Entscheidungsstichwort (Thema)
(Entgelt für umfassendes Wettbewerbsverbot: Entschädigung i.S. von § 24 Nr.1 Buchst.b EStG i.V.m. § 22 Nr.3 EStG, Zuordnung zu einer Einkunftsart, Änderung der Rechtsprechung, Entschädigungsbegriff des § 24 Nr.1 EStG, Tarifbegünstigung nach § 34 Abs.1, 2 Nr.2 EStG)
Leitsatz (amtlich)
Das Entgelt für ein umfassendes Wettbewerbsverbot, das im Zusammenhang mit der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses vereinbart worden ist, ist eine Entschädigung nach § 24 Nr.1 Buchst.b i.V.m. § 22 Nr.3 EStG (Änderung der Rechtsprechung).
Orientierungssatz
1. Der Begriff der Entschädigung in § 24 Nr.1 EStG umfaßt in seiner allgemeinen für alle Fallgruppen maßgeblichen Bedeutung Zahlungen, die eine finanzielle Einbuße ausgleichen, die ein Steuerpflichtiger infolge einer Beeinträchtigung seiner Rechtsgüter erlitten hat oder zu erwarten hat. Die Entschädigung i.S. des Buchst.b der Norm dient --im Unterschied zu der des Buchst.a-- nicht der Abgeltung und Abwicklung von Interessen aus dem bisherigen Rechtsverhältnis; sie umfaßt vielmehr --in gewisser Weise zukunftsorientiert-- jegliche Gegenleistung für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit.
2. Die Anwendung des § 24 Nr.1 Buchst.b EStG setzt voraus, daß die Entschädigung einer der in § 2 EStG aufgeführten Einkunftsarten zugeordnet werden kann. Für die Frage, welcher Einkunftsart eine Entschädigung für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit zuzuordnen ist, ist --jedenfalls in den Fällen, in denen ein künftiges Wettbewerbsverbot nicht von vornherein im Arbeitsvertrag eines Arbeitnehmers festgelegt worden ist-- entscheidend, zu welchen Einkünften die Tätigkeit im Falle ihrer Ausübung geführt hätte. Die Entschädigung ist nach § 22 Nr.3 EStG zu versteuern, wenn sie für die Nichtausübung mehrerer unterschiedlicher Tätigkeiten gezahlt wird und eine eindeutige Zuordnung zu einer der Einkunftsarten des § 2 Abs.1 Satz 1 Nr.1 bis 6 EStG nicht möglich ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).
3. Abweichung vom BFH-Urteil vom 21.9.1982 VIII R 140/79; der VIII. Senat hat jedoch der Abweichung zugestimmt und auf Anfrage des XI. Senats mitgeteilt, § 24 Nr.1 Buchst.b EStG sei auch dann anzuwenden, wenn die Zahlung für die Nichtausübung einer Tätigkeit (Karenzentschädigung) als vertragliche Hauptleistungspflicht vereinbart worden sei.
4. Die Anwendung des § 34 Abs.1 und 2 EStG verlangt auch in den Fällen des § 24 Nr.1 Buchst.b EStG, daß die Entschädigung für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, die sich bei normalem Ablauf über mehrere Jahre erstreckt hätte, vollständig in einem Betrag gezahlt worden und dadurch ein Progressionsnachteil entstanden ist (im Streitfall: Entschädigung für Wettbewerbsverbot).
Normenkette
EStG § 2 Abs. 1 S. 2, § 22 Nr. 3, § 24 Nr. 1 Buchst. b, § 34 Abs. 1, 2 Nr. 2, § 24 Nr. 1 Buchst. a, § 2 Abs. 1 S. 1 Nrn. 1-7
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der Kläger war Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH. Das Anstellungsverhältnis wurde auf Veranlassung der GmbH einvernehmlich aufgehoben. Als Ausgleich für den Verlust des Arbeitsplatzes erhielt der Kläger eine vertragliche Abfindung von 450 000 DM. Zugleich verpflichtete sich dieser gegenüber der GmbH in einem weiteren Vertrag gegen Zahlung eines als Karenzentschädigung bezeichneten Betrages von 225 000 DM, für die Dauer von fünf Jahren nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses nicht für ein Unternehmen tätig zu sein, das mit der GmbH in Wettbewerb steht. Dem Kläger war hiernach "jede selbständige direkte oder indirekte oder unselbständige Tätigkeit für ein solches Konkurrenzunternehmen untersagt".
