Leitsatz (amtlich)
1. Ist bei einer Zustellung nach § 3 VwZG als Geschäftsnummer auf dem Briefumschlag nur die Steuernummer des Empfängers angegeben, so ist die Zustellung wegen mangelnder Gewähr für die Nämlichkeit und unveränderten Inhalt der Sendung fehlerhaft (wie BFH I B 32/71 vom 10. November 1971, BFH 103, 454, BStBl II 1972, 127).
2. Dieser Zustellungsmangel wird geheilt, wenn der Empfangsberechtigte das zuzustellende Schriftstück nachweislich erhalten hat und mit der Zustellung nur eine außergerichtliche Rechtsbehelfsfrist in Lauf gesetzt wird (Abweichung von BFH II 15/58 U vom 11. Februar 1959, BFH 68, 476, BStBl III 1959, 181; V 156/64 U vom 22. April 1965, BFH 82, 615, BStBl III 1965, 468 und IV 181/56 U vom 24. Juli 1958 bzw.
2. Dezember 1958, BFH 68, 534, BStBl III 1959, 203).
2. Die Zustellungsfiktion des § 17 VwZG ist auf § 9 Abs. 1 VwZG nicht übertragbar.
Normenkette
VwZG §§ 3, 9 Abs. 1-2, § 17
Tatbestand
Dem Revisionsbeklagten (Steuerpflichtigen) wurde am 19. Oktober 1965 eine Sendung des Revisionsklägers (FA) unter Aufnahme einer Postzustellungsurkunde (PZU) zugestellt. Diese weist als Absender das FA W Abt. III 1 aus und enthält weiter als Geschäftsnummer die Steuernummer des Steuerpflichtigen. Das Schriftstück ist nicht weiter gekennzeichnet. Eine Angabe über die Steuerart fehlt ebenfalls. In den Steuerakten ist vermerkt, daß dem Steuerpflichtigen der Einkommensteuerbescheid 1963, die Endgültigkeitserklärung der Umsatzsteuerbescheide 1962 und 1963 und die Endgültigkeitserklärung der Einheitswertbescheide per 1. Januar 1960 und 1. Januar 1963 durch PZU zugestellt werden sollten. In der Verfügung selbst ist vermerkt: zur Post am 18. Oktober 1965.
Mit einem Schreiben vom 19. November 1965, das bei dem FA am 23. November 1965 einging, legte der Steuerpflichtige gegen die obigen Bescheide Einspruch ein. Das FA verwarf die Einsprüche, da verspätet eingelegt, als unzulässig.
Auf die Klage des Steuerpflichtigen in der Einkommensteuer-Sache hob das FG die Einspruchsentscheidung auf und verwies die Sache an das FA zurück. Es ist der Ansicht, daß die Zustellung unwirksam gewesen sei, weil die Angabe der Steuernummer nicht der Geschäftsnummer im Sinne des VwZG entspreche. Es sei neben der Angabe der Steuernummer auch die Angabe der Steuerart erforderlich.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von Bundesrecht. Es ist der Auffassung: Es könne dahingestellt bleiben, ob eine formgerechte Zustellung nach § 3 VwZG vorliege. Denn selbst wenn das verneint werde, so liege jedenfalls eine ordnungsgemäße Zustellung nach § 17 VwZG vor. Der beim FA am 23. November 1965 eingegangene Einspruch sei auch dann - um einen Tag - verspätet eingelegt worden und daher unzulässig.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG.
