Leitsatz (amtlich)
Schließen sich ein Steuerberater und eine Person, die mangels Prüfung zum Steuerberater nicht behördlich bestellt ist, zum gemeinsamen Betrieb einer Steuerberatungspraxis in Form einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (Innengesellschaft) zusammen, so erzielen sie als Mitunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Orientierungssatz
1. Geht ein Angehöriger eines freien Berufs i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit einer berufsfremden Person eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR) ein, so ist die GbR gewerbesteuerpflichtig, wenn die berufsfremde Person Mitunternehmer ist (Ausführungen und BFH-Rechtsprechung zu den Mitunternehmerkriterien). Handelt es sich um eine Innengesellschaft, so ist Subjekt und Schuldner der Gewerbesteuer nicht die Gesellschaft, sondern der Inhaber des Gewerbebetriebs (vgl. BFH-Urteil vom 12.11.1985 VIII R 364/83).
2. Die ohne Zulassung zum Beruf entfaltete Tätigkeit kann der Tätigkeit in einem der Katalogberufe nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht ähnlich sein, wenn für dessen Ausübung eine besondere Zulassung erforderlich ist. Die von der BFH-Rechtsprechung zu anderen Katalogberufen entwickelten Rechtsgrundsätze gelten für die Tätigkeit der Steuerberater oder Steuerbevollmächtigten, deren Berufsbild durch das StBerG klar umrissen und durch das Erfordernis behördlicher Bestellung nach bestandener Prüfung in §§ 35, 40 StBerG charakterisiert ist, entsprechend.
Normenkette
EStG 1975 § 15 Abs. 1 Nr. 2; StBerG § 2 Fassung: 1975-11-04, § 35 Fassung: 1975-11-04, § 40 Fassung: 1975-11-04; EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2; GewStG § 5 Abs. 1
Tatbestand
Mit Vertrag vom 1.Juni 1974 schlossen sich der Kläger und Revisionskläger zu 1 (Kläger) und der vom Finanzgericht (FG) im Klageverfahren Beigeladene und Revisionskläger zu 2 (Beigeladener) zum Ankauf und gemeinsamen Betrieb einer durch Tod verwaisten Steuerberaterpraxis zusammen. Sie kauften an diesem Tag eine Steuerberatungspraxis in R samt Inventar für 136 000 DM zuzüglich Mehrwertsteuer. Laut § 1 des Vertrags sollten sie an der Praxis je zur Hälfte beteiligt sein. Die Finanzierung des Kaufs erfolgte zu 70 % durch den Beigeladenen und zu 30 % durch den Kläger; die zur Finanzierung erforderlichen Sicherheiten stellte der Beigeladene; der Kläger stellte zum Ausgleich seine Arbeitskraft, sein Fachwissen sowie die Büro-Organisation seiner bereits seit 1960 in K bestehenden Steuerpraxis zur Verfügung (§ 2). Der Gewinn aus der Praxis in R sollte grundsätzlich auf die Beteiligten zu je 50 % verteilt werden (§ 4). Jedoch sollten dabei die höheren Zins- und Tilgungsleistungen des Beigeladenen berücksichtigt werden, was der Vertrag im einzelnen regelt (§ 4).
Der Kläger ist Steuerberater. Da der Beigeladene diese Qualifikation nicht hatte, wurde in § 5 des Vertrags vereinbart, daß die Abrechnung der Leistungen an den Beigeladenen so lange in Gestalt von Gehaltszahlungen erfolgen sollte, wie mangels Bestellung des Beigeladenen eine "offizielle Praxisgemeinschaft" noch nicht bestehe. Das Gehalt sollte dem Praxisgewinn zugeschlagen werden, welcher nach Maßgabe des § 4 aufzuteilen war. Gemäß § 6 verpflichtete sich der Beigeladene, die Kanzleien in R und K für den Fall des Todes des Klägers zu übernehmen und weiterzuführen. Als Gegenleistung wurde für die Witwe bzw. die Töchter des Klägers eine nach dem Veräußerungspreis für beide Kanzleien bemessene Leibrente zugesagt. Unstreitig bestand für die Kanzlei in K ein ähnlicher, schriftlich niedergelegter Vertrag, wonach dem Beigeladenen ein Gewinn von 12 % des Umsatzes laut Buchführung zustand.
