Leitsatz (amtlich)
1. Ein Unternehmer kann auf einem Grundstück, an dem er und seine Ehefrau zu gleichen Teilen gemeinschaftlich Miteigentümer sind, "für sein Unternehmen" (§ 15 Abs.1 UStG 1967) ein Bauwerk errichten lassen (Fortführung des BFH-Urteils vom 26.Februar 1976 V R 132/73, BFHE 118, 104, BStBl II 1976, 309).
2. Eine unmittelbare "Weiterlieferung" des Bauwerks durch den Unternehmer an die Grundstückseigentümergemeinschaft --als erstmalige Verwendung der bezogenen Leistung i.S. des § 15 Abs.2 UStG 1967-- kann regelmäßig nur bei entsprechender Vereinbarung angenommen werden.
Orientierungssatz
1. Die Beurteilung des Tatbestandsmerkmals des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 "für sein Unternehmen" richtet sich nach dem Innenverhältnis, also regelmäßig nach den tatsächlichen Verhältnissen auf der Leistungsempfängerseite (vgl. BFH-Rechtsprechung). Für die nach § 15 Abs. 1 UStG 1967 maßgebliche Gesamtzuordnung einer bezogenen Leistung "für sein Unternehmen" ist es unschädlich, wenn eine überwiegend unternehmensfremde Verwendung in Betracht kommt.
2. Der Begriff des körperlichen Wirtschaftsguts in § 30 Abs. 2 UStG 1967 bestimmt sich nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen. Dies gilt insbesondere auch für die einkommensteuerrechtliche Aufteilung eines Gebäudes, das teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils zu Wohnzwecken durch Vermietung oder durch Eigengebrauch genutzt wird, in ebensoviele Wirtschaftsgüter (vgl. BFH-Rechtsprechung). Läßt ein Unternehmer auf einem Grundstück, an dem er und seine Ehefrau je zur Hälfte Miteigentümer sind, ein Gebäude errichten, das er teilweise eigenbetrieblich nutzt, so unterliegt der eigenbetrieblich genutzte Teil (als selbständiges Wirtschaftsgut) nicht nur hinsichtlich des dem Unternehmer zuzurechnenden ideellen Hälfteanteils (nach dem Rechtsgedanken des § 39 AO 1977, § 11 StAnpG; vgl. BFH-Urteil vom 26.1.1978 IV R 160/73), sondern auch hinsichtlich des dem ideellen Hälfteanteil der Ehefrau entsprechenden Anteils am eigenbetrieblich genutzten Gebäudeteil, an dem nach der gemeinschaftsrechtlichen Regelung des § 743 Abs. 2 BGB dem Unternehmer allein die Gebrauchsbefugnis zustand, der Selbstverbrauchsteuer.
3. Eine Erweiterung des Revisionsantrags gegenüber dem Klageantrag ist unzulässig (vgl. BFH-Urteil vom 23.1.1981 VI R 190/77).
4. Streitgegenstand im steuergerichtlichen Verfahren ist nur die Rechtmäßigkeit des festgesetzten Steuerbetrags im angefochtenen Steuerbescheid (vgl. BFH-Beschluß vom 17.7.1967 GrS 1/66). Hätte sowohl die Revision des Klägers hinsichtlich des niedrigeren Ansatzes einer Besteuerungsgrundlage als auch die Revision des FA hinsichtlich des höheren Ansatzes einer anderen Besteuerungsgrundlage Erfolg, so könnten die Beträge der beiden unselbständigen Besteuerungsgrundlagen saldiert werden. Die angefochtene Steuerfestsetzung dürfte dabei nicht überschritten werden. Eine unzulässige Erweiterung des Revisionsantrags gegenüber dem Klageantrag wäre dabei unschädlich.
Normenkette
UStG 1967 § 15 Abs. 1; AO 1977 § 39; BGB § 743 Abs. 2; StAnpG § 11; UStG 1967 § 15 Abs. 2; FGO § 96 Abs. 1, § 123; UStG 1967 § 30 Abs. 2
Verfahrensgang
FG Münster (Entscheidung vom 24.03.1976; Aktenzeichen V 1958/74 U) |
Tatbestand
A. Der Kläger (auch Revisionskläger und Revisionsbeklagter) und seine (damalige) Ehefrau erwarben im Jahr 1966 ein Grundstück zum Miteigentum je zur Hälfte. In den Jahren 1968 und 1969 wurde auf dem Grundstück ein Gebäude errichtet. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) trat der Kläger allein als Auftraggeber an die Bauunternehmer auf. Die Baurechnungen wurden auf ihn ausgestellt. Den Feststellungen lag u.a. eine Erklärung der Ehefrau vom 6.Mai 1975 im Rahmen der Ehescheidung 1975 zugrunde, in der sie --als frühere Grundstücksmiteigentümerin-- bestätigte, "daß mein Ehemann von mir ermächtigt war, als Bauhandwerker" (gemeint ist: mit den Bauhandwerkern) "hinsichtlich seines Betriebes in meinem Namen Geschäfte abzuschließen und daß wir darüber einig waren, daß die auf dem Grundstück vorhandenen Anlagen und Bauten ihm allein zustehen würden".