Die Vorinstanz ist zutreffend davon ausgegangen, daß dem Steuerpflichtigen der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1963 unter Verletzung zwingender Zustellungsvorschriften zugegangen ist. Denn bei der Zustellung mehrerer Schriftstücke verschiedenen Inhalts in einem verschlossenen Briefumschlag nach § 3 VwZG muß sich aus der Geschäftsnummer auf dem Briefumschlag ergeben, welchen Inhalt die zugestellte Sendung hat. Aus der Angabe der Steuernummer kann das nicht entnommen werden. Die Rechtsprechung hat schon immer der Angabe der Geschäftsnummer bei der Zustellung nach § 3 VwZG eine besondere Bedeutung beigemessen. Denn bei einer Zustellung nach dieser Vorschrift tritt an die Stelle einer unmittelbaren Aushändigung des zuzustellenden Schriftstücks die Übergabe einer verschlossenen Postsendung mit der Folge, daß nicht die Aushändigung des Schriftstücks durch die Aufnahme einer PZU beurkundet wird, sondern nur die Übergabe einer mit einer Geschäftsnummer versehenen Sendung (§ 3 Abs. 3 VwZG, § 195 Abs. 2 ZPO). Der BGH hat deshalb bei der Angabe einer unrichtigen Geschäftsnummer eine fehlerhafte Zustellung bejaht, weil damit keine Gewähr für die Nämlichkeit und den unveränderten Inhalt der Sendung gegeben sei. Die Angabe der Geschäftsnummer auf der Sendung (§ 3 Abs. 1 Satz 2 VwZG) und der Zustellungsurkunde sei die einzige urkundliche Beziehung zwischen dieser und dem zuzustellenden Schriftstück (Urteil des BGH IV ZR 186/64 vom 23. Juni 1965, DB 1965, 1700). Dieser Rechtsauffassung sind der BFH und das BVerwG auch für den Fall gefolgt, daß eine Geschäftsnummer überhaupt nicht angegeben ist (Urteil des BFH I R 9/68 vom 14. November 1968, BFH 94, 202 -, BStBl II 1969, 151, und Urteil des BVerwG III C 157.64 vom 24. November 1966, JR 1967, 112). Der I. Senat des BFH hat in Anlehnung an diese Rechtsprechung in seinem Beschluß I B 32/71 vom 10. November 1971 (BFH 103, 454, BStBl II 1972, 127) ausgesprochen, daß die Angabe der Steuernummer auf der zuzustellenden Sendung mit mehreren an den Inhaber dieser Steuernummer gerichteten Sendungen für eine ordnungsgemäße Zustellung nicht ausreiche, weil hierdurch keine Gewähr dafür gegeben sei, daß der Umschlag mehrere Schriftstücke enthalte. Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat an. Die dem Steuerpflichtigen unter Aufnahme einer PZU zugegangene Sendung enthielt als Geschäftsnummer nur seine Steuernummer. Nach den obigen Ausführungen war daher die Zustellung fehlerhaft.
Gleichwohl ist davon auszugehen, daß diese unter Verletzung zwingender Zustellungsvorschriften erfolgte Zustellung nicht rechtsunwirksam ist. § 9 Abs. 1 VwZG sieht für Fälle dieser Art vor, daß das Schriftstück in dem Zeitpunkt als zugestellt gilt, in dem es der Empfangsberechtigte nachweislich erhalten hat. Die bei der Zustellung erfolgten Mängel sollen dann unbeachtlich bleiben und insoweit geheilt werden, wenn trotz der Mängel das zuzustellende Schriftstück dem Adressaten zugegangen ist. Daß der Steuerpflichtige die Sendung erhalten hat, ergibt sich aus seiner Einspruchsschrift vom 19. Oktober 1965. Über den Zeitpunkt des Zugangs werden weiter unten noch Ausführungen zu machen sein.
