Entscheidungsstichwort (Thema)
Verfahrensrecht/Abgabenordnung Bewertung/Vermögen-/Erbschaft-/Schenkungsteuer Erbschaft/Schenkung und Steuern
Leitsatz (amtlich)
Gegen den an den Testamentsvollstrecker gerichteten Erbschaftsteuerbescheid kann der Erbe während der Dauer der Testamentsvollstreckung nur dann Einspruch einlegen, wenn ihm der Testamentsvollstrecker das geltend zu machende Recht nach § 2217 BGB zur freien Verfügung überläßt.
Das Recht auf übernahme eines Nachlaßgegenstandes durch einen Miterben ist nur dann ein bewertbarer Vermögensvorteil für den übernahmeberechtigten Miterben und eine bewertbare Belastung der übrigen Miterben, wenn der vom Erblasser festgesetzte übernahmepreis unter dem steuerlichen Wert des betreffenden Nachlaßgegenstandes liegt.
Normenkette
AO § 241 Abs. 1 S. 2, § 231; ErbStG § 22 Abs. 2, § 22/6
Tatbestand
A. -
Die Bfinnen. und ihr Bruder sind in gesetzlicher Erbfolge Miterben ihrer am 4. Januar 1954 verstorbenen Mutter (Erblasserin). Die Maßgeblichkeit gesetzlicher Erbfolge ist in dem von der Erblasserin mit ihrem Ehemann errichteten gemeinschaftlichen Testament vom 15. Dezember 1933 sowohl auf den Tod des Erstversterbenden wie des Letztversterbenden angeordnet. Der Ehemann der Erblasserin ist am 17. Juni 1934 verstorben. In dem gemeinschaftlichen Testament ist ein Anwalt als Testamentsvollstrecker eingesetzt; er ist, soweit gesetzlich zulässig, von Beschränkungen befreit. Die Erblasserin hat die Einsetzung dieses Testamentsvollstreckers in ihrem Einzeltestament vom 17. Juni 1947 unter Bezugnahme auf das Ehegatten-Testament wiederholt. Der Nachlaß der Erblasserin besteht zur Hauptsache aus einem 5/8-Anteil an einem Sanatoriumsbetrieb. Das Finanzamt hat in dem an den Testamentsvollstrecker gerichteten endgültigen Steuerbescheid vom 4. März 1958 die Erbschaftsteuer nach dem Erwerb eines jeden Miterben in Höhe von 1/3 des Reinnachlasses festgesetzt. Gegen diesen Erbschaftsteuerbescheid haben sowohl der Testamentsvollstrecker wie die Bfinnen. Einspruch eingelegt. Der Testamentsvollstrecker hat sich dagegen gewandt, daß das Finanzamt die nach § 57 LAG gestundete Vermögensabgabe nicht als Nachlaßverbindlichkeit zum Abzug zugelassen hat. Die Bfinnen. haben den Steuerbescheid insoweit angefochten, als die steuerpflichtigen Nachlaßanteile in gleicher Höhe festgesetzt worden sind. Hierzu haben sie ausgeführt, das gemeinschaftliche Testament enthalte eine Teilungsanordnung mit Vermächtnischarakter zugunsten des Bruders der Bfinnen., mit der diese belastet seien. Diese Teilungsanordnung bestehe darin, daß der Bruder der Bfinnen. nach dem Tode des zuletzt versterbenden Testators das Recht auf übernahme des Sanatoriums zu einem um 25 % unter dem Verkehrswert liegenden übernahmepreis von 320.000 DM habe. Dieser Bewertungsvorteil sei an den Erbteilen der Bfinnen. zu kürzen, da sich das ihnen angefallene Vermögen um den Wert dieser Belastung vermindere, während dem Bruder der Bfinnen. nicht nur sein Erbteil von 1/3, sondern auch der Wert des übernahmerechts mit Bewertungsvorteil zuzurechnen sei. Das Finanzamt hat den Einspruch des Testamentsvollstreckers hinsichtlich des beantragten Abzugs der Vermögensabgabe als Nachlaßverbindlichkeit durch Einspruchsentscheidung vom 7. November 1958 als unbegründet zurückgewiesen. Durch die weitere Einspruchsentscheidung vom 3. November 1958 hat es auch den Einspruch der Bfinnen. als unbegründet zurückgewiesen. Gegen die Einspruchsentscheidung vom 7. November 1958 hat der Testamentsvollstrecker, gegen diejenige vom 3. November 1958 haben die Bfinnen. Berufung eingelegt und die Anträge aus dem Einspruchsverfahren wiederholt. Das Finanzgericht hat die beiden Verfahren verbunden und die Berufung als unbegründet zurückgewiesen. Gegen diese Entscheidung richtet sich die Rb. der Bfinnen.; der Testamentsvollstrecker hat keine Rb. eingelegt. Im Wege der Rb. begehren die Bfinnen. wiederum, von ihren Erwerben je die Hälfte des Werts des in dem Recht auf übernahme des Sanatoriums zu einem Vorzugspreis liegenden Vermächtnisses für ihren Bruder zum Abzug zuzulassen.