Das am 1.März 1969 bezogene Gebäude wurde zu 45,6 v.H. --nach der Fläche-- zum Betrieb einer Gaststätte durch den Kläger genutzt (Erdgeschoß und Teil des Kellers). Im übrigen enthielt es eine von den Eheleuten im Streitjahr bezogene Wohnung und drei vermietete Appartements.
In der Umsatzsteuererklärung 1969 machte der Kläger die in den Baukosten enthaltenen Vorsteuerbeträge nach Maßgabe des betrieblich genutzten Gebäudeanteils und entsprechend seinem Grundstücksmiteigentumsanteil mit 1/2 von 45,6 v.H. als abziehbar geltend. Die auf den Innenausbau der Gaststätte entfallenden, gesondert bilanzierten Baukosten behandelte er als Betriebsaufwand und zog die darauf entfallenden Vorsteuerbeträge voll ab. Die Selbstverbrauchsteuer errechnete der Kläger wie folgt: Von den allgemeinen Gebäudeherstellungskosten bis Ende 1969 in Höhe von 261 068,43 DM wies er anteilig (1/2 von 45,6 v.H.) 59 523,60 DM als notwendiges Betriebsvermögen in seiner Bilanz aus. Von diesem Betrag als Bemessungsgrundlage erklärte er Selbstverbrauchsteuer zum Steuersatz von 7 v.H. Für den Innenausbau verneinte der Kläger Selbstverbrauchsteuerpflicht mit der Begründung, es handle sich bei diesem Ausbau um einen unselbständigen Gebäudeteil.
Nach einer Betriebsprüfung im Jahr 1972 beurteilte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Kosten des Innenausbaus als Teil der Gebäudeherstellungskosten und sah die darauf entfallenden Vorsteuerbeträge wegen des halben Anteils des Klägers am Gebäude nur zur Hälfte von 45,6 v.H. als abziehbar an. In Höhe dieses Anteils nahm das FA zugleich Selbstverbrauchsteuerpflicht des Klägers an. Bei der endgültigen Umsatzsteuerveranlagung 1969 setzte das FA die Umsatzsteuer gegen den Kläger auf 5 476,92 DM fest.
Der Einspruch blieb erfolglos.
Mit der Klage begehrte der Kläger den Vorsteuerabzug aus den Gebäudeherstellungskosten für den Gaststättengebäudeteil im Umfang des weiteren Hälfteanteils seiner Ehefrau als Grundstücksmiteigentümerin (1/2 von 45,6 v.H.). Dazu führte er u.a. aus: Er habe das Gebäude ohne förmliche Abrede mit seiner Ehefrau im eigenen Namen und für eigene Rechnung errichten lassen. Alle Baurechnungen und der Bauschein lauteten auf seinen Namen. Als Inhaber der Gaststätte habe er deren Innenausbau geplant, in Auftrag gegeben und finanziert. Unerheblich sei, daß seine Ehefrau damals zur Hälfte am Grundstück beteiligt gewesen sei. Miete habe er für die Nutzung der Räume für seinen Gaststättenbetrieb nicht entrichtet. Der Sachverhalt sei so zu behandeln, als unterhalte ein Mieter eine Gaststätte und lasse die Gaststättenräume nach seinen Wünschen auf seine Kosten herrichten. Er habe die Gasträume entsprechend seinen langjährigen Erfahrungen als Gastwirt für sein Unternehmen ausbauen lassen. Der Vorsteuerabzug setze nicht voraus, daß der Unternehmer durch die an ihn bewirkten Lieferungen und Leistungen auch Eigentümer des Gegenstands solcher Leistungen werde.
Selbstverbrauchsteuer falle für den gewerblich genutzten, nicht aktivierungspflichtigen Gebäudeteil nicht an, weil die betriebliche Nutzung des Gebäudes im Gesamtunternehmen nicht überwiege.
Der besonders gestaltete Innenausbau sei vom übrigen Gebäude klar abgrenzbar. Es handle sich entsprechend dem Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26.November 1973 GrS 5/71 (BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132) um ein selbständiges Wirtschaftsgut mit einem besonderen Werbewert und eigenem Rentabilitätsfaktor.
Der Kläger beantragte, die Umsatzsteuer auf ./. 1 260,85 DM herabzusetzen.
Das FG hat der Klage zum Teil stattgegeben und die Umsatzsteuer 1969 auf 2 992,55 DM festgesetzt. Das Urteil vom 23.März 1976 V 1958/74 U ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1976, 473 veröffentlicht.
