Leitsatz (amtlich)
Fällt bei der Auflösung und Beendigung einer KG oder atypischen stillen Gesellschaft der negative Kapitalanteil eines Kommanditisten oder stillen Gesellschafters weg, ohne daß dieser Ausgleichszahlungen leistet, so führt dies schon nach dem Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs zu einem steuerpflichtigen Gewinn des Kommanditisten oder stillen Gesellschafters, wenn den vorangegangenen einheitlichen Gewinnfeststellungen diese negativen Kapitalanteile zugrundegelegt und deshalb dem Kommanditisten oder stillen Gesellschafter entsprechende Verlustanteile zugerechnet wurden.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1, §§ 5, 15 Nr. 2
Tatbestand
Streitig ist, ob durch die Auflösung einer atypischen stillen Gesellschaft für die beiden stillen Gesellschafter ein Veräußerungsgewinn in Höhe ihrer negativen Kapitalkonten entstanden ist.
1. Der Kaufmann X. der Beigeladene, betrieb in H. eine Wäscherei.
Mit Vertrag vom 11. März 1963 beteiligten sich die Kläger zu 1. und 2. an diesem Unternehmen als stille Gesellschafter mit einer Bareinlage von zusammen 40 000 DM und der Einbringung einer Darlehnsforderung von 3 250 DM. Der Gesellschaftsvertrag sah vor, daß sich die Stille Beteiligung auch auf die Anlagen einschließlich der stillen Reserven erstrecke und das Gesellschaftsverhältnis deshalb steuerlich als Mitunternehmerschaft zu behandeln sei. Im Falle der Auseinandersetzung sollten die stillen Reserven aufgelöst und dem Beigeladenen vorweg ein Betrag von 30 000 DM zugerechnet und die darüber hinausgehenden Werte im Verhältnis 60 : 40 aufgeteilt werden. Im § 9 des Gesellschaftsvertrags war vorgesehen, daß am Gewinn und Verlust der Gesellschaft der Unternehmer mit 60 v. H. und die stillen Gesellschafter mit je 20 v. H. beteiligt sein sollten, wobei der Unternehmer eine Vorabvergütung erhalten und die Kapitalkonten vorweg verzinst werden sollten.
2. Die Gesellschaft erlitt in den Jahren 1963 bis 1965 erhebliche Verluste. Am 5. Mai 1965 wurde über das Vermögen des Beigeladenen das Konkursverfahren eröffnet und der Betrieb der Wäscherei eingestellt. Der Konkursverwalter erhob gegen die beiden stillen Gesellschafter, deren Einlage voll verloren war, keine weiteren Forderungen, weil er der Meinung war, daß diese nur bis zur Höhe ihrer Einlage am Verlust beteiligt gewesen seien.
3. Im Dezember 1964 reichte der Beigeladene beim Beklagten und Revisionskläger, dem FA, eine Gewerbesteuererklärung für 1963 nebst Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung ein. Darin war für 1963 ein auf den Beigeladenen und die beiden Kläger aufgeteilter Gesamtverlust der Gesellschaft mit 122 672 DM und ein Verlustanteil der beiden Kläger mit je 29 045 DM ausgewiesen. Nach einer 1965 durchgeführten Betriebsprüfung führte das FA eine einheitliche und gesonderte Gewinnberechnung für 1963 durch. Darin setzte es dem Vorschlag des Prüfers folgend den Gesamtverlust mit 120 686 DM an und rechnete davon den Klägern einen Verlustanteil von je 26 609 DM zu. Das FA erließ aber keinen Gewinnfeststellungsbescheid für 1963, sondern teilte den Wohnsitz-FÄ lediglich die Höhe der Verlustanteile der Beteiligten mit.
Im Jahre 1967 reichte der Konkursverwalter einen Jahresabschluß zum 31. Dezember 1964 ein. Darin war ein Gesamtverlust der Gesellschaft in Höhe von 121 969 DM erklärt, der in Höhe von 64 159 DM dem Beigeladenen und in Höhe von 57 810 DM den beiden Klägern zugeschrieben war. Für die beiden Kläger als stille Gesellschafter war unter Berücksichtigung der für 1963 und 1964 zugerechneten Verlustanteile je ein negatives Kapitalkonto von zusammen 72 651 DM ausgewiesen. Das FA stellte mit einheitlichem Gewinnfeststellungsbescheid 1964 vom 7. November 1967, zugestellt an die beiden Kläger und den Konkursverwalter, den Verlust der atypischen stillen Gesellschaft erklärungsgemäß fest und rechnete den Klägern Verlustanteile von 28 906 DM und 28 905 DM, zusammen also 57 811 DM zu.
