Leitsatz (amtlich)
Die Gründung eines Teilbetriebs i. S. des Gewerbesteuerrechts liegt vor, wenn der neugeschaffene Betriebsteil nach Beendigung der Aufbau- und Einrichtungsphase sich unter den Begriff "Teilbetrieb" i. S. der zu § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG gegebenen Definition einordnen läßt.
Normenkette
GewStG § 8 Nr. 2, § 12 Abs. 2 Nr. 1
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) - eine OHG - betrieb in den Streitjahren in P ein Kaufhaus. 1966 wurde ihr an einem Grundstück in S ein Erbbaurecht zur Errichtung eines Kaufhauses auf die Dauer von 50 Jahren eingeräumt. In dem noch im Jahre 1966 auf diesem Erbbaugrundstück errichteten Gebäude betrieb die Klägerin seit 1966 eine Kaufhausfiliale. Nach den Feststellungen des FG wurde die Filiale mit eigenem Personal betrieben und entsprach der Größe und dem Umsatz nach etwa dem Hauptbetrieb in P. Die Filiale hatte zeitweise keinen eigenen Filialleiter; sie wurde während dieser Zeit von P aus geführt. Die Personaleinstellung und -entlassung, der Warenbezug, der Finanzverkehr und die Reklame wurden für beide Häuser von P aus geregelt, weil in S kein Büropersonal vorhanden war.
Die Erbbauzinsen wurden von der Empfängerin als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung versteuert.
Auf den 1. Januar 1967, 1969, 1971, 1972 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) aufgrund einer Betriebsprüfung die Einheitswerte des Betriebsvermögens fest, wobei das FA den Kapitalwert der Erbbauzinsverpflichtung als Schuld abzog. Außerdem ergingen für 1967 auf § 222 der Reichsabgabenordnung (AO) und für 1968 bis 1972 auf § 225 AO gestützte berichtigte Gewerbesteuermeßbescheide. Dabei rechnete das FA dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Erbbauzinsen als Dauerschulden und dem Einheitswert des Betriebsvermögens den Kapitalwert der Erbbauzinsverpflichtung hinzu.
Gegen die Gewerbesteuermeßbescheide erhob die Klägerin nach erfolglosem Einspruch Klage mit dem Begehren, daß weder beim Gewerbeertrag noch beim Gewerbekapital die Erbbauzinsen und die kapitalisierte Erbbauzinslast hinzugerechnet werden. Sie war der Meinung, daß Erbbaurecht hänge wirtschaftlich nicht mit der Gründung eines Teilbetriebs zusammen. Die Filiale in S sei mangels Selbständigkeit kein Teilbetrieb. Davon abgesehen, seien die Erbbauzinsen und Erbbauzinslasten schon deshalb nicht hinzuzurechnen, weil dies zu einer vom Gesetz nicht gewollten zweimaligen Heranziehung des Grundstücks zu einer Realsteuer führe.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Die Erbbauzinsen seien gemäß § 8 Nr. 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb und die entsprechende Verbindlichkeit gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG dem Einheitswert des Betriebsvermögens hinzuzurechnen. Das Erbbaurecht hänge wirtschaftlich mit der Gründung der Filiale in S zusammen. Diese sei als Teilbetrieb, nämlich als ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs anzusehen. Die Filiale sei dem Hauptbetrieb in P gegenüber genügend deutlich abgegrenzt. Laut dem Erbbaurechtsvertrag habe die Klägerin das Erbbaurecht erworben, um das Gebäude für die Filiale errichten zu können. Die Hinzurechnung der Erbbauzinsen und der kapitalisierten Verpflichtung führe zu keiner doppelten Belastung des Erbbaurechts mit Gewerbesteuer und Grundsteuer. Die Klägerin übersehe, daß eine Doppelbelastung durch die Kürzung des gewerblichen Gewinns und der Hinzurechnungen um 3 v. H. des Einheitswerts des Erbbaurechts (§ 9 Nr. 1 GewStG) und durch den Abzug des Einheitswerts des Erbbaurechts von der Summe des Einheitswerts des Betriebsvermögens und der Hinzurechnungen (§ 12 Abs. 3 Nr. 1 GewStG) vermieden werde.
Gegen diese Entscheidung wendet sich die Klägerin mit der Revision. Sie trägt vor, sie sei in Übereinstimmung mit dem Urteil des FG Münster vom 25. Februar 1965 Ic 51-52/64 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1965 S. 279) der Meinung, daß die Erbbauzinsen nicht dem Gewinn aus Gewerbebetrieb und die entsprechende Verpflichtung nicht dem Einheitswert des Betriebsvermögens hinzugerechnet werden dürften, da dies zu einer vom Gesetz nicht gewollten zweimaligen Heranziehung des Grundstücks zu einer Realsteuer führe.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
Die Verpflichtung zur Zahlung der Erbbauzinsen gehört nicht zu den Schulden i. S. des § 8 Nr. 1 GewStG, sondern zu den dauernden Lasten i. S. des § 8 Nr. 2 GewStG. Diese bisher schon von der Rechtsprechung vertretene Auffassung hat der erkennende Senat in dem Urteil vom 6. Oktober 1976 I R 238/74 (BFHE 120, 540, BStBl II 1977, 217, mit Rechtsprechungsnachweis) erneut bestätigt.