B. -
Entscheidungsgründe
I. Zunächst bedarf es einer Prüfung der verfahrensrechtlichen Frage, ob die Bfinnen. überhaupt zur Einspruchseinlegung gegen den an den Testamentsvollstecker gerichteten Steuerbescheid vom 4. März 1958 berechtigt gewesen sind. Finanzamt und Finanzgericht haben die Einspruchseinlegung seitens der Bfinnen. stillschweigend als zulässig angesehen.
Nach § 2205 BGB hat der Testamentsvollstrecker den Nachlaß zu verwalten; er ist insbesondere berechtigt, den Nachlaß in Besitz zu nehmen und über die Nachlaßgegenstände zu verfügen. Die Verwaltung des Nachlasses bringt gemäß § 2046 Abs. 1 BGB auch die Berichtigung der Nachlaßverbindlichkeiten und damit unter anderem die der Erbschaftsteuer mit sich (vgl. hierzu auch § 106 Abs. 2 AO). Dem Verfügungsrecht des Testamentsvollstreckers aus § 2205 BGB entspricht es, daß er allein nach § 2212 BGB ein seiner Verwaltung unterliegendes Recht gerichtlich geltend machen kann, und zwar sowohl vor den ordentlichen wie den Verwaltungs- und sonstigen Gerichten. Der Erbe ist von einer gerichtlichen Geltendmachung ganz ausgeschlossen, nur der Testamentsvollstrecker ist Partei, dem Erben fehlt die Prozeßführungsbefugnis (vgl. zum Vorstehenden Palandt, Kommentar zum BGB, 20. Aufl. 1961, Anm. 1 zu § 2212; Kommentar der Reichsgerichtsräte zum BGB, 11. Auflage 1961, Anm. 1 zu § 2212; Staudinger, Kommentar zum BGB, 10./11. Aufl. 1960, Anm. 2 zu § 2212). Auf dem Gebiet des steuerlichen Verfahrensrechts gilt nichts Abweichendes (vgl. § 241 Abs. 1 Satz 2 AO und das Urteil des Bundesfinanzhofs III 88/51 S vom 12. Dezember 1952, BStBl 1953 III S. 50, Slg. Bd. 57 S. 127 unter V). Man wird entgegen den Ausführungen der Bfinnen. nicht annehmen können, daß das Amt des Testamentsvollstreckers z. Zt. der Einspruchseinlegung durch die Bfinnen. schon erloschen war. Für das Erlöschen könnte nur sprechen, daß die Erben in dem Auseinandersetzungsvertrag vom 23. Februar 1956 dem Testamentsvollstrecker Entlastung erteilt haben. Sowohl bei Einlegung des Einspruchs wie der Berufung hat sich der Testamentsvollstrecker aber ausdrücklich als solcher bezeichnet, so daß man von dem Fortbestand der Testamentsvollstreckung ausgehen muß. Im vorliegenden Fall konnte demnach das zum Nachlaß gehörende Recht auf Herabsetzung der Erbschaftsteuer grundsätzlich nur von dem Testamentsvollstrecker, nicht aber den Bfinnen., im Einspruchswege geltend gemacht werden. Nach Angabe der Bfinnen. in ihrer Einspruchsschrift hat es nun der Testamentsvollstrecker abgelehnt, den dem Bruder eingeräumten Bewertungsvorteil aus dem übernahmerecht als von den Erbteilen der Bfinnen. abzugsfähige Belastung geltend zu machen. Dieser Unterlassung durch den Testamentsvollstrecker hätten die Bfinnen. nur durch Klage gegen ihn nach § 2218 BGB, durch Haftbarmachung für einen etwaigen Schaden (ß 2219 BGB) oder durch Antrag auf Entlassung des Testamentsvollstreckers aus seinem Amt (ß 2227 BGB) ergeben können (Palandt, a. a. O.; Kommentar der Reichsgerichtsräte zum BGB, a. a. O., Anm. 8; Staudinger, a. a. O.). Eine andere Frage ist es dagegen, ob nicht der Erbe durch übereinkunft mit dem Testamentsvollstrecker zur Führung eines Aktivprozesses im Sinne des § 2212 BGB ermächtigt werden kann. Palandt, a. a. O. Anm. 3, bejaht diese Frage, Staudinger, a. a. O. Anm. 3, verneint sie. Der letzteren Ansicht ist zuzustimmen, weil der Wortlaut des § 2212 BGB die sonst im Zivilprozeß zulässige sogenannte gewillkürte Prozeßstandschaft ausschließt. Mit Rücksicht hierauf besteht die einzige Möglichkeit, dem Erben bei bestehender Testamentsvollstreckerschaft die Führung eines Aktivprozesses zu ermöglichen, darin, daß der Testamentsvollstrecker das geltend zu machende Recht - hier die Geltendmachung des übernahmerechts als vom Erwerb der Bfinnen. abzuziehende Belastung - dem Erben nach § 2217 BGB zur freien Verfügung überläßt (Kommentar der Reichsgerichtsräte zum BGB, a. a. O. Anm. 9 zu § 2217; Staudinger, a. a. O., Anm. 3 zu § 2212). Die Bfinnen. berufen sich auch darauf, daß der Testamentsvollstrecker ihnen das genannte Recht zur freien Verfügung überlassen habe. In der Zustimmung zur Führung des Prozesses durch den Erben kann unter Umständen die Freigabe nach § 2217 BGB liegen (Staudinger, a. a. O., Anm. 3 zu § 2212 und Anm. 10 zu § 2217). Im vorliegenden Fall liegt das mindestens stillschweigende Einverständnis des Testamentsvollstreckers zur Einlegung des Einspruchs durch die Bfinnen. vor. Zunächst kann nicht angenommen werden, daß sich der Testamentsvollstrecker auf die bloße Ablehnung der Einspruchseinlegung hinsichtlich der Belastung der Bfinnen. durch das Vermächtnis hat beschränken wollen, da er unter diesen Umständen ein Vorgehen der Bfinnen. gegen ihn auf Grund der erwähnten Vorschriften der §§ 2218, 2219, 2227 BGB herausgefordert haben würde. Daß das Einverständnis des Testamentsvollstreckers zur Einlegung des Einspruchs durch die Bfinnen. vorgelegen hat, ergibt sich aber vor allem daraus, daß neben dem Bevollmächtigten des Testamentsvollstreckers auch der Bevollmächtigte der Bfinnen. in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht aufgetreten ist, ohne daß der Testamentsvollstrecker dem widersprochen hätte. Wenn das Finanzgericht bei dieser Gelegenheit im Einverständnis mit den Beteiligten festgestellt hat, daß "sämtliche Erben vertreten" seien, so ist das nicht genau, weil der Testamentsvollstrecker in dieser seiner Eigenschaft, nicht aber als Bevollmächtigter eines Erben (des Bruders der Bfinnen.) oder aller Erben auftreten mußte, wenn er ein zum Nachlaß gehöriges Recht (hier die Berücksichtigung der Vermögensabgabe) geltend machte. Auf jeden Fall ergibt sich aber aus der betreffenden Feststellung des Finanzgerichts, daß der Testamentsvollstrecker die Bfinnen. nicht vertreten wollte und auch nicht vertreten hat, was ebenfalls für sein Einverständnis zu selbständigen Prozeßführung durch die Bfinnen. spricht.
