Leitsatz (amtlich)
Der Senat hält nach nochmaliger Prüfung an seiner Entscheidung I R 77/67 vom 14. Mai 1969 (BFH 96, 168, BStBl II 1969, 598) fest, daß § 15 Abs. 2 KStG auch auf die verschmelzende Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf ihren alleinigen Gesellschafter (in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft) anwendbar ist.
Normenkette
KStG § 15 Abs. 2
Tatbestand
Die Revisionsbeklagte - eine GmbH - ist die Rechtsnachfolgerin der mit Beschluß der Gesellschafterversammlung vom 2. Januar 1962 auf sie umgewandelten Steuerpflichtigen. Die Revisionsbeklagte war am Stammkapital der Steuerpflichtigen - ebenfalls einer GmbH - mit 100 v. H. beteiligt; zwischen ihr und der Steuerpflichtigen bestand bis zum 31. Dezember 1961 ein Organverhältnis mit Gewinnabführungsvertrag.
Der Umwandlungsbeschluß, der auf Grund des Gesetzes über die Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergrechtlichen Gewerkschaften vom 12. November 1956 - UmwG 1956 - (BStBl I 1957, 471) erging, sah vor, daß das Vermögen der Steuerpflichtigen unter Ausschluß der Liquidation mit dem Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister auf die Revisionsbeklagte übergehen solle. Der Umwandlung wurde die Jahresschlußbilanz der Steuerpflichtigen zum 31. Dezember 1961 zugrunde gelegt. Die Geschäfte der Steuerpflichtigen sollten vom 1. Januar 1962 ab als für Rechnung der Revisionsbeklagten geführt gelten, die das Vermögen der Steuerpflichtigen zu den steuerlichen Buchwerten übernahm.
Der Revisionskläger (FA) errechnete in dem gegen die Steuerpflichtige ergangenen Körperschaftsteuerbescheid 1962 vom 10. April 1964 einen Übertragungsgewinn in Höhe von 116 143 DM, dessen Steuerpflichtigkeit die Revisionsbeklagte mit der Begründung bestreitet, daß im Falle der verschmelzenden Umwandlung die Steuerfreiheit des Abwicklungsgewinns in analoger Anwendung des § 15 Abs. 2 KStG auch dann Platz greife, wenn die übernehmende Gesellschaft keine Anteilsrechte gewähre.
Das FG gab der nach erfolglosem Einspruch zu ihm erhobenen Klage statt. Zur Begründung seiner in den EFG 1970, 31 veröffentlichten Entscheidung führte es aus, das KStG verzichte in seinem § 15 Abs. 2 Nr. 1 auf die Auflösung und Versteuerung stiller Reserven dann, wenn der gesellschaftsrechtliche Verschmelzungsvorgang unter Beachtung der gesellschaftsrechtlichen Vorschriften durchgeführt werde. Zu diesen gehöre auch die in § 238 AktG 1937 dargestellte Durchführung der Verschmelzung ohne Erhöhung des Grundkapitals der aufnehmenden Gesellschaft und ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten, weil die aufnehmende Gesellschaft bereits alle Anteile der übertragenden Gesellschaft besitze. Dies gelte auch dann, wenn sich die Verschmelzung der Steuerpflichtigen auf die Revisionsbeklagte nicht nach den Vorschriften des AktG 1937, sondern nach den Vorschriften des UmwG 1956 vollzogen habe.
Gegen diese Entscheidung richtet sich die form- und fristgerecht eingelegte Revision des FA mit dem Antrag, unter Aufhebung der Vorentscheidung den angefochtenen Steuerbescheid in Form der Einspruchsentscheidung vom 17. August 1965 wieder herzustellen. Zur Begründung seines Antrages führt es aus:
Der vorliegende Streitfall solle dem BFH Gelegenheit geben, seine im Urteil I R 77/67 vom 14. Mai 1969 (BFH 96, 168, BStBl II 1969, 598) getroffene Entscheidung noch einmal im Hinblick auf die Vorschriften des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform vom 14. August 1969 (UmwStG 1969, BStBl I 1969, 498) zu überprüfen. - Ausgehend von ihrem Wortlaut könne die Vorschrift des § 15 Abs. 2 KStG auf die verschmelzende Umwandlung nur dann Anwendung finden, wenn das Vermögen der untergehenden Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf eine andere Kapitalgesellschaft übergehe. Treffe die Auffassung des BFH im Urteil I R 77/67 (a. a. O.) zu, hätte es für den Fall der verschmelzenden Umwandlung einer besonderen Regelung im UmwStG 1969 nicht bedurft. Der Gesetzgeber sei somit erkennbar davon ausgegangen, daß die verschmelzende Umwandlung stets ein Vorgang auf betreiblicher Grundlage, d. h. ein Anschaffungsgeschäft und als solches erfolgswirksam sei, im Gegensatz zur echten Fusion, der erfolgsneutralen Gesellschaftereinlage. Entspreche der Buchwert der Beteiligung bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft dem Teilwert des Betriebsvermögens der untergehenden Kapitalgesellschaft, dessen Buchwert indes unter dem Teilwert liege, so ergebe die Fortführung der Buchwerte der untergehenden Gesellschaft durch die übernehmende Gesellschaft bei dieser einen Buchverlust in Höhe der stillen Reserven im Betriebsvermögen der untergehenden Gesellschaft. Dieser Buchverlust bleibe nach § 8 Abs. 5 UmwStG 1969 bei der Ermittlung des Einkommens der übernehmenden Gesellschaft unberücksichtigt, während die Auffassung des BFH zu einer Berücksichtigung dieses Verlustes führe. Eine zutreffende Beurteilung des Umwandlungsvorganges bei der Steuerpflichtigen müsse indes diese Auswirkung bei der übernehmenden Gesellschaft berücksichtigen.