4. Für 1965 reichten weder der Beigeladene noch der Konkursverwalter eine Erklärung zur einheitlichen Gewinnfeststellung und einen Jahresabschluß ein. Das FA schätzte im einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid für 1965 vom 17. Februar 1969 den Verlust aus dem laufenden Geschäftsbetrieb für die Zeit vom 1. Januar 1965 bis zur Konkurseröffnung und Einstellung des Geschäftsbetriebs auf 50 000 DM und rechnete diesen unter Berücksichtigung der Vorabvergütung von 9 675 DM entsprechend dem gesellschaftsvertraglichen Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel dem Beigeladenen mit 26 130 DM und den beiden Klägern mit je 11 935 DM zu. Gleichzeitig stellte das FA unter Berufung auf das Urteil des BFH vom 13. März 1964 VI 343/61 S (BFHE 79, 351, BStBl III 1964, 359) für die beiden Kläger Veräußerungsgewinne in Höhe von 43 890 DM und 43 888 DM fest, wobei es von den negativen Kapitalkonten der beiden Kläger ausging, die in der vom Konkursverwalter eingereichten Bilanz zum 31. Dezember 1964 ausgewiesen und der Gewinnfeststellung für 1964 zugrunde gelegt worden waren, diese um den laufenden Verlustanteil für 1965 erhöhte und berücksichtigte, daß die beiden Kläger keinen Ausgleich für den Wegfall ihrer negativen Kapitalkonten an den Beigeladenen zu zahlen hatten. Um die für die Kläger auf diese Weise ermittelten und festgesetzten Veräußerungsgewinne von 43 890 DM und 43 888 DM erhöhte das FA den laufenden Verlust des Beigeladenen.
Der Einspruch war erfolglos. Das FA erhöhte den Veräußerungsgewinn der Kläger auf je 45 823 DM und den laufenden Verlust des Beigeladenen auf insgesamt 117 776 DM (91 646 DM + 26 130 DM). Die Klage hatte überwiegend Erfolg. Das FG änderte den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid dahin ab, daß der einheitliche und gesondert festzustellende Verlust 50 000 DM beträgt und voll dem Beigeladenen zugerechnet wird. Veräußerungsgewinne der Kläger und einen entsprechend höheren laufenden Verlust des Beigeladenen stellt es hingegen nicht fest. Das FG war der Auffassung, die Kläger hätten durch den Fortfall ihrer negativen Kapitalkonten bei Auflösung der Gesellschaft keinen Veräußerungsgewinn erzielt, da die negativen Kapitalkonten der atypischen stillen Gesellschafter ebenso wie bei Kommanditisten lediglich einen Verrechnungsposten für zukünftige Gewinne darstellten. Auch nach Treu und Glauben müßten sie sich keine Veräußerungsgewinne zurechnen lassen, da sie die Zuweisung der Verluste in den Vorjahren nicht veranlaßt hätten.
Mit der Revision beantragt das FA, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, den Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen. Das FA rügt fehlerhafte Anwendung des § 16 EStG und darauf beruhende unzureichende Tatsachenwürdigung (§ 96 FGO) und mangelnde Sachaufklärung (§ 76 FGO).
Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage.
1. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, daß ein stiller Gesellschafter ebenso wie ein Kommanditist am Verlust der Gesellschaft nur bis zur Höhe seiner Einlage teilnimmt und demgemäß weder im Innen- noch im Außenverhältnis zu irgendwelchen Nachschüssen verpflichtet ist, sofern im Gesellschaftsvertrag nichts anderes vereinbart ist (§ 337 Abs. 2 Satz 1 HGB; für den Kommanditisten § 167 Abs. 3 HGB). Demnach waren auch im Streitfall die beiden Kläger am Verlust der Gesellschaft nur bis zur Höhe ihrer Einlage beteiligt, da der Gesellschaftsvertrag keine von der gesetzlichen Regelung abweichende Bestimmung enthält. Insbesondere kann § 9 des Gesellschaftsvertrags, wonach der Unternehmer mit 60 v. H. und die stillen Gesellschafter mit je 20 v. H. am Gewinn und Verlust beteiligt sein sollen, nicht etwa dahin verstanden werden, daß dieser Schlüssel auch insoweit gilt als der Verlust die Einlage der stillen Gesellschafter übersteigt. Diese Interpretation des Gesellschaftsvertrags entspricht der Auffassung der Prozeßbeteiligten ebenso wie der des Konkursverwalters.
