Entscheidungsstichwort (Thema)
Anwendung der Pauschbeträge für Auslandsdienstreisen bei Klassenfahrt eines Lehrers - offensichtlich unzutreffende Besteuerung
Leitsatz (amtlich)
1. Zu den Voraussetzungen einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung bei der Anwendung der für Dienstreisen geltenden Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen (hier: Klassenfahrt eines Lehrers ins Ausland).
2. Die Anwendung der in den LStR für Auslandsdienstreisen vorgesehenen Pauschbeträge für Übernachtung (Auslandsübernachtungsgelder) kann zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen, wenn die besondere, vom Normaltypus abweichende Art der Dienstreise (hier: Klassenfahrt) die Annahme nahelegt, daß die tatsächlich angefallenen Übernachtungskosten die in den LStR vorgesehenen Pauschbeträge in nicht unbeträchtlichem Umfang unterschritten haben könnten und sich diese Annahme infolge Bekanntwerdens der aufgewendeten Kosten bestätigt.
Orientierungssatz
Der 6. Senat des BFH hält an den Grundsätzen seiner Rechtsprechung fest, nach der bei Anwendung der in den LStR vorgesehenen Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen anläßlich einer Dienstreise nur ausnahmsweise eine offensichtlich unzutreffende Besteuerung anzunehmen ist.
Normenkette
EStG § 9 Abs. 1 S. 1; LStR 1978 Abschn. 25 Abs. 7 Nrn. 1-2, 6
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 1980 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger (Ehemann) war als Studienrat an einem Gymnasium tätig.
Im Jahre 1980 unternahm er mit zwei Kollegen und 36 Schülern der Vorstufe und der Studienstufe eine von der Schulbehörde genehmigte 16-tägige Klassenreise nach Italien. Die Hin- und Rückreise erfolgte mit der Bahn, die Unterbringung in einer Hotel- und Appartement-Anlage. Die Lehrer waren dort zu dritt, die Schüler jeweils zu sechst in Appartements untergebracht. Das Frühstück, an dem auch die Lehrpersonen teilnahmen, wurde im Wege der Selbstverpflegung gemeinsam hergerichtet und eingenommen. Zu den Mittags- und Abendmahlzeiten wurde appartementweise gekocht. Die Lehrpersonen nahmen aus Gründen der Zeitersparnis an den gemeinsamen Hauptmahlzeiten nicht teil, sondern aßen in Restaurants. Insbesondere auf Wanderungen und Exkursionen wurde an Imbißständen, in Pizzerias und Restaurants gegessen.
Den Schülern war bei der Vorbereitung der Reise ein für die Verpflegung erforderlicher Betrag von 10 DM als Orientierungshilfe genannt worden. Nach den Angaben des Klägers beliefen sich die auf ihn entfallenden Kosten für die Unterkunft auf 293,33 DM (bei 15 Übernachtungen = 19,55 DM pro Nacht) und die Verpflegungskosten auf durchschnittlich 37 DM je Tag; davon seien ca. 3 DM auf das selbst zubereitete Frühstück, ca. 12 DM auf das Mittagessen in Restaurants und rd. 22 DM auf das Abendessen in Restaurants entfallen. Hinzugekommen seien die üblichen Verpflegungsnebenkosten, insbesondere für den Bezug von Erfrischungsgetränken.
In der Einkommensteuererklärung 1980 begehrten die Kläger unter Berufung auf Abschn.25 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 1978 den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten bei den Einkünften des Ehemannes aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von je 46 DM pro Tag und pro Nacht als Werbungskosten.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ demgegenüber lediglich 25 DM pro Tag für Verpflegung und 25 DM pro Tag für Übernachtung zum Abzug zu.
Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte im wesentlichen aus:
Der Kläger habe keinen Rechtsanspruch auf die Gewährung der Pauschbeträge des Abschn.25 LStR 1978. Mangels Nachweises der tatsächlich entstandenen Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten seien die Aufwendungen zu schätzen gewesen. Dabei könnten die in den LStR enthaltenen Beträge eine Orientierungsgrundlage sein. Aufgrund der Tatsache, daß Übernachtungskosten tatsächlich nur in Höhe von 293,33 DM entstanden seien und der täglich angefallene Aufwand für Verpflegung für die Schüler durchschnittlich ca. 10 DM betragen habe, sei nicht glaubhaft, daß die dem Kläger nach Abzug der Haushaltsersparnis entstandenen Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten den vom FA angesetzten Betrag von zusammen 50 DM pro Tag überstiegen hätten.
Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Sie tragen im wesentlichen vor:
Das FG habe den Sachverhalt nicht genügend aufgeklärt. Darin liege ein Verfahrensmangel, auf dem das Urteil beruhen könne. Das FG habe die den Lehrern und den Schülern entstandenen Kosten gleichgesetzt. Dies sei nicht zulässig, weil sich die Schüler in Gemeinschaftsverpflegung befunden hätten, während dies bei den Lehrern im wesentlichen nicht der Fall gewesen sei. Die ihm, dem Kläger, erwachsenen Kosten hätten den vom FA geschätzten Betrag erheblich überschritten.
Mit seiner Entscheidung sei das FG von dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23.April 1982 VI R 30/80 (BFHE 135, 515, BStBl II 1982, 500) abgewichen. Dort habe der BFH ausgeführt, daß die in den LStR vorgesehenen Pauschbeträge ihrem Wesen nach typisierenden Charakter besäßen und auf eine Vielzahl von Sachverhalten anwendbar sein müßten. Ihre Anwendung könne im Einzelfall sowohl zu Vorteilen als auch zu Nachteilen des Steuerpflichtigen führen.
Die LStR schüfen einen Vertrauenstatbestand für den Steuerpflichtigen. Die dort festgelegten Pauschbeträge seien deswegen nur dann nicht zu berücksichtigen, wenn außergewöhnliche Umstände vorlägen, z.B. bei der Teilnahme an einer Gemeinschaftsverpflegung oder wenn bei Ansatz der Pauschbeträge nur noch unverhältnismäßig geringe Einkünfte verblieben.
Diese Gesichtspunkte habe das FG außer acht gelassen und zu Unrecht angenommen, daß die Pauschbeträge lediglich eine Orientierungshilfe darstellten.
Die Kläger beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1980 vom 15.Oktober 1982 mit der Maßgabe abzuändern, daß weitere Werbungskosten bei den Einkünften des Ehemannes aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 609 DM berücksichtigt werden.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist zum Teil begründet.
1. Die Vorentscheidung beruht nicht auf einem Verfahrensmangel. Insoweit bedarf die Entscheidung keiner Begründung (Art.1 Nr.8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs --BFHEntlG--).
2. Zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S. von § 9 Abs.1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören auch die beruflich veranlaßten Reisekosten, insbesondere die anläßlich einer Dienstreise entstandenen Mehraufwendungen für Verpflegung (vgl. auch BFH in BFHE 135, 515, BStBl II 1982, 500) und Übernachtungskosten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.Juli 1980 IV R 140/77, BFHE 131, 336, BStBl II 1981, 14).
a) Zu Recht sind die Beteiligten zunächst übereinstimmend davon ausgegangen, daß die Teilnahme des Klägers an der Klassenfahrt für ihn als Lehrperson eine Dienstreise war und die dadurch entstandenen Kosten dem Grunde nach Werbungskosten darstellten.
b) Dem FG ist nicht darin zu folgen, daß die in Abschn.25 Abs.7 Nr.1 LStR 1978 vorgesehenen Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen bei Auslandsdienstreisen (Auslandstagegelder) im Streitfall nicht maßgeblich seien.
aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats dienen die in den LStR vorgesehenen Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen der Vereinfachung und gleichmäßigen Durchführung des Besteuerungsverfahrens. Sie bewirken eine Beweiserleichterung für den Steuerpflichtigen, weil er die Höhe der Werbungskosten insoweit nicht darzulegen und nachzuweisen braucht. Darüber hinaus stellen die Pauschbeträge auch für die Verwaltung eine Vereinfachungsmaßnahme dar, auf die diese bei der Bewältigung der Massenarbeit im Veranlagungs- und Lohnsteuer-Jahresausgleichsverfahren vor allem dann angewiesen ist, wenn es sich --wie hier-- um die Schätzung eines schwer zu ermittelnden Mehraufwandes handelt (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 135, 515, BStBl II 1982, 500; vom 25.Oktober 1985 VI R 15/81, BFHE 145, 181, BStBl II 1986, 200, jeweils m.w.N. aus der Rechtsprechung).
Wie der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, sind die durch Verwaltungsvorschriften geschaffenen Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen grundsätzlich auch von den FG zu beachten. Nur dadurch wird der nach außen hin publizierten Selbstbindung der Verwaltung und dem sich darauf gründenden Vertrauensschutz für den Steuerpflichtigen sowie dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung in angemessener Weise auch vor Gericht Rechnung getragen (vgl. Senatsurteil in BFHE 145, 181, BStBl II 1986, 200, 205, und die dort erwähnte Rechtsprechung). Würden die Gerichte die von der Verwaltung zulässigerweise erlassenen Pauschbetragsregelungen nicht grundsätzlich respektieren, so könnte der damit verfolgte Vereinfachungszweck nicht erreicht werden, weil die Steuerpflichtigen schon im Hinblick auf ein mögliches Klageverfahren Einzelnachweise sammeln müßten. Vor allem aber wäre es ein schwerwiegender Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, wenn der das Gericht anrufende Bürger schlechtergestellt würde als die große Mehrzahl der Steuerpflichtigen, die die Pauschbeträge im Verwaltungsverfahren erhält (vgl. Senatsurteil in BFHE 145, 181, BStBl II 1986, 200).