Nach Auffassung des FG kamen Vorsteuerabzug und Selbstverbrauchsteuerpflicht des Klägers aus der Gebäudeerrichtung nicht in Betracht, wenn der Kläger --mangels bürgerlich-rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentums am Grundstück-- nicht als Empfänger der Werklieferung angesehen werden dürfe. Behandle man ihn hingegen als Leistungsempfänger, werde sein Vorsteuerabzugsanspruch durch Eigenverbrauchsbesteuerung in gleicher Höhe aufgezehrt; denn die an den Kläger erbrachte Werklieferung sei unmittelbar auf die Miteigentümergemeinschaft übergegangen (§§ 946, 94 Abs.2 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--).
Dementsprechend und nach betragsmäßiger Korrektur einzelner Vorsteuer- und Selbstverbrauchsteuerposten durch die geänderte Abgrenzung von Innenausbau und Gesamtgebäudeherstellungskosten errechnete das FG die Umsatzsteuer 1969 in Höhe von 2 992,55 DM.
I. Der Kläger rügt mit seiner Revision Verletzung materiellen Rechts. Er führt u.a. aus, das FG habe ihm zu Unrecht den Vorsteuerabzug aus den Baurechnungen mit der Begründung versagt, wegen §§ 946, 94 Abs.2 BGB seien die Bauleistungen nicht an ihn, sondern an die Grundstückseigentümergemeinschaft erbracht worden. Die Rechtsprechung in dem BFH-Urteil vom 24.Oktober 1974 V R 29/74 (BFHE 114, 512, BStBl II 1975, 396), auf die sich das FG berufe, sei durch das BFH-Urteil vom 26.Februar 1976 V R 132/73 (BFHE 118, 104, BStBl II 1976, 309) insoweit aufgegeben worden.
Aufgrund der Feststellungen des FG könne davon ausgegangen werden, daß das Einverständnis der Ehefrau zur unentgeltlichen Gebrauchsüberlassung des Gebäudeteils, der der Gastwirtschaft des Klägers diene, vorhanden gewesen sei. Die Ehefrau habe u.a. im Streitjahr aufgrund eines vom FA anerkannten Arbeitsverhältnisses im Betrieb des Klägers mitgearbeitet. Ein Nutzungsentgelt habe der Kläger nicht gezahlt. Der Kläger meint ferner (anders als das FA im Revisionsverfahren), dem Urteil in BFHE 118, 104, BStBl II 1976, 309 sei zu entnehmen, daß die Einverständniserklärung der Ehefrau den Umfang der Nutzungsbefugnis des Ehemanns bestimme, in deren Rahmen er als Auftraggeber habe auftreten können.
Eine Weitergabe der bezogenen Bauleistungen durch den Kläger an die Grundstückseigentümergemeinschaft sei nach dem vorgenannten BFH-Urteil für den Vorsteuerabzug unschädlich; sie sei jedenfalls nicht entgeltlich erfolgt, weil keine innere Verknüpfung mit Zahlungen der Grundstückseigentümergemeinschaft bestanden habe. Die Ehegatten hätten zwar die Baudarlehen gemeinsam aufgenommen. Zins und Tilgung habe aber nach den Feststellungen des FG der Kläger allein aufgebracht.
Das FG habe somit insgesamt Vorsteuerbeträge in Höhe von 5 916,46 DM (*= 2 x 2 619,23 DM + 678,04 DM vom FG nicht angesetzten Vorsteueranteil auf den Innenausbau) nach Maßgabe des betrieblich genutzten Gebäudeanteils von 45,6 v.H. von Anschaffungskosten in Höhe von 274 586,07 DM, also von 125 211,24 DM (119 047,20 DM + 45,6 v.H. von 13 517,64 DM) nicht zum Abzug zugelassen.
Der Kläger beantragt, unter Aufhebung des Umsatzsteuerbescheids 1969 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2.Oktober 1974 und teilweiser Aufhebung des FG-Urteils die vom FG auf 2 992,55 DM festgesetzte Umsatzsteuer um 5 916,46 DM auf ./. 2 923,91 DM herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision des Klägers zurückzuweisen. Es hält zwar den Vorsteuerabzugsanspruch des Klägers nach Maßgabe des Urteils in BFHE 118, 104, BStBl II 1976, 309 für begründet, kommt aber aufgrund dieses Urteils zur Annahme der Selbstverbrauchsteuerpflicht des Klägers für den gesamten Gebäudeteil, der seiner Gastwirtschaft diene (also nicht nur für seinen Hälfteanteil an dem 45,6 v.H.-Anteil des Gesamtgebäudes).
Das FA sieht zwar einen Unterschied zum Fall des o.g. BFH-Urteils darin, daß nicht nur ein Umbau, der dem Unternehmen des Klägers diene, sondern ein Neubau auf dem Ehegattengrundstück errichtet worden sei, der auch anderen als den gewerblichen Zwecken des Klägers gedient habe. Für die Annahme einer Nutzung aufgrund des aus dem Miteigentum folgenden Gebrauchsrechts (§ 743 Abs.2 BGB) reiche es aber nach dem genannten BFH-Urteil aus, daß der gemeinsame Gegenstand teilweise überlassen werde. Dem entspreche die Annahme, die gesamten Aufträge zum Neubau seien vom Kläger teilweise nur im Hinblick auf seine unternehmerische Nutzung vergeben worden.
