Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
überläßt ein unbeschränkt Steuerpflichtiger einem unterhaltsberechtigten Angehörigen unentgeltlich eine Wohnung, so ist der Nutzungswert nicht dem Angehörigen (dem Nutzer oder Bedachten), sondern dem Steuerpflichtigen (dem überlassenden) zuzurechnen.
Normenkette
EStG § 12 Nr. 2, § 21 Abs. 2, § 22 Ziff. 1; EStR Abschn. 123/3
Tatbestand
Dem Beschwerdegegner (Bg.), der Architekt ist, gehört ein Grundstück mit einer Wohnbaracke. Diese hat er 1951 seiner Mutter, die bis daher in seiner Wohnung lebte, als Wohnung überlassen.
Für seine Einkommensteuerveranlagung 1951 begehrte der Bg. Berücksichtigung des ihm in 1951 durch den Erwerb des Grundstücks und den Bau der Baracke entstandenen Aufwands als außergewöhnliche Belastung. Der Erwerb und der Bau seien, so führte er aus, erforderlich gewesen, um für seine Mutter, die er nicht länger habe bei sich unterbringen können, Wohnraum zu schaffen.
Das Finanzamt veranlagte den Bg., ohne die Belastung anzuerkennen. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
Die Berufung führt zu einer Herabsetzung der Einkommensteuer. Das Finanzgericht erkannte zwar, weil dem Bg. in Höhe der von ihm geltend gemachten Aufwendungen Gegenwerte zugeflossen seien, ebenfalls eine außergewöhnliche Belastung nicht an. Es ermittelte aber das Einkommen durch Ansatz eines Verlustes aus Vermietung und Verpachtung auf einen geringeren Betrag als das Finanzamt, das nur Einkünfte aus selbständiger Arbeit angesetzt hatte. Im Berufungsverfahren war die Frage aufgetaucht, ob der Bg. wegen der Aufwendungen für den Bau der Wohnbaracke § 7 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch nehmen könne und ob der mit 240 DM geschätzte Nutzungswert der Wohnbaracke dem Bg. oder der Mutter zuzurechnen sei. Das Finanzgericht berücksichtigte zwar die Absetzung mit 10 v. H. von 2.058 DM, rechnete jedoch dem Bg. nicht auch den Wert der Nutzung zu, weil diese der Mutter überlassen sei und der Bg. insoweit keine eigenen Einkünfte habe.
Hiergegen wendet sich die wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Rechtsbeschwerde (Rb.) des Vorstehers des Finanzamts. Der Vorsteher ist der Meinung, daß der Nutzungswert bei dem Bg. erfaßt werden müsse, weil dieser die Baracke einer ihm gegenüber unterhaltsberechtigten Person überlassen habe.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Nach § 21 Abs. 2 EStG ist "der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus oder der Nutzungswert einer dem Steuerpflichtigen ganz oder teilweise unentgeltlich überlassenen Wohnung" unter den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen. Der Wortlaut des § 21 Abs. 2 EStG scheint - das ist dem Finanzgericht zuzugeben - in dem Streitfall dafür zu sprechen, den Nutzungswert der Wohnbaracke nicht dem Bg., sondern der Mutter zuzurechnen, der die Baracke unentgeltlich überlassen worden ist. Ist die Wohnung - wie im Streitfall - unentgeltlich einem unterhaltungsberechtigten Angehörigen überlassen worden, so entspricht es aber, wie auch das Finanzgericht nicht verkannt hat, der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. dazu das Urteil IV 149/50 U vom 2. März 1951, Slg. Bd. 55 S. 233, Bundessteuerblatt - BStBl - 1951 III S. 87) und der überwiegenden Auffassung des Schrifttums, den Nutzungswert der Wohnung nicht bei dem die Wohnung tatsächlich nutzenden Unterhaltsberechtigten, sondern bei dem überlassenden Unterhaltsverpflichteten anzusetzen. Der erkennende Senat sieht keine Veranlassung, von dieser Auffassung abzugehen. Sie entspricht der Systematik der einkommensteuerlichen Behandlung von Unterhaltsleistungen, die - unbeschränkte Einkommensteuerpflicht beim Geber und Empfänger vorausgesetzt - das Einkommen des Gebers nicht verringern und das des Empfängers nicht erhöhen (vgl. § 12 Ziff. 2 und § 22 Ziff. 1 EStG).