Der Bundesminister für Wirtschaft und Finanzen, der dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 FGO beigetreten ist, führte aus:
Die Begründung des BFH-Urteils I R 77/67 (a. a. O.) sei geeignet, Zweifel dahin auszulösen, wie die im Betriebsvermögen der untergehenden Kapitalgesellschaft liegenden stillen Reserven bei der übernehmenden Gesellschaft steuerrechtlich zu behandeln seien, ob insbesondere ihre endgültige Freistellung von der Körperschaftsteuer gewollt sei. Denn obwohl dies kaum angenommen werden könne, sei dies doch die Folge der Anwendung des § 15 Abs. 2 KStG auf den vorliegenden Streitfall. Über sein Verständnis dieser Vorschrift habe sich der Gesetzgeber in § 15 UmwStG 1969 geäußert. Ohne deshalb die Vorschriften des UmwStG 1969 auf den vorliegenden Streitfall anwenden zu wollen, sei angesichts der Regelung in § 15 KStG kein Raum für Analogie, da § 15 KStG Fälle der hier vorliegenden Art, in denen das Vermögen der untergehenden Kapitalgesellschaft ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten auf die übernehmende Gesellschaft übergehe, ausschließe.
Die Steuerpflichtige beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise Zurückverweisung der Sache an das FG für den Fall, daß der Senat die steuerrechtliche Auswirkung des Umwandlungsvorgangs bei der übernehmenden Gesellschaft bei seiner Entscheidung berücksichtigen sollte (Frage des rechtlichen Gehörs der übernehmenden Gesellschaft).
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist nicht begründet.
1. Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig, daß im vorliegenden Falle weder die Vorschriften des Gesetzes über Steuererleichterungen bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergrechtlichen Gewerkschaften vom 11. Oktober 1957 - UmwStG 1957 - (BStBl I 1957, 468) noch die des UmwStG 1969 Anwendung finden. Der Rechtsstreit geht mithin allein um die Frage der analogen Anwendbarkeit der Vorschriften des § 15 KStG auf solche Fälle der verschmelzenden Umwandlung, in denen - abweichend vom Wortlaut des § 15 Abs. 2 Nr. 1 KStG - das Vermögen der untergehenden Kapitalgesellschaft ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten auf die übernehmende Gesellschaft übergeht.
2. Geht das Vermögen einer Kapitalgesellschaft ohne Abwicklung auf einen anderen über, so tritt nach § 15 Abs. 1 Satz 2 KStG für die Ermittlung des Gewinns "an die Stelle des zur Verteilung kommenden Vermögens der Wert der für die Übertragung des Vermögens gewährten Gegenleistung" nach dem Stand im Zeitpunkt der Übertragung. Der Übertragungsgewinn errechnet sich mithin für den Regelfall als der Unterschiedsbetrag zwischen der Summe der Buchwerte des übertragenen Vermögens und dem Wert der für die Übertragung des Vermögens von der übernehmenden Gesellschaft gewährten Gegenleistung, die nicht in jedem Falle in der Gewährung von Gesellschaftsrechten zu bestehen braucht.