Gleichwohl könne die Revision des Klägers keinen Erfolg haben, weil den anzusetzenden Vorsteuerabzugsbeträgen die mit der Revision des FA geltend gemachten höheren Selbstverbrauchsteuerbeträge entgegenstünden (siehe dazu die Revision des FA).
II. Das FA rügt mit seiner Revision Verletzung des § 30 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1967, soweit das FG hinsichtlich des zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers gehörenden Gebäudeanteils (Gaststätte) Selbstverbrauchsteuer verneint habe. Die Beurteilung des BFH (BFHE 118, 104, BStBl II 1976, 309; im Zusammenhang mit dem Beschluß in BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132), daß im Umfang der ertragsteuerrechtlichen Aktivierungspflicht ein Gebäudeumbau als Wirtschaftsgut der Selbstverbrauchsteuer unterliege, gelte auch für den --vorliegenden-- Neubau durch den Ehemann auf dem Grundstück der Ehegattengemeinschaft.
Aus den genannten Entscheidungen ergebe sich insbesondere, daß auch der nach dem ideellen Miteigentumsanteil der Ehefrau am Grundstück bemessene Hälfteanteil an den allgemeinen Baukosten, soweit diese den vom Kläger eigenbetrieblich genutzten Gebäudeanteil beträfen, als notwendiges Betriebsvermögen zu aktivieren und der Selbstverbrauchsteuer zu unterwerfen sei, wenn die Ehefrau des Klägers wegen des an sie (gesetzlich) übergegangenen Eigentumsanteils am Neubau den Kläger nicht entschädigt habe. Da das FG --wie die Annahme von Eigenverbrauch ergebe-- von einem entschädigungslosen (unentgeltlichen) Übergang des Gebäudes auf die Miteigentümergemeinschaft ausgegangen sei, hätte es zur Selbstverbrauchsteuerpflicht kommen müssen.
Entgegen der Auffassung der Klägerin bestimme sich der (für die Bemessung des Selbstverbrauchs gemäß § 30 Abs.4 UStG 1967 maßgebliche) Wert dieses Wirtschaftsguts nach einem Vomhundertsatz des Gebäudewerts. Das seien hier 45,6 v.H. (der halbe Anteil des Klägers und zusätzlich der halbe Anteil der Ehefrau am Gaststättenanteil). Die Selbstverbrauchsteuer hinsichtlich des Gebäudeanteils ohne Innenausbau bemesse sich folglich mit 7 v.H. des Betrags von 119 047,20 DM (2 x 59 523,60 DM), also mit 8 333,30 DM.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision des FA zurückzuweisen. Er macht geltend: Der mit 59 523,60 DM bilanzierte und betrieblich genutzte Gebäudeanteil sei kein selbständiges Wirtschaftsgut im Sinne der Grundsätze des Beschlusses in BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132. Der Beschluß enthalte nicht die Aussage, jeder auf prozentualer Basis geschätzte gewerblich genutzte Gebäudeteil, der die in Abschn.14 Abs.1 bis 5 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) genannten Voraussetzungen erfülle, sei von vornherein ein selbständiges Wirtschaftsgut. Auch die Voraussetzungen des BFH-Urteils vom 5.Dezember 1974 V R 30/74 (BFHE 114, 295, BStBl II 1975, 344) seien nicht erfüllt. Es handle sich bei dem gewerblich genutzten Gebäudeteil nicht um einen als Einzelheit bedeutenden und bei der Veräußerung greifbaren wirtschaftlichen Wert. Der Anteil setze sich zusammen aus 45,6 v.H. des Fundaments, des Daches, der Umfassungsmauern und ähnlicher Gebäudeteile. Die Summe dieser Einzelbestandteile sei mit dem Wirtschaftsgut Gebäude so verbunden, daß sie damit eine untrennbare Bewertungseinheit bilde. Ferner bestätige das BFH-Urteil vom 30.Mai 1974 V R 141/73 (BFHE 112, 536, BStBl II 1974, 621) die Auffassung, daß der 45,6 v.H.-Anteil, bemessen nach den Gebäudeherstellungskosten, weder selbständiges Wirtschaftsgut sei noch als unselbständiger Gebäudeteil dem selbständigen Wirtschaftsgut "Innenausbau Gaststätte" zugerechnet werden könne. Ein besonderer Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gewerbebetrieb des Klägers bestehe nur bei dem Innenausbau (Kosten: 35 764,97 DM).
