Entscheidungsstichwort (Thema)
Unentgeltliche Überlassung eines städtischen Schwimmbads an Vereine/Schulen: Verwendungseigenverbrauch, Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a 1980, Steuerbarkeit
Leitsatz (amtlich)
1. Die Verwendung von dem Unternehmen zugeordneten Gegenständen für unternehmensfremde Zwecke kann nur dann besteuert werden, wenn diese zum vollen oder teilweisen Abzug der Umsatzsteuer berechtigt haben.
2. Unter dieser Voraussetzung unterliegt die unentgeltliche Nutzung städtischer Schwimmbäder durch Schulen und Vereine der Umsatzsteuer.
3. Die Überlassung des gesamten Schwimmbads an die Schule oder den Verein ist eine im Rahmen des § 4 Nr.12 Buchst.a UStG 1980 steuerfreie Grundstücksvermietung. Keine steuerfreie Grundstücksvermietung liegt hingegen vor, wenn dem Verein unter Aufrechterhaltung des öffentlichen Badebetriebs einzelne Schwimmbahnen zur Verfügung gestellt werden.
Orientierungssatz
Die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstücks für unternehmensfremde Zwecke ist steuerfrei, wenn im Falle entgeltlicher Überlassung an einen Dritten eine Grundstücksvermietung i.S. des § 4 Nr.12 Buchst.a UStG 1980 gegeben wäre (vgl. BFH-Rechtsprechung; Ausführungen zur Anwendbarkeit des § 4 Nr.12 Buchst. a UStG 1980 auf die Überlassung von Sportanlagen an Besucher/Benutzer).
Normenkette
UStG 1980 § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b, § 2 Abs. 3, § 4 Nr. 12 Buchst. a, § 15 Abs. 1 Nr. 1; EWGRL 388/77 Art. 6 Abs. 2 Buchst. a
Verfahrensgang
FG Münster (Entscheidung vom 08.10.1991; Aktenzeichen 15 K 1273/91 U) |
Tatbestand
I. Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Stadt, unterhält mehrere Hallen- und Freibäder. Die Benutzer der Badeanstalten haben grundsätzlich ein Entgelt zu zahlen, Schulen und Vereine erhalten jedoch freien Zutritt. In zwei Hallenbädern hatte die Klägerin den Vereinen unter Aufrechterhaltung des öffentlichen Badebetriebs durch Leinen abgetrennte Bahnen zur Nutzung zugewiesen; im übrigen hatte sie den öffentlichen Badebetrieb während der Schul- und Vereinsnutzung gesperrt.
In ihren Steuererklärungen für die Streitjahre 1984 bis 1987 erfaßte die Klägerin die unentgeltliche Nutzung der Schwimmbäder durch die Vereine und Schulen als steuerpflichtigen Eigenverbrauch und nahm aus allen steuerpflichtigen Leistungsbezügen für den Bäderbetrieb den vollen Vorsteuerabzug in Anspruch.
Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat hingegen die Auffassung, daß die Nutzungsüberlassung im Rahmen des § 4 Nr.12 Buchst.a des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980) steuerfrei gewesen sei und versagte insoweit den Vorsteuerabzug.
Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1992, 562 veröffentlicht ist, gab der Klage gegen die Umsatzsteuerbescheide statt, soweit die Nutzungsüberlassung unter Aufrechterhaltung des öffentlichen Badebetriebs erfolgte. Insoweit läge, wenn die Nutzungsüberlassung entgeltlich erfolgt wäre, nach Auffassung des FG keine Grundstücksvermietung i.S. des § 4 Nr.12 Buchst.a UStG 1980 vor, da die Benützung eines Schwimmbads im Rahmen des allgemeinen Badebetriebs keine Grundstücksmiete sei. Anders sei es, soweit die Klägerin die Bäder den Vereinen und Schulen unter Ausschluß des öffentlichen Badebetriebs zur Nutzung überlassen habe; insoweit liege ein nach § 4 Nr.12 Buchst.a, § 15 Abs.2 UStG 1980 steuerfreier und vorsteuerabzugschädlicher Umsatz vor. Das Verhältnis der steuerpflichtigen zur steuerfreien Nutzungsüberlassung setzte das FG mit 12 zu 88 an.