2. Im handelsrechtlichen Schrifttum ist seit langem anerkannt, daß der Kapitalanteil eines Kommanditisten, obwohl dieser nur bis zur Höhe seiner Einlage am Verlust der Gesellschaft teilnimmt, gleichwohl negativ ausgewiesen werden kann; die nach dem allgemeinen Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel auf den Kommanditisten entfallenden Verluste sind danach von seinem Kapitalanteil auch dann abzuschreiben, wenn dieser hierdurch negativ wird (vgl. dazu die Nachweise über den Stand der handelsrechtlichen Lehre bei Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personalgesellschaften des Handelsrechts S. 278 Fußnote 32). Für den Kapitalanteil eines atypischen stillen Gesellschafters kann insoweit nichts anderes gelten (vgl. Schilling in Großkommentar zum Handelsgesetzbuch, 3. Aufl., § 337 Anm. 23 und 29). Hieraus folgt aber noch nicht zwingend, daß ein nach diesen Grundsätzen in der Handelsbilanz ausgewiesener negativer Kapitalanteil eines Kommanditisten oder eines steuerlich als Mitunternehmer zu qualifizierenden stillen Gesellschafters auch einen Verlust im Sinne der einkommensteuerrechtlichen Vorschrift (Anteil an einem negativen Gewinn im Sinne von § 2 Abs. 4 Nr. 1 EStG in Verbindung mit § 4 Abs. 1 und § 5 EStG) darstellt und zu einem Ausgleich mit anderen positiven Einkünften aus derselben oder einer anderen Einkunftsart dienen kann (§ 2 Abs. 2 Satz 1 EStG).
Wie die Revision zu Recht annimmt, kann das angefochtene Urteil nur dahin verstanden werden, daß es die steuerliche Berücksichtigung des negativen Kapitalanteils eines Kommanditisten oder stillen Gesellschafters für unzulässig hält und demgemäß davon ausgeht, daß den beiden Klägern im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung für 1963 und 1964 keine über ihre Einlage hinausgehenden Verlustanteile hätten zugerechnet werden dürfen. Zutreffend bemerkt die Revision hierzu, daß diese Rechtsansicht mit der bisherigen Rechtsprechung des BFH zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung des negativen Kapitalanteils eines Kommanditisten nicht im Einklang steht. Nach dem BFH-Urteil VI 343/61 S ist ein negativer Kapitalanteil eines Kommanditisten einkommensteuerrechtlich anzuerkennen, wenn die Gesellschafter entweder ausdrücklich vereinbaren, daß der Kommanditist, obwohl er im Innen- und Außenverhältnis bei Auflösung der Gesellschaft nur bis zu seiner Einlage am Verlust teilnimmt. während des Bestehens der Gesellschaft unbegrenzt am Verlust in der Form beteiligt wird, daß er seinen Anteil an künftigen Gewinnen zur Deckung früherer Verluste zur Verfügung stellen muß, oder wenn ohne ausdrückliche Vereinbarung in der tatsächlichen Gestaltung so verfahren wird (vgl. auch BFH-Urteile vom 19. November 1964 IV 455/61 U, BFHE 81, 305, BStBl III 1965, 111; und vom 25. August 1966 IV 307/65, BFHE 87, 130, BStBl III 1967, 69).