Entscheidungsgründe
B. I. Revision des Klägers
1. Die Revision des Klägers ist unzulässig, soweit mit ihr eine über den Klageantrag (Umsatzsteuerfestsetzung auf ./. 1 260,85 DM) hinausgehende Herabsetzung der Umsatzsteuer auf ./. 2 923,91 DM beantragt wird (§ 123 der Finanzgerichtsordnung --FGO--; vgl. auch BFH-Urteil vom 23.Januar 1981 VI R 190/77, BFHE 132, 446, BStBl II 1981, 371, mit Nachweisen).
2. Im übrigen ist die Revision unbegründet.
Das FG hat dem Kläger zwar zu Unrecht den Vorsteuerabzug aus den Bauleistungen, soweit sie insgesamt den von ihm genutzten Gebäudeteil betrafen, versagt. Andererseits scheidet aber die vom Kläger begehrte Herabsetzung der Umsatzsteuer unter den Festsetzungsbetrag im FG-Urteil aus, weil den Kläger eine sein Begehren in vollem Umfang kompensierende Selbstverbrauchsteuerpflicht trifft (vgl. dazu Revision des FA, nachfolgend unter B. II.).
a) Nach § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1967 konnte der Kläger die ihm von den Bauhandwerkern gesondert in Rechnung gestellten Steuern für deren Leistungen als Vorsteuerbeträge abziehen, soweit die Leistungen "für sein Unternehmen" ausgeführt worden sind. § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1967 steht dem Vorsteuerabzugsanspruch des Klägers nicht entgegen.
aa) Der Senat hält an den Ausführungen im Urteil in BFHE 118, 104, BStBl II 1976, 309 fest, nach denen der Grundstückseigentümer bei Bestellung einer Bauleistung in Form einer Werklieferung auf einem fremden Grundstück oder dem darauf stehenden Gebäude nicht wegen des sachenrechtlichen Eigentumsübergangs (§§ 946, 94 BGB) an den eingebauten Materialien notwendig auch umsatzsteuerrechtlich Empfänger dieser Leistung ist. Wie der Senat zwischenzeitlich verdeutlicht hat (Beschluß vom 13.September 1984 V B 10/84, BFHE 142, 164, BStBl II 1985, 21, und Urteil vom 3.November 1983 V R 56/75, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1984, 61), ist für die Beurteilung des Leistungsempfängers im Sinne des § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1967 grundsätzlich das schuldrechtliche Vertragsverhältnis, welches dem Leistungsaustausch zugrunde liegt (Außenverhältnis) maßgeblich. Nach den Verträgen mit den Bauunternehmern wurden deren Leistungen an den Kläger als Vertragspartner ausgeführt. Vereinbarungen ausdrücklicher oder schlüssiger Art, daß die Grundstücksgemeinschaft der Ehegatten aus diesen Verträgen berechtigt oder verpflichtet worden sein sollte, scheiden nach den Feststellungen des FG aus.
bb) Der Kläger hat das Bauwerk (als Gegenstand einer Werklieferung aus dem Bündel der Bauunternehmerleistungen) auch im Sinne des § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1967 "für sein Unternehmen" erhalten.
Dabei kann offenbleiben, ob der Kläger das gesamte Gebäude --sofern man es als einheitlichen Gegenstand ansieht-- für sein Unternehmen bezogen hat, wobei es ausreicht, daß jedenfalls mehr als ein geringfügiger Anteil davon seinen unternehmerischen Zwecken dienen sollte (siehe unten), oder ob das Gebäude als teilbarer Leistungsgegenstand angesehen wird --nach Maßgabe der für unternehmerische und nichtunternehmerische Zwecke verwendeten Teile eines Gebäudes; vgl. auch BFH-Urteil vom 30.Juli 1986 V R 99/76, BFHE 147, 284, BStBl II 1986, 877, mit Anm. von Weiß in UR 1986, 289--. Im letztgenannten Fall hätte der Kläger den Gaststättenteil allein für sein Unternehmen bezogen. Die Abgrenzungsfrage hätte im wesentlichen Auswirkungen, falls der zunächst nicht "für das Unternehmen" bezogene und verwendete Gebäudeteil in Folgejahren unternehmerisch (und steuerpflichtig) verwendet würde und umgekehrt. Dazu wäre § 15 Abs.7 UStG 1967 bzw. § 15a UStG 1967/ 1973 Regelungsgrundlage. Die hier angefochtene Umsatzsteuerfestsetzung 1969 ist davon aber nicht betroffen. Auswirkungen der angesprochenen Art könnten sich nur in den sog. Folgejahren ergeben, auf die die Berichtigungsvorschriften des § 15 Abs.7 UStG 1967 und des § 15a UStG 1967/1973 zugeschnitten sind. Überdies lassen die Feststellungen des FG solche Folgeverwendungen, die zu Vorsteuerabzugsberichtigungen führen könnten, nicht erkennen. Im Ergebnis führen beide Alternativen bei der Umsatzsteuerfestsetzung 1969 zu demselben Vorsteuerabzugsbetrag aus der Anschaffung des Gaststättengebäudeteils: War er als wirtschaftlich gesondert erfaßbarer Teil angeschafft, so hatte ihn der Kläger in vollem Umfang für sein Unternehmen erworben und verwendet, ohne daß eine vorsteuerabzugsschädliche Verwendung (§ 15 Abs.2 UStG 1967) vorlag. Bei Annahme einer insgesamt für das Unternehmen des Klägers ausgeführten Lieferung des gesamten Gebäudes (einheitlicher Gegenstand) ergibt sich aus der teilweisen Verwendung des Gebäudes zu steuerfreien Umsätzen (Vermietung und Eigenverbrauch zu Wohnzwecken), vgl. § 15 Abs.2 UStG 1967, insoweit ein Ausschluß der gesondert in Rechnung gestellten Steuer vom Vorsteuerabzug.