Gegen das Urteil haben sowohl die Klägerin als auch das FA Revision eingelegt. Sie rügen Verletzung des § 4 Nr.12 Buchst.a UStG 1980.
Die Klägerin trägt im wesentlichen vor, die unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze seien nach § 12 Abs.2 Nr.9 UStG 1980 mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern. Das gelte auch für die Überlassung von Schwimmbädern an Vereine und Schulen. Die Überlassung sei nicht nach § 4 Nr.12 Buchst.a UStG 1980 steuerfrei. Es dürfe nicht zwischen Einzel- und Gruppenschwimmen in öffentlichen Schwimmbädern unterschieden werden. Die Gemeinde erbringe eine einheitliche Leistung, bei der die Raumüberlassung hinter den sonstigen Leistungsbestandteilen zurücktrete. Demgemäß richteten sich auch die Schadensersatzansprüche der Schüler und Vereinsmitglieder wegen Mängel des Schwimmbads nicht nach Mietrecht, sondern nach Deliktsrecht.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Das FA trägt im wesentlichen vor, auch die Überlassung einzelner Schwimmbahnen sei eine Grundstücksvermietung i.S. des § 4 Nr.12 Buchst.a UStG 1980.
Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revisionen der Klägerin und des FA sind begründet. Sie führen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Das FG ist ohne Rechtsirrtum zu dem Ergebnis gelangt, daß die Klägerin mit dem Bäderbetrieb unternehmerisch tätig war (vgl. unten 2) und mit der unentgeltlichen Überlassung der Bäder an Schulen und Vereine einen Eigenverbrauch gemäß § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.b UStG 1980 getätigt hat (vgl. unten 3a). Den Feststellungen des FG läßt sich jedoch nicht entnehmen, inwieweit Art.6 Abs.2 Buchst.a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (6. EG-Richtlinie) die Besteuerung des Eigenverbrauchs hindert (vgl. unten 3b), in welcher Höhe die streitigen Vorsteuerbeträge den steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen zuzuordnen sind (vgl. unten 5) und ob der steuerpflichtige Eigenverbrauch gemäß § 10 Abs.4 Nr.2 UStG 1980 nach den hierfür entstandenen Kosten versteuert wurde (vgl. unten 6).
Im übrigen hält das Urteil der revisionsrechtlichen Überprüfung stand.
2. Die Klägerin war Unternehmerin (§ 2 Abs.3 UStG 1980). Zu ihrem Unternehmen gehörte der Bäderbetrieb als Betrieb gewerblicher Art (§ 2 Abs.3 UStG 1980 i.V.m. § 1 Abs.1 Nr.6, § 4 des Körperschaftsteuergesetzes). Mit diesem Betrieb hat sie nachhaltig entgeltliche Umsätze i.S. des § 1 Abs.1 Nr.1 UStG 1980 ausgeführt.
3.a) Daneben hat sie durch die unentgeltliche Überlassung der Schwimmbäder an Schulen und Vereine in dem vom FG bejahten Umfang den Steuertatbestand des § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.b UStG 1980 erfüllt.
Nach dieser Vorschrift liegt Eigenverbrauch vor, wenn ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens sonstige Leistungen der in § 3 Abs.9 UStG 1980 bezeichneten Art für Zwecke ausführt, die außerhalb des Unternehmens liegen. Hierunter fällt auch die Verwendung von dem Unternehmen zugeordneten Gegenständen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen. Diese Voraussetzungen sind bei einer Person des öffentlichen Rechts regelmäßig dann erfüllt, wenn sie ansonsten unternehmerisch genutzte Einrichtungen in Erfüllung ihrer öffentlichen Aufgaben Schulen und Vereinen unentgeltlich zur Nutzung überläßt. Sowohl das Schulschwimmen als auch die Vereinsförderung sind Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. November 1991 V R 95/86, BFHE 167, 207, BStBl II 1992, 569, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1992, 647 mit Anm.).
b) Nach Art.6 Abs.2 Buchst.a der 6. EG-Richtlinie kann die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes für unternehmensfremde Zwecke nur dann als Dienstleistung besteuert werden, wenn der "Gegenstand zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat". Auf diese Vorschrift kann sich der Steuerpflichtige berufen (vgl. zuletzt Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften --EuGH-- vom 25. Mai 1993 C 193/91, BStBl II 1993, 812).