Fehlt es an einer Gegenleistung wie im Falle der Übertragung des Vermögens einer Kapitalgesellschaft auf eine von ihren Gesellschaftern gebildete Personengesellschaft oder im Falle der Übernahme des Vermögens der untergehenden Kapitalgesellschaft im ganzen durch den alleinigen Gesellschafter, so ist als Gegenleistung nach dem Urteil des RFH I 25/40 vom 27. Februar 1940 (RStBl 1940, 527) die Summe der Teilwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter, nach dem RFH-Urteil I 134/42 vom 6. Juli 1943 (RStBl 1943, 758) der Teilwert der untergehenden Gesellschaftsrechte anzusetzen, da dieser der Summe der Teilwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter nicht zu entsprechen braucht, - keinesfalls dagegen die Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen der untergehenden Kapitalgesellschaft gehörenden Wirtschaftsgüter, wie das FA im Streitfalle angenommen hat.
Im Streitfalle sind die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 KStG danach erfüllt, da - wie gesagt - die Gegenleistung nicht in der Gewährung von Gesellschaftsrechten zu bestehen braucht.
3. Aber auch die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 KStG sind nach Auffassung des erkennenden Senats - wenn auch nicht wörtlich, so doch im Grundgedanken - erfüllt.
Wenn der Senat die Vorschrift deshalb analog anwendet, so darum, weil er im Streitfall die gleiche rechtliche und wirtschaftliche Lage für gegeben hält, die der Wortlaut des Gesetzes im Falle der Gewährung von Gesellschaftsrechten durch die übernehmende Gesellschaft deckt.
a) Die der Vorschrift des § 15 Abs. 2 KStG 1934 vorangegangene Vorschrift des § 18 Abs. 3 KStG 1925 sah - soweit hier von Interesse - für den Fall des Übergangs des Vermögens einer Erwerbsgesellschaft (Kapitalgesellschaft) ohne Liquidation auf eine andere inländische Erwerbsgesellschaft die Freistellung des Übertragungsgewinns bei der übertragenden Gesellschaft von der Körperschaftsteuer vor. Es kam, folgt man den Erläuterungen dieser Vorschrift durch Evers (Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., Anm. 52 zu § 18), für die Anwendung dieser Vorschrift dabei weder darauf an, daß die übertragende Gesellschaft unterging, noch darauf, daß die übernehmende Gesellschaft den Gesellschaftern der übertragenden Gesellschaft Mitgliedschaftsrechte gewährte. Auch ausländische Erwerbsgesellschaften konnten in den Genuß der Steuerbefreiung gelangen und so der Auswanderungsteuer des § 19 Abs. 2 KStG 1925 für die Auflösung oder die Verlegung ihrer inländischen Betriebstätte in das Ausland dadurch entgehen, daß sie ihr Vermögen zum vollen Wert auf eine inländische Kapitalgesellschaft (steuerfrei) übertrugen, die es sodann zum Anschaffungspreis (ohne Gewinn) in das Ausland veräußerte.
b) Mit der Neufassung dieser Vorschrift in § 15 Abs. 2 KStG 1934 sollte vermieden werden, "daß gelegentlich der Verschmelzung und Umwandlung Gewinne der Besteuerung entgehen; das war nach dem bisherigen Recht möglich" (so die Begründung zum KStG 1934 - RStBl 1935, 81 - zu §§ 14, 15).
Der Gesetzgeber stellte deshalb in § 15 Abs. 2 KStG 1934 für die Freistellung der untergehenden Kapitalgesellschaft von der Besteuerung des Übertragungsgewinns zur Vermeidung einer Umgehung des Gesetzes als Voraussetzungen auf, daß (aa) das Vermögen der (inländischen) Kapitalgesellschaft als Ganzes "auf eine andere inländische Kapitalgesellschaft", (bb) "gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten der übernehmenden Gesellschaft" übergehe und (cc) sichergestellt sei, "daß dieser Gewinn später der Körperschaftsteuer unterliegt".
aa) Nach §§ 15 und 24 UmwG 1956 ist die Umwandlung einer GmbH auf ihren alleinigen Gesellschafter auch dann möglich, wenn dieser wiederum selbst eine GmbH ist. Durch die Umwandlung der Steuerpflichtigen auf die Revisionsbeklagte ist die erste Voraussetzung - Übertragung des Vermögens einer inländischen Kapitalgesellschaft als Ganzes auf eine andere inländische Kapitalgesellschaft - unstreitig erfüllt.
bb) Die zweite Voraussetzung - Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten - ist zwar nach dem Wortlaut des Gesetzes nicht erfüllt. Der Senat hält jedoch angesichts der zwischenzeitlichen Fortentwicklung des Rechts, wie sie im AktG 1937 ihren Niederschlag gefunden hat, und angesichts der wirtschaftlichen Übereinstimmung der Übertragung des Vermögens der untergehenden Kapitalgesellschaft auf den alleinigen Gesellschafter mit der Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten durch die übernehmende Gesellschaft die entsprechende Anwendung der Vorschrift für geboten.