Die Beurteilung des Tatbestandsmerkmals des § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1967 "für sein Unternehmen" richtet sich nach dem Innenverhältnis, also regelmäßig nach den tatsächlichen Verhältnissen auf der Leistungsempfängerseite (vgl. BFH-Urteile vom 15.Dezember 1983 V R 169/75, BFHE 140, 354, BStBl II 1984, 388 --Zwischenvermietung--, und vom 26.April 1979 V R 46/72, BFHE 128, 110, BStBl II 1979, 530 --Jahreswagen--).
Daß der Kläger das Gebäude --soweit es anteilig seinem Gaststättenbetrieb dienen sollte-- für sein Unternehmen erhielt, wird durch die objektiven Gegebenheiten, wie sie das FG feststellte, nicht in Frage gestellt. Der Betrieb der Gaststätte in Erdgeschoß und Keller (anteilig) allein durch den Kläger stand zwischen den Ehegatten von vornherein fest. Eine nichtunternehmerische Verwendung (z.B. zu eigenen Wohnzwecken) war insoweit nicht vorgesehen. Nimmt man hier wieder an (siehe oben), daß der Kläger nicht nur den Gaststättenteil --als abgrenzbaren Gegenstand--, sondern das gesamte Gebäude --als einheitlichen Gegenstand-- als Leistungsempfänger angeschafft hat, so steht der Anschaffung dieses Gegenstands insgesamt "für sein Unternehmen" nicht entgegen, daß der Gaststättenteil nur 45,6 v.H. des Gebäudes umfaßt. Für die nach § 15 Abs.1 UStG 1967 maßgebliche Gesamtzuordnung einer bezogenen Leistung "für sein Unternehmen" ist es sogar unschädlich, wenn eine überwiegend unternehmensfremde Verwendung in Betracht kommt. Ohne Bedeutung für die Entscheidung des Falles ist es also, daß die Verwendung des restlichen Gebäudeteils im einzelnen nicht festgestellt ist. Wie der Senat z.B. in seinem "Sphären-Urteil" vom 20.Dezember 1984 V R 25/76 (BFHE 142, 524, BStBl II 1985, 176, Abschn. B.7.) dargelegt hat, muß der Unternehmer bei beabsichtigter "gemischter" Verwendung einer bezogenen Leistung eine ausschließliche Zuordnungsentscheidung zur unternehmerischen oder zur nichtunternehmerischen Sphäre treffen. Als Korrektiv hinsichtlich einer unternehmensfremden Verwendung des dem Unternehmen zugeordneten Leistungsbezugs sieht das Gesetz die Eigenverbrauchsbesteuerung vor (sei es wegen Entnahme oder wegen zeitweiser Verwendung zu unternehmensfremden Zwecken). Die Bestimmungsfreiheit des Unternehmers bei der Zuordnungsentscheidung ist durch die objektiven Verwendungsmöglichkeiten der bezogenen Leistung nach ihrer Art und der Art des Unternehmens begrenzt. Die "untere Grenze" ist dort zu ziehen, wo die vorgesehene unternehmerische Verwendung so unwesentlich ist, daß die bezogene Leistung insgesamt dem unternehmensfremden Bereich des Empfängers zuzuordnen ist. Dieser Fall liegt aber hier ersichtlich nicht vor.
b) Dem Vorsteuerabzugsanspruch des Klägers steht auch § 15 Abs.2 UStG 1967 nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift sind vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen u.a. die Steuern für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet oder in Anspruch nimmt --ausgenommen aber insbesondere nach § 4 Nrn.1 bis 4 UStG 1967 steuerfreie Umsätze--.
Die Feststellungen des FG ergeben keinen Anhaltspunkt dafür, daß die erstmalige Verwendung --noch im Besteuerungszeitraum der Ausführung der Werklieferung an den Kläger-- durch den Kläger zur Ausführung vorsteuerabzugsschädlicher steuerfreier Leistungen erfolgt sei. Erstmalige Verwendung war die Ausführung der steuerpflichtigen Gaststättenumsätze.