Der Senat kann dem Urteil des FG nicht entnehmen, inwieweit die den Schwimmbädern zugeordneten Gegenstände (z.B. Gebäude mit Grund und Boden, Betriebsvorrichtungen und sonstiges Zubehör) nicht zum Abzug der Umsatzsteuer berechtigt haben und deshalb die Eigenverbrauchsbesteuerung nach dem Gesetz (vgl. oben a) hindern.
4. Soweit die vorgenannten Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.b UStG 1980 und des Art.6 Abs.2 Buchst.a der 6. EG-Richtlinie erfüllt sind, ist die unternehmensfremde Verwendung der Grundstücke und Gebäude in dem vom FG bejahten Umfang steuerfrei.
Nach der Rechtsprechung des Senats ist die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstücks für unternehmensfremde Zwecke dann steuerfrei, wenn im Falle entgeltlicher Überlassung an einen Dritten eine Grundstücksvermietung i.S. des § 4 Nr.12 Buchst.a UStG 1980 gegeben wäre (BFH-Urteile vom 16. Oktober 1980 V R 51/76, BFHE 132, 119, BStBl II 1981, 228, und vom 18. Dezember 1986 V R 176/75, BFHE 149, 78, BStBl II 1987, 350). Dabei ist der Begriff der Grundstücksvermietung grundsätzlich bürgerlich-rechtlich zu bestimmen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 8. Oktober 1991 V R 46/88, BFHE 167, 200, BStBl II 1992, 368, und vom 14. Mai 1992 V R 68/88, BFHE 168, 198, BStBl II 1992, 758). Ein nach § 4 Nr.12 Buchst.a UStG 1980 steuerfreier Eigenverbrauch ist jedoch auch dann möglich, wenn die Stadt das den Eigenverbrauch begründende Nutzungsverhältnis öffentlich-rechtlich geregelt hat (BFH in BFHE 167, 207, BStBl II 1992, 569).
Eine Grundstücksvermietung im Sinne der Vorschriften des bürgerlichen Rechts (§§ 535 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) und des § 4 Nr.12 Buchst.a UStG 1980 setzt voraus, daß der Vermieter eine bestimmte oder bestimmbare Grundstücksfläche einem oder mehreren Mietern zum ausschließlichen Gebrauch oder Mitgebrauch überläßt. Keine Grundstücksvermietung liegt vor, wenn dem Besucher einer Sportstätte deren Nutzung im Rahmen der allgemeinen Benutzerordnung ohne Ausschluß weiterer Besucher gestattet wird.
Eine Grundstücksvermietung hat der BFH demzufolge verneint im Falle der Benutzung eines Golfplatzes gegen Entrichtung von "Greenfee" (BFH-Urteil vom 9. April 1987 V R 150/78, BFHE 149, 319, BStBl II 1987, 659), einer Schießanlage zur Ausübung des Schießsports ohne Ausschluß weiterer Schützen (BFH-Urteil vom 24. Juni 1993 V R 69/92, BFHE 172, 174, BStBl II 1994, 52), eines Schwimmbads im Rahmen der allgemeinen Badeordnung (BFH in BFHE 168, 198, BStBl II 1992, 758). Hingegen hat er eine Grundstücksvermietung bejaht bei der entgeltlichen Überlassung von Hallentennisplätzen an Tennisspieler (BFH in BFHE 168, 198, BStBl II 1992, 758) und bei der entgeltlichen Überlassung von (nicht öffentlichen) Hallenschwimmbädern im ganzen ohne Übernahme weiterer Pflichten (BFH-Urteile in BFHE 132, 119, BStBl II 1981, 228, und in BFHE 149, 78, BStBl II 1987, 350).