In dieser Entscheidung hat es der Senat auch abgelehnt, das Erbbaurecht in die Nähe der Miete und Pacht zu rücken und damit die Verpflichtung zur Zahlung von Erbbauzinsen der Verpflichtung zur Zahlung des Mietzinses gleichzustellen. Damit sind alle Erwägungen und Schlußfolgerungen, die das FG Münster in dem von der Klägerin angeführten rechtskräftigen Urteil Ic 51-52/64 hinsichtlich einer Gleichstellung der Erbbauzinsen mit den Miet- und Pachtzinsen gezogen hat, die nach § 8 Nr. 7 GewStG beim Gewerbeertrag nicht hinzugerechnet werden dürfen, hinfällig.
Die Erbbauzinsen sind nach § 8 Nr. 2 GewStG aber nur dann dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen, wenn sie wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb eines Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb zusammenhängen; weitere Voraussetzung ist, daß diese Beträge beim Empfänger nicht zur Steuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen sind. Ist eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 2 GewStG geboten, ist die kapitalisierte Erbbauzinsverpflichtung gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG beim Gewerbekapital hinzuzurechnen.
Die Feststellungen im finanzgerichtlichen Urteil erlauben dem Senat keine abschließende Beurteilung darüber, ob die Bestellung des Erbbaurechts an dem Grundstück in S mit der Gründung eines Teilbetriebs in diesem Ort wirtschaftlich zusammenhängt.
Ob ein Teilbetrieb vorliegt, ist für das Gewerbesteuerrecht nach den Grundsätzen zu beurteilen, welche die Rechtsprechung für den Begriff des Teilbetriebs i. S. des § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) entwickelt hat (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 5. Oktober 1976 VIII R 62/72, BFHE 120, 257, BStBl II 1977, 42). Für den Fall des Erwerbs eines Teilbetriebs ist in der Entscheidung des Senats vom 22. November 1972 I R 124/70 (BFHE 108, 202, BStBl II 1973, 403) darauf abgestellt worden, ob es sich im Rahmen des Gesamtunternehmens des Erwerbers - und zwar im Zeitpunkt des Erwerbs - noch um einen funktionsfähigen Teilbetrieb handelt, der als solcher fortgeführt werden kann; es ist dann unerheblich, ob der Erwerber den erworbenen Teilbetrieb als selbständige Einheit weiterführt oder ihn in seinem Gesamtunternehmen aufgehen läßt oder gar stillegt.
Von der Gründung eines Teilbetriebs kann man nur sprechen, wenn der neugeschaffene Betriebsteil nach Beendigung der Aufbau- und Einrichtungsphase sich unter den Begriff "Teilbetrieb" i. S. der zu § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG gegebenen Definition einordnen läßt (vgl. die Zusammenstellung der Rechtsprechung in der Entscheidung VIII R 62/72). Danach ist ein Teilbetrieb ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist. Ob ein Betriebsteil die für die Annahme eines Teilbetriebs erforderliche gewisse Selbständigkeit besitzt, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden. Dabei kommt den einzelnen Abgrenzungsmerkmalen - örtliche Trennung vom Hauptbetrieb, gesonderte Buchführung, verschiedenes Personal usw. - unterschiedliches Gewicht zu, je nachdem, ob es sich z. B. um einen Fertigungs-, Handels- oder Dienstleistungsbetrieb handelt. Um bei einer Einzelhandelsfiliale von einer "gewissen Selbständigkeit" i. S. der Teilbetriebsdefinition sprechen zu können, ist erforderlich, daß dem dort beschäftigten leitenden Personal nicht nur der Warenverkauf zu den von der Zentrale vorgeschriebenen Preisen übertragen, sondern eine Mitwirkung beim Wareneinkauf und bei der Preisgestaltung dieser Filiale eingeräumt ist. Zwar können sich auch selbständige Betriebe oder Teilbetriebe einer zentralen Einkaufsorganisation bedienen. Dann bleibt aber immer noch die Einflußnahme auf die eigene Preisgestaltung. Eine Filiale, die nicht selbst einkaufen, nicht selbst kalkulieren und daher keine eigene Ertragsberechnung durchführen kann, bietet das Gesamtbild einer unselbständigen Verkaufsstelle eines Gesamtbetriebs (vgl. zu Vorstehendem auch das BFH-Urteil vom 2. August 1978 I R 78/76, BFHE 126, 24, BStBl II 1979, 15).
Hinsichtlich der zuletzt genannten Merkmale, die für die Beurteilung des Gesamtbildes einer Einzelhandelsfiliale in der Hinsicht wichtig sind, ob sie eine gewisse Selbständigkeit im Rahmen des Gesamtunternehmens aufweist, enthält das finanzgerichtliche Urteil keine Feststellungen. Der erkennende Senat kann daher nicht nachprüfen, ob die im wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet liegende Würdigung des FG, die Kaufhausfiliale in S sei als Teilbetrieb gegründet worden, zutreffend ist. Damit liegt kein Verfahrensfehler, sondern ein ohne Verfahrensrüge zu beachtender materieller Fehler vor, der zur Aufhebung der Vorentscheidung führt (vgl. Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 118, Anm. 13, und die dort angeführte Rechtsprechung). Die Sache muß daher zur weiteren Aufklärung des Sachverhalts und Vervollständigung des Gesamtbildes der Verhältnisse der Filiale in S an das FG zurückverwiesen werden.
Fundstellen
Haufe-Index 73357 |
BStBl II 1980, 51 |
BFHE 1980, 62 |