Die (in BFHE 118, 104, BStBl II 1976, 309 erörterte) Annahme einer "(Weiter-)Lieferung" des Gebäudeteils für die Gaststätte durch den Kläger an die Grundstückseigentümergemeinschaft --als entgeltliche (steuerfreie im Sinne des § 4 Nr.9 Buchst. a UStG 1967) oder unentgeltliche-- oder die Annahme von Eigenverbrauch (steuerfrei im Sinne des § 4 Nr.9 Buchst. a UStG 1967) scheidet im vorliegenden Fall aus. Die gewollte Weggabe der erhaltenen Werklieferung (d.h. des Gegenstands der Werklieferung) erfolgte jedenfalls nicht unmittelbar nach Erhalt der Werklieferung, wie dies im Urteilsfall in BFHE 118, 104, BStBl II 1976, 309 in Betracht gezogen wurde. Der Senat braucht daher auch nicht auf die (vorgreifliche) Frage einzugehen, ob derartige "Weiter-Leistungen" Lieferungscharakter haben können oder möglicherweise sonstige Leistungen durch Übertragung von Verwertungsbefugnissen sind. Ein Begebungsvorgang durch Lieferung oder Eigenverbrauch hätte möglicherweise dann in Erwägung gezogen werden müssen, wenn nach Gebäudeerrichtung eine (erneute) Nutzungsregelung über den der Gaststätte dienenden Gebäudeteil, evtl. gegen Nutzungsentschädigung, getroffen worden wäre. Daran fehlt es hier. Im vorgenannten BFH-Urteil waren insoweit Ausführungen geboten, weil aufgrund der durch Feststellungen des FG nicht gedeckten entsprechenden Rechtsausführungen die Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen wurde. Im vorliegenden Fall hingegen bestand schon vor Gebäudeerrichtung zwischen den Ehegatten als Grundstücksgemeinschaftern Übereinstimmung, daß der Kläger das gemeinschaftliche Grundstück nach dessen Bebauung --im Umfang der für die Gaststätte benötigten Räumlichkeiten-- allein und unentgeltlich gebrauchen durfte (§ 743 Abs.2 BGB). Eine zusätzliche schuldrechtliche Gebrauchsregelung nach der Gebäudeerrichtung im Zusammenhang mit einer Weitergabe des vom Kläger in seinem Namen bestellten und übernommenen Bauwerks erfolgte nicht.
3. Trotz der Anerkennung des Vorsteuerabzugs aus den Bauhandwerkerrechnungen, bezogen auf den Gaststättenteil des Gebäudes, hat die Revision des Klägers keinen Erfolg. Die entsprechende Minderung der Umsatzsteuerfestsetzung gegenüber dem FG-Urteil scheidet aus, weil das FG andererseits auch zu Unrecht die vom Kläger bestrittene Selbstverbrauchsteuerpflicht, die das FA mit seiner Revision weiterverfolgt, außer Ansatz gelassen hat. Insoweit wird auf die Ausführungen zur Revision des FA (unter B. II.) verwiesen.
II. Die Revision des FA ist im wesentlichen begründet. Das Urteil des FG war aufzuheben. Die Umsatzsteuer 1969 war auf 5 409,39 DM festzusetzen. Im übrigen war die Klage abzuweisen.
Nach § 30 Abs.2 UStG 1967 liegt Selbstverbrauch vor, wenn ein Unternehmer körperliche Wirtschaftsgüter, die der Abnutzung unterliegen und deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften im Jahr der Anschaffung oder Herstellung nicht in voller Höhe als Betriebsausgaben abgesetzt werden können, im Inland der Verwendung oder Nutzung als Anlagevermögen zuführt.