a) Das FG hat im Streitfall zu Recht eine Grundstücksvermietung angenommen, soweit den Schulen und Vereinen das ganze Hallenbad zeitweise überlassen wurde. Die erforderliche ständige Überprüfung des Schwimmbads auf für den Badegast gefährliche Mängel, die ständige Kontrolle der Temperatur und der gesundheitlichen Unbedenklichkeit des Badewassers, die Reinigung des Bereichs zwischen Duschen und Umkleidekabinen sowie die Überwachung des Schwimmbetriebs halten sich im Rahmen der dem Grundstücksvermieter obliegenden Verpflichtungen. Nach § 536 BGB hat der Vermieter die vermietete Sache dem Mieter in einem zu dem vertragsgemäßen Gebrauche geeigneten Zustande zu überlassen und sie während der Mietzeit in diesem Zustande zu erhalten. Vertragliche Pflichten, die über die Pflichten des § 536 BGB hinausgehen, hat die Klägerin nicht übernommen. Daß Schüler und Vereinsmitglieder, die im Schwimmbad einen Schaden erleiden, ggf. einen Schadensersatzanspruch aus Deliktsrecht (§§ 823 ff. BGB) erwerben, hindert nicht, daß die entgeltliche zeitweise Überlassung eines Hallenschwimmbads an eine Schule oder einen Verein als Grundstücksvermietung angesehen werden kann (vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs vom 24. März 1975 VIII ZR 185/73, Versicherungsrecht 1975, 766).
Die Steuerfreiheit bezieht sich jedoch nicht auf die Betriebsvorrichtungen (§ 4 Nr.12 Satz 2 UStG 1980). Soweit sie zum Vorsteuerabzug berechtigt haben (vgl. oben unter 3b), hat das FG zu Recht einen steuerpflichtigen Verwendungseigenverbrauch angenommen.
b) Die Zurverfügungstellung einer einzelnen Schwimmbahn oder mehrerer Schwimmbahnen unter Aufrechterhaltung des öffentlichen Badebetriebs im übrigen ist keine Grundstücksvermietung i.S. des § 4 Nr.12 Buchst.a UStG 1980. Es handelt sich nur um eine besondere Gestattung im Rahmen der allgemeinen Nutzung der Badeanstalt.
Das FG hat in diesem Zusammenhang rechtsfehlerfrei darauf abgestellt, daß die Überlassung einzelner Schwimmbahnen an Vereine eine einheitliche nicht durch Grundstücksüberlassung geprägte Leistung besonderer Art ist. Die Vereinsmitglieder nutzen nicht nur die ihnen zugewiesenen Schwimmbahnen, sondern auch die anderen Einrichtungen des Hallenbads (Duschen, Umkleidekabinen, Haartrockner, Beckenrand u.ä.). Die Nutzung der gesamten Sportanlage hat bei einem Schwimmbad ein ungleich größeres Gewicht als bei einem Tennisplatz, bei dem die Nutzung des dem einzelnen Spieler zugewiesenen Platzes im Vordergrund steht.
Hinzu kommt, daß die Schwimmbahn Teil des Schwimmbeckens ist, das zu den nicht unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr.12 Buchst.a UStG 1980 fallenden Betriebsvorrichtungen gehört (vgl. § 4 Nr.12 Satz 2 UStG 1980, Abschn.86 Abs.1 der Umsatzsteuer-Richtlinien). Insofern liegen die Dinge im Streitfall anders als bei Wasserliegeplätzen für Sportboote, bei denen der Senat eine steuerfreie Grundstücksvermietung angenommen hatte (BFHE 167, 200, BStBl II 1992, 368). Dort war die Wasserfläche Teil der Erdoberfläche und gehörte damit zum vermieteten Grundstück. Im Streitfall gehört die Wasserfläche zur Betriebsvorrichtung "Schwimmbecken" und nicht zu dem dem Unternehmen zugeordneten Grund und Boden oder Gebäude. Auch deshalb kann in der Nutzungsüberlassung einzelner Schwimmbahnen keine steuerfreie Grundstücksvermietung gesehen werden.
