Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Muß ein Steuerpflichtiger steuerfreie Versorgungsrenten gemäß § 65 Ziff. 2 des Bundesversorgungsgesetzes zurückzahlen, weil er für die gleiche Zeit eine die Versorgungsrente ausschließliche Nachzahlung von Ruhegehalt bekommt, so können die durch Verrechnung zurückgezahlten Rentenbeträge bei der Ruhegehaltsnachzahlung nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden. Auch eine Steuerermäßigung nach § 33 EStG ist nicht möglich.
Normenkette
EStG §§ 9, 19, 33
Tatbestand
Der Beschwerdeführer (Bf.), der früher Berufsoffizier war, war im Jahre 1954 als Angestellter tätig. Pension erhielt er erst ab 1. Februar 1954. Vorher wurde ihm wegen einer schweren Kriegsbeschädigung eine Rente nach dem Bundesversorgungsgesetz (BVG) gezahlt. Als ihm im Laufe des Jahres 1954 für die Zeit vom 1. Mai 1951 bis 31. Januar 1954 Pension in Höhe von etwa 12.000 DM nachgezahlt wurde, mußte er die für diesen Zeitraum bezogene Versorgungsrente in Höhe von 5.103 DM auf Grund des § 65 Ziff. 2 BVG zurückzahlen. Dies geschah in der Weise, daß die Kasse, welche die Pension auszahlte, diesen Betrag von der Nachzahlung des Ruhegehalts abzog und dem Bf. nur den Restbetrag überwies. Das Finanzamt legte bei der Einkommensteuerveranlagung für 1954 außer dem Gehalt, das der Bf. als Angestellter erhalten hatte, die für die Zeit vom 1. Februar 1954 bis 31. Dezember 1954 gezahlten laufenden Versorgungsbezüge und die Ruhegehaltsnachzahlung in voller Höhe zugrunde. Der auf 1951 entfallende Teil der Nachzahlung wurde nach § 34 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1953 mit je 1/3 zum Zweck der Steuerermittlung auf 1952, 1953 und 1954 verteilt. Der Einspruch des Bf., mit dem er die Berücksichtigung des zuviel gezahlten Rentenbetrags als Werbungskosten und hilfsweise Steuerermäßigung nach § 33 EStG begehrte, wurde als unbegründet zurückgewiesen. Auch seine Berufung hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht führte aus: Die nach § 65 BVG zurückgezahlte Rente sei nicht zu den Werbungskosten im Sinne des § 9 EStG zu rechnen, da die Rückzahlung nicht der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Ruhegehaltsbezüge gedient habe. Die Rückzahlung sei vielmehr gerade umgekehrt die gesetzliche Folge der Zuerkennung des Ruhegehalts. Wenn der Reichsfinanzhof Gehaltsrückzahlungen als Werbungskosten behandelt habe, so könne dies nur als Hilfskonstruktion gewertet werden, die durch den Zweck, die Besteuerung den tatsächlichen Verhältnissen anzupassen, gerechtfertigt gewesen sei. Wenn jemand für Einnahmen Lohnsteuer entrichtet habe und er diese Bezüge nachträglich zurückzahlen müsse, so habe er zuviel Lohnsteuer bezahlt. Die Berücksichtigung des zurückgezahlten Betrags als Werbungskosten ermögliche es, daß der Steuerpflichtige bei den ihm rechtmäßig zustehenden Bezügen durch den Abzug des zurückgezahlten Betrags ungefähr die gleiche Steuer weniger zu zahlen brauche, die er für das zurückgezahlte Gehalt bereits entrichtet habe. Diese Hilfskonstruktion sei aber nicht anwendbar, wenn Bezüge zurückgezahlt worden seien, die der Besteuerung überhaupt nicht unterlegen hätten. Die Kürzung der steuerpflichtigen Einkünfte um eine Rückzahlung, die im Jahr des Zuflusses steuerfrei geblieben sei, hätte für den Steuerpflichtigen einen unberechtigten Steuervorteil zur Folge. Eine Steuerermäßigung nach § 33 EStG komme gleichfalls nicht in Betracht, da keine Aufwendung vorliege, die als außergewöhnliche Belastung anzusehen sei.
Mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) wiederholt der Bf. seinen Antrag auf Berücksichtigung der zurückgezahlten Renten als Werbungskosten. Die Zuerkennung des Ruhegehalts sei zwar nicht von der Rückzahlung der Renten abhängig gewesen. Aber die Auszahlung des Ruhegehalts habe in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Rentenrückzahlung gestanden. Der Zufluß des Ruhegehalts wäre sicherlich nicht eingetreten, wenn nicht gleichzeitig die Rentenbezüge hätten zurückgezahlt werden können. Für den Begriff der Werbungskosten sei nicht wesentlich, ob der zurückgezahlte Betrag früher einmal tatsächlich besteuert worden sei; denn sonst seien aus dem Vermögen bestrittene Aufwendungen auch nicht als Werbungskosten anzusehen.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist im Streitpunkt nicht begründet.