Die Umsätze und Gewinne wurden demgemäß bei dem Kläger erfaßt, sowie die an den Beigeladenen gezahlten Beträge als Lohn behandelt. Nach einer Betriebsprüfung sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die vom Kläger und Beigeladenen in K und R betriebene Praxis als Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR) an, die sich gewerblich betätigt habe, und erließ entsprechende Gewinnfeststellungsbescheide 1976 bis 1979.
Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das FG folgte der Beurteilung des FA.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Zu Recht hat das FG die Einkünfte der Gesellschafter als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt (§ 15 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- i.V.m. § 2 Abs.2 Nr.1 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--) und nicht als solche aus freiberuflicher Tätigkeit.
Geht ein Angehöriger eines freien Berufs i.S. des § 18 Abs.1 Nr.1 EStG mit einer berufsfremden Person eine GbR ein, so ist die GbR gewerbesteuerpflichtig, wenn die berufsfremde Person Mitunternehmer ist (s. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14.Februar 1956 I 84/55 U, BFHE 62, 277, BStBl III 1956, 103; vom 16.Juli 1964 IV 372/62, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1965, 78; vom 8.Februar 1966 VI 204/64, BFHE 85, 94, BStBl III 1966, 246; vgl. auch Urteile vom 17.Januar 1980 IV R 115/76, BFHE 130, 58, BStBl II 1980, 336, und vom 11.Juni 1985 VIII R 254/80, BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584, zu Gesellschaften des Handelsrechts). Nach der zuletzt genannten Entscheidung kann wegen der besonderen persönlichen Eigenschaften, die die Ausübung eines freien Berufs i.S. des § 18 Abs.1 Nr.1 EStG erfordert, die Tätigkeit einer Personengesellschaft nur dann als "freiberuflich" anerkannt werden, wenn alle Gesellschafter der Personengesellschaft die Voraussetzungen einer freiberuflichen Tätigkeit nach § 18 Abs.1 Nr.1 EStG erfüllen. Erfüllt nur ein Gesellschafter diese Voraussetzungen nicht, erzielen alle Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs.1 Nr.2 EStG. Eine Aufteilung der Einkünfte in solche des Freiberuflers nach § 18 EStG und solche des Berufsfremden aus Gewerbebetrieb ist daher nicht möglich.
Handelt es sich, wie im Streitfall, um eine Innengesellschaft, gilt dieser Grundsatz nach dem BFH-Urteil vom 12.November 1985 VIII R 364/83 (BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311) mit der Maßgabe, daß Subjekt und Schuldner der Gewerbesteuer nicht die Gesellschaft, sondern der Inhaber des Gewerbebetriebs, hier der Kläger, ist.
1. Zwischen dem Kläger und dem Beigeladenen bestand eine Personengesellschaft, bei der beide Beteiligte als Mitunternehmer anzusehen sind (§ 15 Abs.1 Nr.2 EStG i.V.m. § 2 Abs.2 Nr.1 GewStG).
Aufgrund der von den Beteiligten abgeschlossenen Verträge bestand zwischen ihnen eine GbR i.S. des § 705 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Nach den insoweit nicht angegriffenen Feststellungen des FG sind die Verträge in den Streitjahren, insbesondere hinsichtlich der Gewinnverteilung, auch vollzogen worden. Als gemeinsam zu erreichender und zu fördernder Zweck war nicht nur der Erwerb der Praxis in R, sondern auch der Betrieb der Kanzleien in R und K anzusehen (s. Präambel und §§ 1, 2 und 4 des Vertrags vom 1.Juni 1974).
Auch die Kriterien der Mitunternehmerschaft --Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative--, die nach dem Beschluß des Großen Senats vom 25.Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, 440, BStBl II 1984, 751, 769) im Einzelfall zwar mehr oder weniger ausgeprägt sein können, jedoch beide vorliegen müssen, sind hier erfüllt.
a) Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Mißerfolg eines gewerblichen Unternehmens (BFHE 141, 405, 441, BStBl II 1984, 751, 769 m.w.N.). Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (Beschluß des Großen Senats in BFHE 141, 405, 440, BStBl II 1984, 751, 769).