Nun sieht allerdings Abs. 2 des § 9 VwZG vor, daß die Rechtsfolge nach Absatz 1 dieser Vorschrift dann nicht eintritt, wenn mit der Zustellung eine Frist für die Erhebung der Klage, eine Berufungs-, Revisions- oder Rechtsmittelbegründungsfrist beginnt. Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung § 9 Abs. 2 VwZG dahin ausgelegt, allerdings zunächst ohne nähere Begründung (vgl. Urteil II 239/53 U vom 11. August 1954, BFH 59, 305, BStBl III 1954, 327), daß er immer anwendbar sei, wenn mit der Zustellung eine Rechtsmittelfrist beginne. In dem Beschluß II 15/58 U vom 11. Februar 1959, (BFH 68, 476, BStBl III 1959, 181) ist ausgeführt, daß allgemeine Gesichtspunkte des Rechtsschutzes und der Rechtssicherheit eine Auslegung in diesem Sinne erforderten. Außerdem sei der Einspruch ein Bestandteil des Berufungsverfahrens (§ 229 Abs. 1 AO a. F.), so daß insoweit eine Heilung von Zustellungsmängeln nicht erfolgen könne. Schließlich rechtfertige auch die Möglichkeit, anstatt des Einspruchs Sprungberufung einzulegen, eine Auslegung in diesem Sinne. Diese Rechtsauffassung hat der II. Senat in seinem Urteil II 127/60 vom 11. Juli 1962 HFR 1962, 351) nochmals bestätigt; der IV. und V. Senat des BFH haben sich, ebenso eine Anzahl von Finanzgerichten, dem angeschlossen (vgl. Urteil des BFH V 156/64 U vom 22. April 1965, BFH 82, 615, BStBl III 1965, 468, Bescheid und Urteil IV 181/56 U vom 24. Juli 1958 bzw. 4. Dezember 1958, BFH 68, 534, BStBl III 1959, 203, und FG Freiburg, EFG 1957, 324; FG Düsseldorf, EFG 1964, 559; FG Hamburg, EFG 1966, 593, und FG Baden-Württemberg, DStZ B 1968, 286). In der Literatur ist diese Rechtsansicht nicht gebilligt worden (Rasch-Patzig, Verwaltungsorganisation und Verwaltungsverfahren 1962 S. 661; Wandel, BB 1957, 915; Kohlrust-Eimert, DStR 1968, 567, und "Das Zustellungsverfahren nach dem VwZG", § 9 Anm. 3; v. Wallis in Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 9 VwZG, Rdnr. 6; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 9 VwZG, Rdnr. 3; Mattern-Meßmer, Reichsabgabenordnung, Tz. 3162). Ebenso hat eine Reihe von Gerichten sich gegen diese Rechtsauffassung ausgesprochen (FG Kassel, DStZ B 1957, 225; OVG Berlin, Deutsches Verwaltungsblatt 1961, 212; FG Stuttgart, EFG 1959, 277 und 1963, 73; OVG Münster, DStZ B 1967, 470; Bayerisches Oberstes Landgericht, NJW 1968, 513). Neuerdings hat auch der I. Senat in seinem Urteil I R 113/69 vom 9. September 1970 (BFH 100, 179, BStBl II 1971, 9), wenn auch nur beiläufig und bei Prüfung einer anderen Rechtsfrage, ausgeführt, daß der Grundsatz des § 9 VwZG dann nicht angewendet werden dürfe, wenn mit der Zustellung die Frist zur Einlegung eines Rechtsbehelfs an das Gericht beginne.
Der Senat ist der Ansicht, daß § 9 Abs. 2 VwZG nur dann anzuwenden ist, wenn mit der Zustellung eine Frist für Verfahren vor Gerichten in Lauf gesetzt wird. Das ergibt sich klar aus dem - insoweit eindeutigen - Wortlaut des Gesetzes, der das Vorverfahren nicht erwähnt, sondern vielmehr nur von der Klage, Berufungs-, Revisions- und Rechtsmittelbegründungsfristen spricht. Es ist daher davon auszugehen, daß der Gesetzgeber den § 9 Abs. 2 VwZG nur auf das gerichtliche Verfahren angewendet wissen wollte. In Anbetracht des klaren Wortlautes des Gesetzes kommt eine ausdehnende Auslegung nicht in Betracht. Hierfür besteht auch kein Bedürfnis. Soweit der BFH in seinem Urteil II 15/68 U (a. a. O.) darauf abgestellt hat, daß der Einspruch ein Teil des Berufungsverfahrens sei, ist diese Begründung mit dem Inkrafttreten der FGO überholt, die nunmehr das Vorverfahren von der Klage klar trennt. Der Senat vermag sich auch der in diesem Urteil weiter vertretenen Auffassung nicht anzuschließen, daß allgemeine Gesichtspunkte des Rechtsschutzes und der Rechtssicherheit eine derartige Auslegung erforderten. Mit Recht haben Tipke-Kruse (a. a. O.) darauf hingewiesen, daß gerade die Rechtssicherheit in hohem Maße durch eine von einem eindeutigen Gesetzeswortlaut abweichende Auslegung beeinträchtigt werde. Ebenso erfordern Gesichtspunkte des Rechtsschutzes nicht eine Auslegung in diesem Sinn. Denn § 9 Abs. 1 VwZG fingiert ja nicht eine Zustellung unabhängig davon, ob der Empfänger das Schriftstück erhalten hat oder nicht, wie etwa bei § 53 Abs. 3 Satz 2 FGO. Er setzt vielmehr den Zugang des Schriftstückes voraus, so daß § 9 Abs. 1 VwZG dann nicht anwendbar ist, wenn der Empfänger das zuzustellende Schriftstück nicht erhalten hat. Mit Recht hat der BGH in seinem Urteil VIII ZR 173/64 vom 25. Januar 1967 (Monatsschrift für Deutsches Recht 1967, 585) darauf hingewiesen, daß der Heilung von Zustellungsmängeln der Rechtsgedanke zugrunde liege, den an sich zweifelsfreien Zugang eines Schriftstückes nicht in jedem Fall an der Nichteinhaltung von Förmlichkeiten bei der Zustellung scheitern zu lassen. Diese seien nicht Selbstzweck, sondern dienten lediglich dem Nachweis der Tatsache und des Zeitpunktes des Zugangs. Dem komme besondere Bedeutung im außerprozessualen Rechtsverkehr zu. Der erkennende Senat teilt diese Auffassung.