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) behandelte das Entgelt für das Wettbewerbsverbot unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. September 1982 VIII R 140/79 (BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289) als sonstige Leistung i.S. von § 22 Nr.3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und versagte demgemäß den hierfür vom Kläger beantragten ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs.1 und 2 EStG.
Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage statt. Es sah in der Zahlung eine nach § 34 Abs.1 und 2 EStG begünstigungsfähige Entschädigung für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit gemäß § 24 Nr.1 Buchst.b EStG. Den tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift nach komme es nicht darauf an, ob es sich bei der entgoltenen Unterlassungspflicht um eine selbständige Hauptleistungspflicht oder aber nur um eine Nebenleistungspflicht aus dem bestehenden Schuldverhältnis handele. Ausschlaggebend sei allein, daß die durch das vereinbarte Wettbewerbsverbot verwehrten Einnahmen als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs.1 Nr.1 EStG und damit aus einer der in § 2 Abs.1 EStG genannten Einkunftsarten zu erfassen gewesen wären. So verhalte es sich aber im Streitfall: Die Wettbewerbsvereinbarung zwischen dem Kläger und der GmbH knüpfe ungeachtet ihrer umfassenden Formulierung an das bisherige nichtselbständige Anstellungsverhältnis als Geschäftsführer an und sei diesem Verhältnis bei der gebotenen wirtschaftlichen Gewichtung als Ersatzleistungspflicht zuzuordnen.
Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht angenommen, daß der für das Wettbewerbsverbot an den Kläger gezahlte Betrag dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 34 Abs.1 EStG unterfällt.
1. Nach § 34 Abs.1 EStG kann auf Antrag die auf außerordentliche Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden. Als solche außerordentliche Einkünfte kommen nach Abs.2 Nr.2 dieser Vorschrift Entschädigungen i.S. des § 24 Nr.1 EStG in Betracht. Nach § 24 Nr.1 Buchst.b EStG gehören zu den Einkünften i.S. von § 2 Abs.1 EStG u.a. Entschädigungen, die für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit gewährt werden. Gegenstand der Entschädigung kann deshalb auch eine Zahlung für ein Wettbewerbsverbot sein. Die Anwendbarkeit des § 24 Nr.1 Buchst.b EStG setzt allerdings voraus, daß die Entschädigung einer der in § 2 Abs.1 Nrn.1 bis 7 EStG aufgeführten Einkunftsarten zugeordnet werden kann. § 24 EStG schafft, wie sich aus § 2 Abs.1 Satz 2 EStG ergibt, keine weitere Einkunftsart, sondern ordnet bestimmte Einkünfte den gesetzlichen Einkunftsarten der §§ 13 bis 22 EStG zu.
2. Die in der Zusatzvereinbarung zwischen dem Kläger und der GmbH für 1988 vereinbarte Zahlung in Höhe von 225 000 DM stellt hiernach eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr.1 Buchst.b i.V.m. § 22 Nr.3 EStG dar.