Allerdings sind die in den LStR vorgesehenen Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen ausnahmsweise dann nicht abziehbar, wenn dies zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde. Bei der Prüfung der Frage, ob ein solcher Ausnahmefall vorliegt, ist ein strenger Maßstab anzulegen (Urteile in BFHE 135, 515, BStBl II 1982, 500, und in BFHE 145, 181, BStBl II 1986, 200). Sollen die Pauschbetragsregelungen den oben beschriebenen Zwecken gerecht werden, so müssen sie --entsprechend ihrem typisierenden Charakter-- auf eine Vielzahl von Lebenssachverhalten Anwendung finden, die naturgemäß nicht in jeder Hinsicht gleichgelagert sein können. Nicht jede, auf die Möglichkeit einer unzutreffenden Besteuerung hindeutende Besonderheit eines Sachverhalts bildet daher einen Grund, den Abzug der Pauschbeträge zu versagen. Dementsprechend hat sich der erkennende Senat bei der Annahme einer durch die Anwendung der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen eintretenden offensichtlich unzutreffenden Besteuerung bislang große Zurückhaltung auferlegt. So hat er es für eine offensichtlich unzutreffende Besteuerung z.B. nicht genügen lassen, daß der Steuerpflichtige in regelmäßigen Abständen immer wieder dieselben Zielorte anfuhr und deshalb über die Möglichkeit zu preisgünstiger Essenseinnahme verfügte (BFH-Urteil vom 2.April 1982 VI R 48/80, BFHE 135, 509, BStBl II 1982, 498).
Für eine offensichtlich unzutreffende Besteuerung kann nach der Rechtsprechung des Senats sprechen, daß dem Steuerpflichtigen infolge Teilnahme an einer Gemeinschaftsverpflegung keine oder nahezu keine Aufwendungen für die Verpflegung entstanden sind. Als gewichtiges Indiz für eine offensichtlich unzutreffende Besteuerung kann darüber hinaus angesehen werden, daß bei umfangreicher Reisetätigkeit durch die Anwendung der Pauschbeträge unverhältnismäßig geringfügige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit verbleiben würden (Urteil in BFHE 135, 515, BStBl II 1982, 500).
bb) Bei Anwendung dieser Grundsätze, an denen der Senat festhält, ist dem FG nicht darin zu folgen, daß es den Abzug der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen im Streitfall versagt hat. Denn die Anwendung des in Abschn.25 Abs.7 Nr.1 LStR 1978 vorgesehenen Auslandstagegeldes von 60 DM (Jahresarbeitslohn über 40 000 DM; Ländergruppe II, vgl. Abschn.25 Abs.7 Nr.6 LStR 1978) führt hier nicht zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung.
Nach den unbestrittenen und für den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) Feststellungen des FG hat der Kläger an den gemeinschaftlich zubereiteten Hauptmahlzeiten der Schüler nicht teilgenommen, sondern in Restaurants gegessen. Ein eindeutiger Anhalt für entsprechend geringe Mehraufwendungen und damit für eine offensichtlich unzutreffende Besteuerung ist daher nicht erkennbar. Ein solcher Anhalt kann insbesondere nicht allein darin gesehen werden, daß der Kläger an dem selbst zubereiteten --gemeinschaftlichen-- Frühstück teilnahm. Zu Recht haben die Kläger insoweit darauf hingewiesen, daß das Frühstück im Rahmen des gesamten Verpflegungsmehraufwands lediglich eine untergeordnete Bedeutung einnahm.
Zu Unrecht folgert das FG aus der Tatsache, daß die Schüler für ihre tägliche Verpflegung lediglich einen Betrag von ca. 10 DM aufwendeten, dem Kläger könne ein Mehraufwand in der beantragten Höhe nicht entstanden sein. Ein solcher Vergleich mit den Schülern verbietet sich schon deswegen, weil sich diese bei ihren Hauptmahlzeiten weitgehend selbst beköstigt haben.