Nach alledem ist es im Ergebnis bedenkenfrei, daß die Vorinstanzen die Einspruchseinlegung durch die Bfinnen. als zulässig angesehen haben.
Dagegen ist es ungenau, wenn die angefochtene Entscheidung "die" Berufung als unbegründet zurückgewiesen hat. In Wirklichkeit lagen mehrere Berufungen vor, nämlich die des Testamentsvollstreckers und solche der Bfinnen. weil das Finanzamt zwei selbständige Einspruchsentscheidungen erlassen hatte. Auch wenn das Finanzgericht beide Berufungen zu gemeinsamer Entscheidung miteinander verbunden hat, wird dadurch die Mehrheit von Berufungen nicht beseitigt. Schon das Finanzamt hätte übrigens nicht einen gemeinsamen Einspruch der Bfinnen. annehmen müssen, sondern zwei selbständige Einsprüche. Es liegen also in Wirklichkeit drei Berufungen vor, die das Finanzgericht als unbegründet zurückgewiesen hat. Die Entscheidung über die Berufung des Testamentsvollstreckers ist rechtskräftig (vgl. oben unter An. am Ende); über den in dieser Berufung streitig gewesenen Punkt ist daher im vorliegenden Rechtsbeschwerdeverfahren nicht mehr zu entscheiden.
II. Sachlich können die Rbn. der Miterbinnen keinen Erfolg haben.
Es begegnet allerdings Bedenken, die testamentarische Anordnung des übernahmerechts mit dem Finanzgericht als bloße Teilungsanordnung anzusehen. Das Reichsgericht hat sich zuletzt in dem Urteil Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen (RGZ) Bd. 170 S. 163 mit der erbrechtlichen Bedeutung eines übernahmerechts befaßt. Nach dieser Entscheidung (a. a. O. S. 170/71) kann eine sich äußerlich als Teilungsanordnung darstellende, in Anrechnung auf den Erbteil vorgenommene Zuweisung bestimmter Nachlaßgegenstände eine Begünstigung des Miterben, dem die Gegenstände zugewiesen sind, zu Lasten der übrigen Miterben und demnach ein Vermächtnis darstellen, soweit der übernahmepreis unter dem Wert der zugeteilten Gegenstände angesetzt ist. Es ist Sache der Auslegung, zu ermitteln, ob sich im Einzelfall mit einer derartigen Anordnung eine über die Teilungsregelung hinausgreifende vermächtnismäßige Begünstigung verbindet. Ausschlaggebend ist, welche Vorstellung der Erblasser im Zeitpunkt der Errichtung der letztwilligen Verfügung von dem Werte des zugeteilten Nachlaßgegenstandes für den Begünstigten nach der von ihm vorausgesetzten und gewollten Benutzungsart gehabt hat. Nur dann und insoweit, als der Erblasser das übernahmeentgelt unter diesem vorgestellten Wert angesetzt hat, bleibt für die Annahme eines auf die Anordnung eines Vermächtnisses gerichteten Willens Raum. Für den vorliegenden Fall ergibt sich aus §§ 1 zu a, 5 des gemeinschaftlichen Testaments, daß die Testatoren von der Vorstellung ausgegangen sind, der von ihnen bestimmte übernahmepreis liege unter dem wahren Wert des Sanatoriums (wahrer Wert des Sanatoriums nach Ansicht der Testatoren 440.000 RM, übernahmepreis 320.000 RM). Es liegt deshalb im Sinne der Entscheidung RGZ Bd. 170 S. 163-170/71 - eine vermächtnismäßige Begünstigung des Bruders der Bfinnen., und zwar durch Vorausvermächtnis nach § 2150 BGB vor (Palandt, a. a. O., Anm. 1 zu § 2048; Kommentar der Reichsgerichtsräte zum BGB, a. a. O., Anm. 1 zu § 2048; Staudinger, a. a. O., Anm. 3 zu § 2048). Ein Vorausvermächtnis ist - wie Vermächtnisse überhaupt - gemäß § 1967 Abs. 2 BGB Nachlaßverbindlichkeit und daher im Regelfall nach § 23 Abs. 4 