a) Im Unterschied zu einer Entschädigung i.S. des § 24 Nr.1 Buchst.a EStG, die (Schadens-)Ersatzleistungen wegen oder infolge entgangener Einnahmen betrifft, dient die Entschädigung nach § 24 Nr.1 Buchst.b EStG nicht der Abgeltung und Abwicklung von Interessen aus dem bisherigen Rechtsverhältnis; sie erfaßt vielmehr --in gewisser Weise zukunftsorientiert-- jegliche Gegenleistungen "für" die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 1993 XI R 10/92, BFHE 170, 445, BStBl II 1993, 497; Weber-Grellet, Deutsches Steuerrecht 1993, 261, 264) und ist insoweit von der bisherigen Tätigkeit losgelöst. Das gilt insbesondere für eine Entschädigung für die Nichtausübung einer Tätigkeit; denn diese wird für die auf ein zukünftiges Verhalten gerichtete Verpflichtung (Wettbewerbsenthaltung) gezahlt. Für die Frage danach, zu welcher Einkunftsart die Entschädigung für die Nichtausübung einer Tätigkeit gehört, ist darum --jedenfalls in den Fällen, in denen ein künftiges Wettbewerbsverbot nicht von vornherein in einem Anstellungsvertrag eines Arbeitnehmers festgelegt worden ist (vgl. dazu BFH-Urteile vom 13. Februar 1987 VI R 230/83, BFHE 149, 182, BStBl II 1987, 386; BFHE 170, 445, BStBl II 1993, 497)-- grundsätzlich entscheidend, zu welchen Einkünften die Tätigkeit geführt hätte, auf deren Ausübung der Steuerpflichtige verzichtet hat. Ist insoweit eine eindeutige Zuordnung zu einer der Einkunftsarten des § 2 Abs.1 Nrn.1 bis 6 EStG nicht möglich, weil die Entschädigung für die Nichtausübung mehrerer unterschiedlich zu qualifizierender Tätigkeiten gezahlt wird, ist die Entschädigung der Einkunftsart des § 22 Nr.3 EStG zuzuordnen (ähnlich: Wacker in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 24 Rz.77).
Der Kläger hat sich im Streitfall im Zusammenhang mit der Beendigung seines Arbeitsverhältnisses gegenüber der GmbH verpflichtet, "jede selbständige direkte oder indirekte oder unselbständige Tätigkeit für ein solches Konkurrenzunternehmen" zu unterlassen. Es handelt sich also um die Verpflichtung zu einem umfassenden Konkurrenzverzicht im weitesten Sinne, der es ihm verbietet, auf dem Tätigkeitsgebiet der GmbH in jedweder Weise tätig zu sein. Anders als bei einem sog. eingeschränkten Wettbewerbsverbot, das nur die Ausübung einer ganz bestimmten Tätigkeit untersagt, kann bei dem hier vereinbarten umfassenden Wettbewerbsverbot nicht festgestellt werden, ob der Kläger auf die Ausübung einer nichtselbständigen Tätigkeit oder auf die Ausübung einer gewerblichen Tätigkeit verzichtet hat. Eine eindeutige Zuordnung der Entschädigung zu Einkünften aus § 19 oder § 15 EStG ist daher nicht möglich. Auch die Zuordnung zu einer anderen der in § 2 Abs.1 Nrn.1 bis 6 EStG genannten Einkunftsarten kommt nicht in Betracht. Die Entschädigung ist darum der subsidiär eingreifenden Einkunftsart des § 22 Nr.3 EStG zuzuordnen.
b) Auch das Entgelt, das für die Einhaltung eines umfassenden Wettbewerbsverbots gezahlt wird und deswegen den sonstigen Einkünften nach § 22 Nr.3 EStG zugeordnet wird, ist eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr.1 Buchst.b EStG.
Der Begriff der Entschädigung in § 24 Nr.1 EStG umfaßt in seiner allgemeinen für alle Fallgruppen (Buchst.a bis c) maßgeblichen Bedeutung Zahlungen, die eine finanzielle Einbuße ausgleichen, die ein Steuerpflichtiger infolge einer Beeinträchtigung seiner Rechtsgüter erlitten oder zu erwarten hat (vgl. BFH-Urteile vom 8. August 1986 VI R 28/84, BFHE 147, 370, BStBl II 1987, 106; BFHE 149, 182, 184, BStBl II 1987, 386). § 24 Nr.1 Buchst.b EStG erfaßt als speziellere Regelung Karenzzahlungen, die "für" die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit --mithin als Gegenleistung für den Verzicht auf eine mögliche Einkunftserzielung-- erbracht werden (ähnlich auch BFH-Urteil in BFHE 149, 182, BStBl II 1987, 386). Das ist bei Zahlungen, die als Entgelt für die Einhaltung eines Wettbewerbsverbots geleistet werden, stets der Fall.