An diesem Ergebnis ändert sich auch nichts durch die in § 45 FGO vorgesehene Möglichkeit, gegen einen Verwaltungsakt der in § 229 AO bezeichneten Art eine Anfechtungsklage ohne Vorverfahren zu erheben. Hierbei handelt es sich um eine Ausnahmeregelung zu § 44 Abs. 1 FGO, der grundsätzlich ein Vorverfahren als Zulässigkeitsvoraussetzung für die Anfechtungsklage erfordert. Diese Ausnahmeregelung des § 45 FGO rechtfertigt aber ebenfalls keine ausdehnende Anwendung des § 9 Abs. 2 VwZG.
Obwohl hiernach davon auszugehen ist, daß die Verletzung zwingender Zustellungsvorschriften die Zustellung des Einkommensteuerbescheides 1963 nicht unwirksam machten, so vermag der Senat nicht abschließend zu entscheiden, ob der vom Steuerpflichtigen eingelegte Einspruch fristgerecht war oder nicht. § 9 Abs. 1 VwZG sieht für die fingierte Zustellung vor, daß das zuzustellende Schriftstück in dem Zeitpunkt als zugestellt gilt, in dem der Empfangsberechtigte es nachweislich erhalten hat. Hierzu enthält die Vorentscheidung keine tatsächlichen Feststellungen. Das FG wird nun noch prüfen müssen, wann der Steuerpflichtige den Einkommensteuerbescheid für 1963 erhalten hat. Hierbei kann - entgegen der Meinung des FA - nicht auf die Regelung des § 17 VwZG zurückgegriffen werden. Es kommt vielmehr auf den genauen Zeitpunkt an, wie sich aus dem Wortlaut des Gesetzes ergibt. Eine entsprechende Anwendung des § 17 VwZG kommt auch deshalb nicht in Betracht, weil dieser auf die Absendung des Briefes abstellt, während es bei § 9 Abs. 1 VwZG auf den Zugang des Schriftstückes ankommt. Diese Vorschrift will auch Fälle erfassen, bei denen dem Empfänger das zuzustellende Schriftstück erst nach Ablauf eines längeren Zeitraumes von Tagen oder Wochen zugeht (vgl. im übrigen zur Frage der Umdeutung einer unwirksamen Zustellung nach § 3 VwZG in eine Bekanntgabe nach § 17 VwZG das Urteil des BFH I R 113/69, a. a. O.).
Trotz der Abweichung von der Rechtsprechung anderer Senate des BFH bedarf es einer Anrufung des Großen Senates nach § 11 Abs. 3 FGO nicht, da diese Urteile nicht gemäß § 64 AO a. F. als S-Urteile veröffentlicht wurden (§ 184 Abs. 2 Nr. 5 FGO). Eine Anrufung des Großen Senats gemäß § 11 Abs. 4 FGO kommt ebenfalls nicht in Betracht. Es handelt sich nach Ansicht des Senats hierbei nicht um eine grundsätzliche Rechtsfrage, die die Anrufung des Großen Senats wegen der Fortbildung des Rechts oder wegen der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung fordert.
Fundstellen
Haufe-Index 413142 |
BStBl II 1972, 506 |
BFHE 1972, 85 |