Eine offensichtlich unzutreffende Besteuerung kann schließlich auch nicht daraus hergeleitet werden, daß der Kläger die Kosten für seine täglichen Hauptmahlzeiten einschließlich des Frühstücks mit lediglich ca. 37 DM veranschlagt hat. Zunächst sind in diesem Betrag nicht die Kosten für Zwischenmahlzeiten und ähnliches (z.B. für Erfrischungsgetränke) enthalten. Der gesamte, dem Kläger erwachsene Verpflegungsmehraufwand wurde von ihm nicht beziffert und steht daher nicht fest. Er könnte --wenn überhaupt-- nur durch weitere Aufklärungsmaßnahmen ermittelt werden, welche jedoch nach dem dargelegten Vereinfachungszweck der Pauschbetragsregelung unterbleiben sollen. Im übrigen würde, wenn die tatsächlichen Verpflegungsmehraufwendungen des Klägers unter dem Pauschbetrag gelegen haben sollten, die daraus resultierende unzutreffende Besteuerung der erforderlichen Offenkundigkeit entbehren. Der Senat hat zudem die Höhe der in den LStR festgelegten Auslandstagegelder für sachgerecht erachtet, weil sich die Verwaltung bei deren Bemessung an den entsprechenden gesetzlichen bzw. im Verordnungswege ergangenen Regelungen für die Reisekostenpauschalen des öffentlichen Dienstes orientiert hat und nicht davon ausgegangen werden kann, daß der Gesetz- bzw. Verordnungsgeber überhöhte Sätze zuerkannt hat (Urteil in BFHE 145, 181, BStBl II 1986, 200, 204).
Liegen demzufolge in bezug auf die Mehraufwendungen für Verpflegung eindeutige und ohne weiteres zutage tretende Umstände, die auf eine offensichtlich unzutreffende Besteuerung hindeuten, nicht vor, so durfte der Kläger auf den Abzug des in den LStR publizierten Auslandstagegeldes vertrauen und war der --bei einer über zweiwöchigen Dienstreise nicht unbeträchtlichen-- Mühe der Einzelbelegsammlung und -zusammenstellung enthoben. Auszugehen ist statt des von den Klägern --offenbar versehentlich-- errechneten Verpflegungstagessatzes von 46 DM von dem in Abschn.25 Abs.7 Nr.1 i.V.m. Abschn.25 Abs.7 Nr.6 LStR 1978 für Dienstreisen nach Italien (Ländergruppe II) vorgesehenen Pauschbetrag von 60 DM.
c) Beizupflichten ist dem FG im Ausgangspunkt darin, daß dem Kläger die in Abschn.25 Abs.7 Nr.2 i.V.m. Abs.7 Nr.1 LStR 1978 vorgesehenen Pauschbeträge für Übernachtung (Auslandsübernachtungsgelder) nicht zustehen. Denn ihre Anwendung würde im vorliegenden Streitfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen.
Zwar sind die in den LStR bei Auslandsdienstreisen vorgesehenen Pauschbeträge für Übernachtungskosten im Hinblick auf die unter 2.b) dargelegten Zwecke der für Dienstreisen geschaffenen Pauschbetragsregelungen grundsätzlich anzuwenden, ohne daß der Steuerpflichtige die ihm tatsächlich erwachsenen Aufwendungen nachzuweisen braucht. Ergeben sich jedoch --wie im vorliegenden Fall-- aus der besonderen, vom Normaltypus abweichenden Art der Dienstreise (hier: Reise mit einer Schulklasse mit Übernachtung in ähnlicher Weise wie bei den Schülern) berechtigte Anhaltspunkte dafür, daß die tatsächlich angefallenen Übernachtungskosten die in den Richtlinien enthaltenen Pauschbeträge (Auslandsübernachtungsgelder) nicht unwesentlich unterschritten haben könnten, so dürfen die Finanzbehörden weitere Nachforschungen über die Höhe der dem Steuerpflichtigen erwachsenen Kosten anstellen. Stellt sich dabei heraus, daß die tatsächlich angefallenen Kosten die Pauschbeträge in nicht unbeträchtlichem Umfang unterschreiten, so würde der Ansatz der Pauschbeträge zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen. In diesem Fall können nur die dem Steuerpflichtigen tatsächlich erwachsenen Aufwendungen für Übernachtung als Werbungskosten berücksichtigt werden.
So liegt es im Streitfall. Die vom Kläger gezahlten Übernachtungskosten erreichten mit 293,33 DM lediglich rd. ein Drittel des Betrages, der sich bei Ansatz der Pauschbeträge ergibt (15 x 60 DM = 900 DM).
Abzugsfähig sind daher aufgrund der besonderen Umstände des Streitfalles weder die Pauschbeträge von täglich 60 DM noch der vom FA geschätzte und vom FG akzeptierte Übernachtungssatz von 25 DM. Einer Schätzung bedarf es nicht, da die dem Kläger erwachsenen Übernachtungskosten feststehen. Nur dieser Betrag in Höhe von 293,33 DM ist als Werbungskosten anzuerkennen.
Fundstellen
Haufe-Index 63147 |
BFH/NV 1990, 68 |
BStBl II 1990, 777 |
BFHE 160, 546 |
BFHE 1991, 546 |
BB 1990, 2384 |
BB 1990, 2384-2385 (LT1-2) |
DB 1990, 2048-2049 (LT) |
HFR 1990, 681 (LT) |
StE 1990, 322 (K) |