Es ist zwar richtig, daß die Nichtausnutzung von Einkunftsmöglichkeiten grundsätzlich nicht zum Ansatz von Einkünften führen kann. Wer darauf verzichtet, sein Geld verzinslich anzulegen, hat in der Tat keine Einkünfte aus Kapitalvermögen. Das wird, wie dem Finanzgericht zuzugeben ist, auch dann nicht anders, wenn der Steuerpflichtige das Geld einem unterhaltsberechtigten Angehörigen unentgeltlich geliehen hat. Mit einem Fall dieser Art kann aber die im Streitfall vorliegende überlassung der Wohnbaracke nicht verglichen werden. Der Vergleich würde nur dann zutreffen, wenn der Steuerpflichtige dem unterhaltsberechtigten Angehörigen die Zinsen aus einem festgelegten Bankguthaben überlassen hätte. Dieser Fall aber wäre nicht anders zu lösen als der Streitfall. Die Zinsen wären dem Steuerpflichtigen zuzurechnen, nicht dem Angehörigen.
Wirtschaftlich kommt es entgegen der Ansicht des Finanzgerichts auf dasselbe hinaus, ob ein Steuerpflichtiger seine Mutter mit Geld unterstützt ober ihr Nutzungen überläßt, die ihm zustehen. Das Abzugsverbot des § 12 Ziff. 2 EStG würde gegenstandslos, wenn die Nutzungen nicht dem Steuerpflichtigen zugerechnet würden. Eine Erfassung beim Steuerpflichtigen kommt aber nur dort in Betracht, wo überhaupt Einkünfte vorliegen. Dies übersieht das Finanzgericht, wenn es vergleichsweise darauf hinweist, daß dem Steuerpflichtigen nichts zugerechnet werden könne, wenn er einem anderen einen wertvollen Gegenstand zu unentgeltlichem Gebrauch überlassen habe oder aus nicht der Einkommensteuer unterliegenden Zuflüssen monatlich 150 DM zahle. Hier liegen in der Tat keine Einkünfte vor. Im Streitfall sind jedoch Einkünfte gegeben. Die Besonderheit liegt hier darin, daß der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus bei Eigennutzung, nicht erst bei Vermietung zu den Einkünften gerechnet wird, weil nach dem Willen des Gesetzgebers der wirtschaftliche Vorteil der Eigennutzung steuerlich angemessen erfaßt werden soll und deshalb einer echten Einnahme gleichgestellt wird. Wäre dies nicht der Fall, so würde die überlassung eines Hauses auch dann nicht zu einem Ansatz von Einkünften bei dem überlassenden führen, wenn die überlassung unentgeltlich oder an einen Unterhaltsberechtigten erfolgte.
Dem Finanzgericht kann auch darin nicht zugestimmt werden, daß die Vorschrift des § 21 Abs. 2 EStG über die Zurechnung des Nutzungswerts einer unentgeltlich überlassenen Wohnung bei der hier vertretenen Auffassung praktisch gegenstandslos sei, weil der Nutzungswert dann niemals dem Begünstigten, sondern immer dem überlassenden zuzurechnen wäre. Hat sich der überlassende zur unentgeltlichen überlassung an eine gesetzlich nicht unterhaltsberechtigte Person verbindlich verpflichtet, so würde auch nach der hier vertretenen Auffassung der Nutzungswert nicht dem überlassenden, sondern dem Nutzer zuzurechnen sein.
Weil das Urteil des Finanzgerichts mit den vorentwickelten Grundsätzen nicht in Einklang steht, war es aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der für die Nutzung anzusetzende Wert von 240 DM jährlich ist nicht bestritten. Das von dem Finanzgericht unter Berücksichtigung der 7 b- Absetzung auf 8.392 DM ermittelte Einkommen erhöht sich demnach um 240 DM auf 8.632 DM. Die Einkommensteuer beträgt 1.405 DM. Der Steuerbescheid war dementsprechend unter Aufhebung der Vorentscheidungen zu ändern. Daß sich das ursprünglich von dem Bg. eingelegte Rechtsmittel letztlich zuungunsten des Bg. auswirkt, steht der änderung nicht entgegen. Rechtsmittel können zu einer Verböserung führen (vgl. § 243 Abs. 3 der Reichsabgabenordnung).
Fundstellen
Haufe-Index 408662 |
BStBl III 1957, 68 |
BFHE 1957, 177 |
BFHE 64, 177 |