Allerdings sind im steuerrechtlichen Schrifttum die Meinungen darüber, welche einkommensteuerrechtlichen Wirkungen ein negativer Kapitalanteil eines Kommanditisten (oder eines steuerlich als Mitunternehmer zu qualifizierenden stillen Gesellschafters) hat, nach wie vor geteilt (vgl. die Übersicht über den Stand der Meinungen im Schrifttum bei Söffing, Information 1971 S. 551/552 Spalte 1; und bei Mühlbauer, Das negative Kapitalkonto des Kommanditisten im Handels- und Einkommensteuerrecht, 1970 S. 61, 62). Die Gegner der bisherigen Rechtsprechung des BFH zur einkommensteuerrechtlichen Beurteilung des negativen Kapitalanteils eines Kommanditisten haben in neuerer Zeit durch das Gutachten der Steuerreformkommission 1971 (Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen Heft 17, Abschn. V Gewinnermittlung Rdnrn. 333 bis 340 S. 521-523; dazu Söffing, a. a. O.) und die neuere Rechtsprechung des BFH zur vermögensteuerrechtlichen Bedeutung des negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten (BFH-Urteil vom 8. Oktober 1971 III R 121/70, BFHE 104, 145, BStBl II 1972, 165) an Boden gewonnen.
Der Senat sieht jedoch keine Möglichkeit, die Rechtsfrage im Streitfalle aufzugreifen, die bisherige Rechtsprechung zu überprüfen und neu zu entscheiden. Denn die Revision ist auch dann begründet, wenn man mit dem FG davon ausgeht, daß Kommanditisten und atypische stille Gesellschafter steuerlich an den Verlusten der Gesellschaft nur bis zur Höhe der Einlage teilnehmen, den beiden Klägern daher die Verluste der Jahre 1963 bis 1964 steuerlich nur bis zur Höhe ihrer Einlage hätten zugerechnet werden dürfen und der Ausweis von negativen Kapitalanteilen für sie in den Jahresabschlüssen für 1963 und 1964 falsch war.
2. Zu Recht hebt die Revision hervor, daß bereits der Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs dazu zwingt, den beiden Klägern im Streitjahr 1965 Veräußerungsgewinne zuzurechnen.
Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, dessen Grundsätze insoweit auch für Kaufleute gelten, die ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen). Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist als "Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs" das Betriebsvermögen anzusetzen, das der Veranlagung des Gewinns dieses Wirtschaftsjahrs zugrunde gelegt worden ist (BFH-Urteil vom 27. März 1962 I 136/60 S, BFHE 75, 10, BStBl III 1962, 273; BFH-Beschluß vom 29. November 1965 Gr. S. 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142). Dieser Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs greift auch ein, soweit die steuerliche Beurteilung des Wegfalls seines negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten oder atypischen stillen Gesellschafters durch Auflösung der Gesellschaft ohne Ausgleichszahlungen in Frage steht. Zwar weist das negative Kapitalkonto zivilrechtlich keine Schuld des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft und steuerrechtlich möglicherweise keine gegenwärtige Vermögensminderung und damit keinen Verlust des Kommanditisten oder atypischen stillen Gesellschafters aus. Wenn es aber bei der dem Streitjahr vorangegangenen Veranlagung steuerlich als gegenwärtige Vermögensminderung des atypischen stillen Gesellschafters behandelt wurde, so muß der Wegfall des negativen Kapitalkontos ohne Ausgleichszahlungen bilanziell notwendigerweise als Vermögensmehrung und damit als Gewinn in Erscheinung treten. Soweit die Gewinnermittlung für eine Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) in Frage steht, umfaßt der Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs nicht nur den Buchansatz für die einzelnen positiven und negativen Wirtschaftsgüter und damit mittelbar das Gesamtkapital als Saldo, sondern auch die Verteilung des Gesamtkapitals auf die einzelnen Gesellschafter. Denn der Gewinn ist zwar für die Personengesellschaft als solcher zu ermitteln und demgemäß ein Betriebsvermögensvergleich durchzuführen, der das gesamte Betriebsvermögen der Personengesellschaft umfaßt. Da aber Ziel dieses Vermögensvergleichs die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen für die allein steuerpflichtigen Gesellschafter ist, schließt der Vermögensvergleich auch eine Ermittlung des jeweiligen Anteils am Betriebsvermögen und damit eine Aufteilung des aus dem Vermögensvergleich resultierenden Ergebnisses auf die Gesellschafter ein. Demgemäß geht z. B. § 16 Abs. 2 EStG ausdrücklich von einem nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermittelnden "Wert des Anteils am Betriebsvermögen" aus.
Für den Streitfall bedeutet dies, daß der Ansatz eines Veräußerungsgewinns für die beiden Kläger schon deshalb gerechtfertigt ist, weil dem einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid für 1964 ein steuerlicher Jahresabschluß zugrunde liegt, der für die beiden Kläger entsprechende negative Kapitalkonten ausweist.