Der Begriff des körperlichen Wirtschaftsguts bestimmt sich, wie der Senat in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen (vgl. BFHE 112, 536, BStBl II 1974, 621). Das gilt insbesondere auch für die hier maßgebliche einkommensteuerrechtliche Aufteilung eines Gebäudes, das teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils zu Wohnzwecken durch Vermietung oder durch Eigengebrauch genutzt wird, in ebensoviele Wirtschaftsgüter (siehe auch BFHE 118, 104, BStBl II 1976, 309 im Anschluß an BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132). Bei Verwendung des Gebäudes teils zum Betrieb der Gaststätte, teils zu Wohnzwecken als Familienwohnung und teils zur Vermietung (drei Appartements) ist nach dieser Rechtsprechung jedenfalls der für die Gaststätte verwendete Gebäudeteil ein selbständiges körperliches Wirtschaftsgut (das der Abnutzung unterliegt). Dieses selbständige Wirtschaftsgut war beim Kläger Anlagevermögen, und zwar --wie das FA in seiner Revision zutreffend vorträgt-- nicht nur hinsichtlich des dem Kläger zuzurechnenden ideellen Hälfteanteils (nach dem Rechtsgedanken des § 39 der Abgabenordnung --AO 1977--, § 11 des Steueranpassungsgesetzes --StAnpG--; vgl. BFH-Urteil vom 26.Januar 1978 IV R 160/73, BFHE 124, 335, BStBl II 1978, 299), sondern auch hinsichtlich des dem ideellen Hälfteanteil der Ehefrau entsprechenden Anteils am Gaststättenteil des Gebäudes, an dem nach der gemeinschaftsrechtlichen Regelung des § 743 Abs.2 BGB dem Kläger allein die Gebrauchsbefugnis zustand. Der Senat hat mit dem bereits genannten Urteil in BFHE 118, 104, BStBl II 1976, 309 unter Berufung auf das BFH-Urteil vom 26.Februar 1975 I R 32/73 (BFHE 115, 238, BStBl II 1975, 443) zum insoweit vergleichbaren Gebäudeumbau des Ehemanns am Gebäude der Ehegattengemeinschaft --ohne anteilige Entschädigung durch die Ehefrau wegen des zu ihren Gunsten eingetretenen gesetzlichen Eigentumsübergangs gemäß §§ 946, 94 BGB-- die Aktivierungspflicht des Ehemanns am gesamten von ihm für sein Unternehmen bezogenen Wirtschaftsgut "Umbau" und die entsprechende Selbstverbrauchsteuerpflicht bejaht. Denn der Ehemann hat bei dieser Gestaltung jedenfalls das Wirtschaftsgut "Gaststättenbau" für sein Unternehmen der Nutzung als Anlagevermögen zugeführt. Da nach den (tatsächlichen) Feststellungen des FG keine Entnahme oder Weiterlieferung dieses Gebäudeteils als selbständiges Wirtschaftsgut an die Grundstücksgemeinschaft erfolgte, wird auch insoweit nicht die Annahme in Frage gestellt, daß der Kläger den Gebäudeteil seinem Anlagevermögen zugeführt hat.
Die Verrechnung der beiden noch streitigen Besteuerungsmerkmale bei der Umsatzsteuerfestsetzung 1969 --Vorsteuerabzug des Klägers nach seiner Revision in Höhe von 5 916,46 DM mit dem Selbstverbrauchsteuerbetrag aufgrund der Revision des FA in Höhe von 8 333,30 DM unter Berücksichtigung der im übrigen vom FG korrigierten Umsatzsteuerfestsetzung-- ergibt, daß die auf Festsetzung eines negativen Steuerbetrags von 1 260,85 DM gerichtete Klage des Klägers im wesentlichen erfolglos bleibt:
Das FG hat bei der Herabsetzung des angefochtenen Umsatzsteuerbescheids 1969 von 5 476,92 DM auf 2 992,55 DM die vom FA geltend gemachte Erhöhung um 8 333,30 DM Selbstverbrauchsteuer und die vom Kläger geltend gemachte Herabsetzung um 5 916,46 DM Vorsteuer nicht berücksichtigt. Die vom FG errechnete Umsatzsteuer war auf die Revision des FA hin um die Differenz aus den beiden Besteuerungsgrundlagen von 2 416,84 DM (8 333,30 DM ./. 5 916,46 DM) auf 5 409,39 DM zu erhöhen. Die vom FA mit seiner Revision erreichte Festsetzung bleibt somit um 67,53 DM unter der angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzung.
Die Beträge der beiden unselbständigen Besteuerungsgrundlagen konnten saldiert werden, weil Streitgegenstand des Verfahrens nur die Rechtmäßigkeit des festgesetzten Steuerbetrags im angefochtenen Umsatzsteuerbescheid war (vgl. BFH-Beschluß vom 17.Juli 1967 GrS 1/66, BFHE 91, 393, BStBl II 1968, 344) und weil damit die angefochtene Steuerfestsetzung nicht überschritten wurde (vgl. auch Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 96 Anm.8 B. 2.). Die unzulässige Erweiterung des Revisionsantrags gegenüber dem Klageantrag ist dabei unschädlich.
Revision FA Revision Kläger
Steuer lt. FG: 2 992,55 DM 2 992,55 DM
Revisionsantrag Revisionsantrag
des FA: 5 476,92 DM des Klägers: ./. 2 923,91 DM
----------- -----------
beantragte beantragte
Erhöhung 2 484,37 DM Herabsetzung 5 916,46 DM
geltend gemachte geltend gemachte
Besteuerungsgrundlage Besteuerungsgrundlage
8 333,30 DM 5 916,46 DM
----------- -----------
durch den Saldo zugunsten
Revisionsantrag des Klägers 67,53 DM
nicht --------
verbraucht 5 848,93 DM 5 848,93 DM.
Fundstellen
Haufe-Index 61309 |
BStBl II 1987, 233 |
BFHE 148, 361 |
BFHE 1987, 361 |
BB 1987, 669 |
BB 1987, 669-670 (ST) |
DB 1987, 723-724 (ST) |
DStR 1987, 201-201 (ST) |
HFR 1987, 307-308 (ST) |
Information StW 1987, 160-160 (ST) |
UStR 1986, 72-75 (ST) |
Planen und Bauen 1987, 80-80 (S) |