Im Streitfall war der Beigeladene am Gewinn und Verlust der Kanzlei in R zu 50 % beteiligt, bei der Kanzlei in K war er über die 12 %ige Umsatzbeteiligung am Gewinn beteiligt. Darüber hinaus bestand ein erhebliches Kapitalrisiko, da der Beigeladene den Erwerb der Praxis in R zu 70 % finanziert hat. Gemäß § 2 des Vertrags war auch ein Haftungsrisiko gegeben, weil der Beigeladene die erforderlichen Sicherheiten allein zu stellen hatte.
Entgegen der Revision war auch eine Beteiligung des Beigeladenen an den stillen Reserven nicht ausgeschlossen: § 5 des Vertrags enthielt sogar für den Todesfall des Klägers eine Regelung über die Unternehmensfortführung durch den Beigeladenen, dem der Gesellschaftsanteil einschließlich der stillen Reserven des Klägers entsprechend § 738 Abs.1 BGB zuwachsen sollte. Da für den Fall der Auflösung der GbR durch Kündigung (§§ 723 ff. BGB), wegen Erreichens oder Unmöglichwerdens des Zwecks (§ 726 BGB) oder aus sonstigen Gründen (§§ 727 ff. BGB) keine Vereinbarungen getroffen waren, galten gemäß § 731 BGB die Regelungen über die Auseinandersetzung nach §§ 732 bis 735 BGB. Hiernach hatte der Beigeladene einen Anspruch auf Verteilung des Überschusses nach Rückerstattung seiner Kapitaleinlage oder, für den Fall, daß der Kläger das Unternehmen entsprechend § 736 BGB fortführen sollte, einen Geldanspruch gemäß § 738 Abs.1 Satz 2 BGB, der dem Auseinandersetzungsanspruch des § 734 BGB der Höhe nach entspricht. In jedem Falle war der Beigeladene auch an den während seiner gesellschaftlichen Beteiligung entstandenen stillen Reserven beteiligt. Sollte der Beigeladene sich bei der erst nach Ablauf der Streitjahre durchgeführten Auseinandersetzung tatsächlich mit einer geringeren Abfindung begnügt haben, tut dies der ihm vertraglich eingeräumten und nach dem dispositiven Gesetzesrecht (§§ 731 ff. BGB) zukommenden Rechtsposition keinen Abbruch.
Daß die Gesellschaft aus berufsrechtlichen Gründen zunächst nicht nach außen hin hervortreten sollte (§ 4) und aus diesem Grunde die monatlichen Vorauszahlungen als "Gehaltszahlung" behandelt und sodann dem Gewinnanteil angelastet wurden, daß weiterhin nur der Kläger eine Berufshaftpflichtversicherung abgeschlossen hatte, besagt lediglich, daß zwischen den Beteiligten eine Innengesellschaft bestand (zum Begriff Innengesellschaft vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 45.Aufl., § 705 Anm.3 d a.E.), die hinsichtlich der Beurteilung der Mitunternehmerkriterien grundsätzlich keine Besonderheiten aufweist.
b) Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an den unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen (BFHE 141, 405, 441, BStBl II 1984, 751, 769 m.w.N.). Aufgrund der zwischen dem Kläger und dem Beigeladenen getroffenen Vereinbarungen und nach dem ergänzenden Sachvortrag des Klägers sollte zwar der Beigeladene aus berufsrechtlichen Gründen nach außen nicht als Steuerberater auftreten; er soll deshalb ähnlich wie ein Arbeitnehmer auch keine Entscheidungsbefugnisse über Bestand und Erfolg der Praxis sowie über deren Personalpolitik besessen haben. Auf der anderen Seite hat der Kläger im Klageverfahren im Hinblick auf den Beigeladenen selbst ausgeführt, daß ein Gehilfe in wirtschafts- und steuerberatenden Berufen aufgrund seiner Ausbildung steuerliche Probleme lösen, Steuererklärungen abfassen, Bilanzen usw. erstellen könne, ohne sich in dieser Tätigkeit auch nur ein "Quentchen" von der eines zugelassenen Steuerberaters zu unterscheiden; daher könne auch eine nicht zugelassene steuerberatende Tätigkeit als eine freiberufliche angesehen werden, wenn Ausbildung und fachliche Qualifikation vorhanden seien und wenn dies in Zusammenarbeit mit einem zugelassenen Berufsträger erfolge.