5. Im übrigen hat das FG die Voraussetzungen des § 15 UStG 1980 für den von der Klägerin begehrten Vorsteuerabzug grundsätzlich rechtsfehlerfrei beurteilt.
a) Nach § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1980 kann der Unternehmer die ihm von anderen Unternehmern in Rechnung gestellte Umsatzsteuer unter den im Gesetz näher bestimmten Voraussetzungen als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug für Lieferungen und sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet (§ 15 Abs.2 Nr.1 UStG 1980).
Die Voraussetzungen des § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1980 für den von der Klägerin begehrten Vorsteuerabzug sind unstreitig erfüllt.
b) Wie das FG zutreffend erkannt hat, ist der Vorsteuerabzug jedoch nach § 15 Abs.2 Nr.1 UStG 1980 ausgeschlossen, soweit die Nutzungsüberlassung der Schwimmbäder an die Schulen und Vereine steuerfrei ist (vgl. oben 4a).
c) Zum Ausschluß des Vorsteuerabzugs kommt es bei den Leistungen, die die Klägerin ausschließlich zur Ausführung der vorgenannten steuerfreien Umsätze verwandt hat. Nicht ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug für die Leistungen, die die Klägerin ausschließlich zur Ausführung ihrer steuerpflichtigen Umsätze verwandt hat. Bezüglich der restlichen Eingangsleistungen ist nach § 15 Abs.4 UStG 1980 zu verfahren (vgl. Senatsurteil vom 12. März 1992 V R 70/87, BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755). Auch insoweit reichen die Feststellungen des FG nicht aus, um beurteilen zu können, ob es von zutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist.
6. Soweit die Nutzungsüberlassung der Schwimmbäder an die Schulen und Vereine steuerpflichtig ist (vgl. oben 4), bemißt sich die Steuer nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Kosten (§ 10 Abs.4 Nr.2 UStG 1980). Auszunehmen sind die Kosten für Leistungen, die der Steuerpflichtige ohne die Möglichkeit zum Vorsteuerabzug von Dritten zur Herstellung, Erhaltung oder zum Gebrauch der in Art.6 Abs.2 Buchst.a der 6. EG-Richtlinie genannten Gegenstände bezogen hat (vgl. EuGH-Urteil in BStBl II 1993, 812). Der Senat kann nicht erkennen, ob diese Kosten in rechtlich vertretbarer Weise geschätzt wurden oder ob der Eigenverbrauch nach dem üblichen Entgelt (Eintrittspreis) bemessen wurde. Für die Annahme, daß eine Bemessung des Eigenverbrauchs nach dem üblichen Entgelt stattgefunden hat, könnte sprechen, daß das FA für die Nutzung der Betriebsvorrichtungen Beträge von 1 DM und 0,75 DM angesetzt hat (Tz.10.4 des Prüfungsberichts vom 17. Februar 1989) und daß die festgesetzte Steuer für den Eigenverbrauch in einem auffälligen Mißverhältnis zur entsprechenden Vorsteuer zu stehen scheint (vgl. die Streitwertberechnung des FA im Schriftsatz vom 1. Juni 1992). Zwischen den zum Vorsteuerabzug führenden Eingangsumsätzen und den bei der Ausführung der Ausgangsumsätze entstehenden Kosten besteht ein enger sachlicher Zusammenhang (vgl. EuGH-Urteil in BStBl II 1993, 812). Nach dem Urteil des FG ist die Bemessungsgrundlage für die auf den steuerpflichtigen Eigenverbrauch entfallende Vorsteuer auffällig höher als die Bemessungsgrundlage für den Eigenverbrauch selbst; dem Urteil ist nicht zu entnehmen, ob dem zutreffende rechtliche Überlegungen zugrunde liegen.
Fundstellen
Haufe-Index 65253 |
BFH/NV 1994, 57 |
BStBl II 1994, 668 |
BFHE 174, 258 |
BFHE 1995, 258 |
BB 1994, 1345 |
BB 1994, 1345 (L) |
DB 1994, 1706-1707 (LT) |
HFR 1994, 548-549 (LT) |
StE 1994, 370 (K) |