Die Versorgungsrenten, die der Bf. bis zum 31. Januar 1954 erhalten hat, waren wiederkehrende Bezüge im Sinne des § 22 Ziff. 1 EStG, die jedoch nach § 3 Ziff. 5 EStG 1953 von der Steuer freigestellt waren. Die Rückzahlung von Einnahmen kann sich grundsätzlich nur bei der Einkunftsart auswirken, bei der sie angefallen sind. Muß ein Steuerpflichtiger empfangene Renten zurückerstatten, die in der Vergangenheit der Einkommensteuer unterlegen haben, so stellt der zurückgezahlte Betrag eine negative Einnahme des Jahres dar, in dem die Rückzahlung erfolgt ist. Hat der Steuerpflichtige in diesem Jahr bei der gleichen Einkunftsart keine entsprechend hohen positiven Einnahmen, mit denen die Rückzahlung verrechnet werden kann, so ergeben sich bei dieser Einkunftsart Minuseinkünfte in Höhe des nicht verrechneten Rückzahlungsbetrags, die gemäß § 2 Abs. 2 EStG mit den Einkünften aus den anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden können. Waren die zurückgezahlten Bezüge im Jahr des Zuflusses jedoch auf Grund einer gesetzlichen Bestimmung steuerfrei, so kann ihnen ebensowenig eine Auswirkung auf die Steuerfestsetzung zukommen wie in den früheren Jahren, in denen sie dem Steuerpflichtigen steuerfrei zugeflossen sind. Zufluß und Rückfluß können insoweit bei der Besteuerung nicht unterschiedlich behandelt werden. Die vom Bf. im Jahre 1954 zurückgezahlten Versorgungsrenten, die ihm seit 1951 steuerfrei zugeflossen sind, können daher bei der Einkommensteuerveranlagung für 1954 nicht als negative Einkünfte dieses Jahres angesehen werden. Da die Einkünfte des Bf. aus wiederkehrenden Bezügen bei der Besteuerung für 1954 mit 0 DM anzusetzen sind, ist ein für einen Ausgleich nach § 2 Abs. 2 EStG 1953 in Betracht kommender Verlust nicht vorhanden.
Die vom Bf. angestrebte Berücksichtigung des Rückzahlungsbetrags als Werbungskosten ist nicht möglich. Der Bf. räumt selbst ein, daß sein Ruhegehalt festgesetzt wurde, ohne daß die Rückzahlung dabei irgendwie von Bedeutung war. Wie das Finanzgericht zutreffend hervorgehoben hat, erfolgte die Nachzahlung der festgesetzten Pension nicht deshalb, weil der Bf. sich zur Rückzahlung der seit 1951 bezogenen Rente bereit erklärt hatte, sondern es wurde umgekehrt die Rückzahlung der Rente von der auszahlenden Kasse verfügt, weil der Bf. infolge der Pensionsnachzahlung rückwirkend keinen Anspruch mehr auf die Versorgungsrente hatte. Die Rückzahlung kann unter diesen Umständen nicht als Aufwendung zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Ruhegehaltsnachzahlung angesehen werden, wie dies nach § 9 EStG für den Abzug als Werbungskosten Voraussetzung wäre. Der Hinweis des Bf. auf das Urteil des Reichsfinanzhofs VI 549/38 vom 31. August 1938 (Reichssteuerblatt 1938 S. 980) vermag seine Rb. nicht zu stützen. In diesem Urteil, das infolge der Entwicklung des Lohnsteuerrechts seine frühere Bedeutung verloren haben dürfte, war die steuerliche Behandlung der Rückzahlung von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit bei dem Arbeitslohn im Jahr der Rückzahlung streitig. Im vorliegenden Fall handelt es sich dagegen um die Rückzahlung von steuerfreien wiederkehrenden Bezügen einerseits und um eine steuerpflichtige Gehaltsnachzahlung andererseits. Ein Ausgleich beider Posten könnte allenfalls durch einen nach § 2 Abs. 2 EStG durchzuführenden Ausgleich erfolgen, was aber - wie oben bereits dargelegt wurde - wegen der Steuerfreiheit der Versorgungsrenten nicht angängig ist.
Eine Steuerermäßigung nach § 33 EStG kommt gleichfalls nicht in Betracht. Die Beträge, die der Bf. bisher als Rente erhalten hat, verbleiben ihm infolge der Verrechnung mit seinem Anspruch auf die Pensionsnachzahlung als Ruhegehalt. Dieser Vorgang ist lediglich rechnerischer Natur. Der Bf. hat keinerlei Zahlungen geleistet. Bei dieser Sachlage ist § 33 EStG, der die steuerliche Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen beeinträchtigende Aufwendungen voraussetzt, nicht anwendbar.
Fundstellen
Haufe-Index 409257 |
BStBl III 1959, 96 |
BFHE 1959, 242 |
BFHE 68, 242 |