Selbst wenn diese "Zusammenarbeit" nicht auf partnerschaftlicher (gesellschaftsrechtlicher) Basis stattfand, wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem BFH vorgetragen hat, so war der Beigeladene doch jedenfalls in der Wahrnehmung seiner Kontrollrechte nach § 716 Abs.1 BGB nicht beschränkt. Denn im Vertrag vom 1.Juni 1974 sind diese Rechte nicht ausgeschlossen; auch hat der Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren nichts vorgetragen, das den Schluß auf entgegenstehende mündliche Vereinbarungen zuließe. Kontrollbefugnisse nach Art des § 716 Abs.1 BGB reichen in der Regel zur Annahme einer Mitunternehmerinitiative aus (Beschluß des Großen Senats in BFHE 141, 405, 440, BStBl II 1984, 751, 769, und BFH-Urteil vom 19.Februar 1981 IV R 152/76, BFHE 133, 180, BStBl II 1981, 602). Daß sich der Beigeladene im Auftreten nach außen aus berufsrechtlichen Gründen Zurückhaltung auferlegen mußte, schließt eine Wahrnehmung der Gesellschaftsrechte im innerbetrieblichen Bereich nicht aus.
In Zusammenschau mit dem stark ausgeprägten Mitunternehmerrisiko kommt der Senat daher zu dem Ergebnis, daß der Kläger und der Beigeladene die Steuerberaterpraxis in K und R auf gemeinsame Rechnung und Gefahr betrieben haben und deshalb als Mitunternehmer auf gesellschaftsrechtlicher Basis anzusehen sind.
2. Der Beigeladene war berufsfremd, denn er war mangels Bestallung nicht befugt, den Beruf des Steuerbevollmächtigten oder Steuerberaters auszuüben (§§ 2 und 40 des Steuerberatungsgesetzes --StBerG--; vgl. Urteil des FG Köln vom 14.Januar 1981 X (VIII) 630-631/77 U, E, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1981, 635 m.w.N.).
Seine Tätigkeit war auch nicht derjenigen eines Steuerberaters oder Steuerbevollmächtigten "ähnlich" (§ 18 Abs.1 Nr.1 Satz 2 EStG a.E.). Wie der BFH mehrfach entschieden hat, kann die ohne Zulassung entfaltete Tätigkeit der Tätigkeit in einem der Katalogberufe nach § 18 Abs.1 Nr.1 Satz 2 EStG nicht ähnlich sein, wenn für dessen Ausübung eine besondere Zulassung erforderlich ist (Urteile vom 6.Juni 1973 V R 88/72, BFHE 110, 66, BStBl II 1975, 522; vom 14.März 1975 IV R 207/72, BFHE 115, 265, BStBl II 1975, 576, und vom 7.Juli 1976 I R 218/74, BFHE 119, 274, BStBl II 1976, 621, zur Tätigkeit des medizinischen Fußpflegers im Vergleich zu der des Heilpraktikers und Krankengymnasten; vom 17.November 1981 VIII R 121/80, BFHE 135, 421, BStBl II 1982, 492, zum Berufsbild des Architekten). Dies ergibt sich daraus, daß die gesetzlich geforderte Zulassung als besonderes charakteristisches Merkmal der Berufstätigkeit anzusehen ist. Eine Tätigkeit, die sich durch das Fehlen der Zulassung von derjenigen des Katalogberufs unterscheidet, kann dieser daher nicht ähnlich sein. Diese Erwägungen gelten für die Tätigkeit der Steuerberater oder Steuerbevollmächtigten, deren Berufsbild durch das StBerG klar umrissen und durch das Erfordernis behördlicher Bestellung nach bestandener Prüfung in §§ 35, 40 StBerG charakterisiert ist, entsprechend (vgl. auch Urteil des FG Köln in EFG 1981, 635).
Soweit das FG Berlin (Urteil vom 30.April 1969 II 39/66, EFG 1969, 490) und Herrmann/Heuer/Raupach (Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 18 EStG Anm.194) von anderen Rechtsgrundsätzen ausgehen, kann dem nach den obigen Ausführungen nicht gefolgt werden.
Fundstellen
Haufe-Index 61432 |
BStBl II 1987, 124 |
BFHE 148, 42 |
BFHE 1987, 42 |
DB 1987, 257-258 (ST) |
DStR 1987, 91-91 (ST) |
HFR 1987, 67-68 (ST) |