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) abzugsfähig. Indessen kann diese grundsätzliche Abzugsfähigkeit von Vermächtnissen den Rbn. nicht zum Erfolg verhelfen. Der Reichsfinanzhof hat in dem Urteil V e A 824/28 vom 19. April 1929 (RStBl 1929 S. 562) für die erbschaftsteuerliche Bewertung des Vermächtnisses eines Kaufrechts entschieden, daß das Recht, einen Gegenstand zu erwerben, grundsätzlich keinen höheren Wert haben kann als der Gegenstand selbst, und daß demnach für das Recht, den Gegenstand zu erwerben, ein Wert nur angesetzt werden kann, wenn der übernahmepreis niedriger ist als der Wert, der nach den gesetzlichen Bewertungsvorschriften für den Gegenstand anzusetzen ist. Das Gutachten des Reichsfinanzhofs I D 1/30 vom 21. Mai 1931 (RStBl 1931 S. 560, Slg. Bd. 29 S. 137 - nur Rechtssatz -) hat in Fortführung der Gedankengänge des Urteils vom 19. April 1929 für den Fall des Kaufrechtsvermächtnisses ausgeführt (a. a. O. S. 151), daß der Bedachte durch den Anfall des Kaufrechtsvermächtnisses nur insoweit bereichert und daher erbschaftsteuerpflichtig ist, als der Steuerwert des Gegenstandes den festgesetzten Preis übersteigt; darauf, ob sich bei Zugrundelegung eines anderen (- als des steuerlichen -) Wertes eine Bereicherung ergibt, kommt es nicht an. Es ist mit anderen Worten in Fällen dieser Art anders als im Falle freigebiger Zuwendung (vgl. hierzu das Urteil des Bundesfinanzhofs III 229/52 U vom 25. September 1953, BStBl 1953 III S. 308, Slg. Bd. 58 S. 43) bedeutungslos, ob sich bei Vergleich des gemeinen Werts des Nachlaßgegenstandes mit dem festgesetzten übernahmepreis bürgerlich-rechtlich ein Vermögensvorteil für den übernahmeberechtigten Miterben ergibt. Das Gutachten hat weiter ausgesprochen (a. a. O. S. 144, 145), daß Erwerb im Sinne der §§ 1 bis 3 ErbStG der Vermögensanfall im Sinne des § 23 Abs. 1 ErbStG ist, d. h. der nach den Vorschriften der §§ 21 bis 23 ErbStG in Verbindung mit den Vorschriften des Bewertungsgesetzes ermittelte Wert des angefallenen Vermögens im Sinne derselben Vorschriften abzüglich der nach eben diesen Vorschriften abziehbaren und zu bewertenden Schulden und Lasten. Der erkennende Senat tritt den vorstehend dargelegten Grundsätzen des Reichsfinanzhofs bei. Daraus ergibt sich für den vorliegenden Fall zunächst, daß die vermächtnismäßige Begünstigung des Bruders der Bfinnen. entgegen der Auffassung der Rbn. keinen erbschaftsteuerlich zu bewertenden Erwerb des Bruders der Bfinnen. darstellt. Denn der festgesetzte übernahmepreis von 320.000 RM/DM liegt wesentlich über dem steuerlich nach § 22 Abs. 2 u. 6 ErbStG in Verbindung mit den maßgeblichen Vorschriften des Bewertungsgesetzes anzusetzenden Wert, der unbestritten 139.542 DM beträgt, so daß für den Ansatz eines besonderen, zusätzlichen Werts für das übernahmerecht kein Raum bleibt. Daraus ergibt sich aber folgerichtig weiter, daß von dem Erwerb der Bfinnen. auch kein Abzug für den Unterschied zwischen dem von den Erblassern angenommenen Wert des Sanatoriums und dem von ihnen festgesetzten übernahmepreis vorzunehmen ist. Der dem Bruder testamentarisch eingeräumte Vermögensvorteil bleibt erbschaftsteuerlich unbewertet, kann also, erbschaftsteuerlich gesehen, auch nicht als Belastung der Bfinnen. bewertet werden.
Hiernach waren die Rbn. als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 410149 |
BStBl III 1961, 391 |
BFHE 1962, 343 |
BFHE 73, 343 |