3. Fraglich könnte allenfalls noch sein, ob die Grundsätze von Treu und Glauben gebieten, ausnahmsweise eine Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs zuzulassen, d. h. davon auszugehen, daß in der Anfangsbilanz 1965 keine negativen Kapitalkonten für die beiden Kläger ausgewiesen sind. Dies trifft jedoch nicht zu. Vielmehr gebieten im Gegenteil gerade auch die Grundsätze von Treu und Glauben die Besteuerung des Wegfalls der negativen Kapitalkonten.
Der erkennende Senat hat bereits in seinem Urteil IV 307/65 die Auffassung vertreten, daß der Kommanditist bei seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft ohne Ausgleichszahlungen nach dem Grundsatz von Treu und Glauben schon deshalb einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn in Höhe seines negativen Kapitalkontos erziele, weil ihm, dem Gesellschaftsvertrag und den Steuererklärungen der KG entsprechend, in den früheren einheitlichen Gewinnfeststellungen die zum negativen Kapitalanteil führenden Verlustanteile zugerechnet worden seien. Dieser Rechtsgrundsatz greift auch im Streitfall ein.
Entgegen der Ansicht des FG ist nicht entscheidend, daß weder die Kläger noch der Beigeladene Erklärungen zur einheitlichen Gewinnfeststellung abgegeben haben und das FA deshalb nicht durch derartige Erklärungen zur Zurechnung entsprechender Verlustanteile Veranlaßt wurde. Die Kläger haben die Ursache für die Verlustzurechnung durch Abschluß eines Gesellschaftsvertrags gelegt, in dem die Bildung negativer Kapitalkonten mindestens nicht ausdrücklich ausgeschlossen war. Soweit die Kläger nicht bereit waren, die sich aus der Verlustzurechnung ergebenden steuerlichen Konsequenzen für die Auflösung der Gesellschaft (Veräußerungsgewinn) hinzunehmen, durften sie sich nicht darauf beschränken, die steuerlichen Vorteile der Verlustzurechnung schweigend hinzunehmen und das Jahr der Auflösung in Ruhe abzuwarten. Sie waren vielmehr gehalten, ihrerseits das FA darauf hinzuweisen, daß die Verlustzurechnung ihrer Meinung nach falsch sei, und mußten ggf. einen Rechtsbehelf gegen den einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid für 1964 einlegen. Ein derartiger Rechtsbehelf wäre zulässig und damit auch geboten gewesen, weil ein Steuerpflichtiger auch durch eine zu niedrigere Gewinnfeststellung und damit durch eine zu hohe Verlustzurechnung beschwert sein kann (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 12. November 1964 IV 129/61, HFR 1965, 283; vom 11. Januar 1967 I 49/64, BFHE 87, 431, BStBl III 1967, 215). Unter den gegebenen Umständen kann dahingestellt bleiben, ob die von der Revision erhobene Rüge mangelnder Sachaufklärung nicht deshalb begründet ist, weil das FG unterlassen hat zu prüfen, wie sich die Kläger gegenüber dem Wohnsitz-FA verhalten haben, insbesondere, ob sie in ihren Einkommensteuererklärungen entsprechende Verlustanteile geltend gemacht haben.
4. Schließlich ist der Revision auch darin beizupflichten, daß offenbleiben kann, ob der laufende Verlust des Streitjahrs allein dem Beigeladenen hätte zugerechnet werden müssen, wofür nach dem BFH-Urteil IV 455/61 U alles spricht. Denn die Kläger würden sich gegenüber der Einspruchsentscheidung steuerlich ungünstiger stellen, wenn ihnen ein Anteil am laufenden Verlust des Streitjahrs 1965 aberkannt würde. In diesem Falle würde sich zwar der Veräußerungsgewinn verringern. Ein Anteil am laufenden Verlust mit der Folge eines höheren Veräußerungsgewinns ist für die Klägerin jedoch günstiger als kein Anteil am laufenden Verlust mit der Folge eines geringeren Veräußerungsgewinns, weil der laufende Verlust zum Ausgleich von Einkünften verwendet werden kann, die nach dem normalen Tarif zu versteuern sind, während der Veräußerungsgewinn tarifbegünstigt ist.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
Fundstellen
Haufe-Index 70377 |
BStBl II 1973, 398 |
BFHE 1973, 540 |