Der Senat weicht mit dieser Auffassung vom BFH-Urteil in BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289 ab, in dem ausgeführt ist, daß das Entgelt für die Einhaltung eines umfassenden Wettbewerbsverbots keine Entschädigung i.S. des § 24 Nr.1 Buchst.b EStG sein könne. Der VIII.Senat hat jedoch der Abweichung zugestimmt und mitgeteilt, daß er die Auffassung des erkennenden Senats teile, § 24 Nr.1 Buchst.b EStG sei auch dann anzuwenden, wenn die Zahlung für die Nichtausübung einer Tätigkeit (Karenzentschädigung) als vertragliche Hauptleistungspflicht vereinbart worden sei (ebenso: Wacker, a.a.O.; Buckert, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Anmerkung, Einkommensteuergesetz bis 1974, § 24 Ziff.1, Rechtsspruch 50; Weber-Grellet, a.a.O.; a.A. Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 14.Aufl., § 24 Rz.6).
3. Die Voraussetzungen für die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs.1 Sätze 1 und 2 EStG auf die vom Kläger vereinnahmte Entschädigungszahlung sind erfüllt.
Die Anwendung des § 34 Abs.1 und 2 EStG verlangt auch in den Fällen des § 24 Nr.1 Buchst.b EStG, daß die Entschädigung für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, die sich bei normalem Ablauf über mehrere Jahre erstreckt hätte, vollständig in einem Betrag gezahlt worden und dadurch ein Progressionsnachteil entstanden ist (BFHE 170, 445, BStBl II 1993, 497).
Im vorliegenden Fall hat sich der Kläger in der Wettbewerbsabrede verpflichtet, während eines Zeitraums von fünf Jahren jede Tätigkeit für ein Konkurrenzunternehmen zu unterlassen und dafür im Streitjahr eine Entschädigungszahlung von 225 000 DM erhalten. Den infolge der Zusammenballung von Einkünften entstandenen Progressionsnachteil hat die Vorinstanz darum zu Recht durch die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemildert.
Fundstellen
Haufe-Index 66087 |
BFH/NV 1996, 333 |
BStBl II 1996, 516 |
BFHE 180, 433 |
BFHE 1997, 433 |
BB 1996, 1811 |
BB 1996, 1811-1812 (Leitsatz und Gründe) |
DB 1996, 1758-1759 (Leitsatz und Gründe) |
DStR 1996, 1357-1358 (Kurzwiedergabe) |
HFR 1996, 733-734 (Leitsatz) |
StE 1996, 558 (Kurzwiedergabe) |
WPg 1996, 658-659 (Leitsatz und Gründe) |
StRK, R.42 (Leitsatz und Gründe) |
FR 1996, 634-635 (Kurzwiedergabe) |
Information StW 1996, 605-606 (Kurzwiedergabe) |
NJW 1997, 151 |
NJW 1997, 151-152 (Leitsatz und Gründe) |
GStB 1996, Beilage zur Nr 9 (Leitsatz) |
KFR, 1/97, S 11 (H 1/1997) (Leitsatz und Gründe) |
GmbH-Rdsch 1996, 784-785 (Leitsatz und Gründe) |
NWB 1997, 241 |
NWB, Fach 3 9931-9932 (5/1997) (Kurzwiedergabe) |
BFH/NV BFH/R 1996, 333-334 (Leitsatz und Gründe) |
GmbH-Stpr 1996, 327-328 (Kurzwiedergabe) |
WiB 1997, 143 (red. Leitsatz) |
ZAP, EN-Nr 759/96 (red. Leitsatz) |
AP, 0 |
AP, Konkurrenzklausel (Leitsatz) |
AP, (Leitsatz) |
AP, (Leitsatz und Gründe) |
StBp 1996, 275 (Kurzwiedergabe) |
GmbHR 1996, 784 |