Mit der Einführung der Vorschrift des § 238 AktG 1937 - Verschmelzung zweier Aktiengesellschaften ohne Erhöhung des Grundkapitals, soweit die übernehmende Gesellschaft Aktien der übertragenden Gesellschaft besitzt - sollten nach den Ausführungen von v. Godin-Wilhelmi (Kommentar zum Aktiengesetz 1937, Anm. I § 238) zwei nach den bisher anzuwendenden Vorschriften der §§ 305, 306 HGB (in der vor dem Inkrafttreten des AktG 1937 geltenden Fassung) streitige Fragen geregelt werden (ob nämlich eine Verschmelzung im technischgesetzlichen Sinne auch gegen Gewährung bereits vorhandener Aktien vorgenommen werden könne und ob neben der Gewährung von Aktien auch die Hingabe von Bargeld zulässig sei). Anläßlich der Regelung dieser Fragen schreibt § 238 AktG 1937 vor, daß es einer Kapitalerhöhung und Ausreichung neuer Aktien durch die übernehmende Gesellschaft an sich selbst nicht bedarf, wenn und soweit sie Aktien der übertragenden Gesellschaft besitzt.
Dieser durch § 238 AktG 1937 neu geschaffenen, in § 15 Abs. 2 KStG 1934 (noch) nicht berücksichtigten Rechtslage trug der RFH im Urteil I 134/42 (a. a. O.) Rechnung. "Um ein Auseinandergehen von Handelsrecht und Steuerrecht zu vermeiden, wird auch auf steuerlichem Gebiet vom Erfordernis der Gewährung von Gesellschaftsrechten der übernehmenden Gesellschaft insoweit Abstand genommen, als die aufnehmende Gesellschaft Gesellschaftsrechte der übertragenden Gesellschaft besitzt." Obwohl in den übrigen Fällen des § 238 AktG 1937 (in denen die übernehmende Gesellschaft nur einen Teil der Gesellschaftsrechte der übertragenden Gesellschaft besitzt und/oder für den Umtausch der Gesellschaftsrechte ein Spitzenbetrag in bar ausgeglichen werden muß) "die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 KStG nicht vollkommen erfüllt sind, wäre die völlig steuerfreie Übertragung der Buchwerte aus dem Gesichtspunkt verwaltungsmäßig einfacher Handhabung vertretbar". Der Senat nimmt zur Vermeidung von Wiederholungen insoweit auf dieses Urteil und auf sein Urteil I R 77/67 (a. a. O.) Bezug.
Schließlich bemerkt der Senat, daß sich die Befreiungsvorschrift des § 15 Abs. 2 KStG zu jeder Zeit allein auf den Übertragungsgewinn der untergehenden Kapitalgesellschaft bezog und daß mit dem für den Regelfall aufgestellten Erfordernis der Gewährung von Gesellschaftsrechten durch die übernehmende Gesellschaft keinerlei Verknüpfung seiner Freistellung von der Steuer mit Vorgängen im Bereich der übernehmenden Gesellschaft gegeben noch beabsichtigt war (vgl. auch Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 17 zu § 15 KStG). Das macht auch folgende Überlegung zum inneren Gehalt des die Steuerbefreiung genießenden Vorgangs deutlich:
???) Überträgt die inländische Kapitalgesellschaft X ihr Vermögen als Ganzes auf die inländische Kapitalgesellschaft Y gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, die im Wege der Kapitalerhöhung neu geschaffen wurden, so bleibt dieser sich wörtlich in Übereinstimmung mit § 15 Abs. 2 Nr. 1 KStG vollziehende Vorgang in der Regel ohne steuerliche Auswirkung bei der übernehmenden Gesellschaft Y.
ß) Überträgt die inländische Kapitalgesellschaft X ihr Vermögen als Ganzes auf die inländische Gesellschaft Y gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, die dem Bestand der im Betriebsvermögen der Gesellschaft Y befindlichen eigenen Anteile entnommen werden, so bleibt dieser sich wörtlich in Übereinstimmung mit § 15 Abs. 2 Nr. 1 KStG vollziehende Vorgang in der Regel nicht ohne steuerliche Auswirkung bei der übernehmenden Gesellschaft Y.
???) Überträgt die inländische Kapitalgesellschaft X ihr Vermögen als Ganzes auf die inländische Gesellschaft Y ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten, so bleibt dieser sich nicht in wörtlicher Übereinstimmung mit § 15 Abs. 2 Nr. 1 KStG vollziehende Vorgang in der Regel nicht ohne steuerliche Auswirkung bei der übernehmenden Gesellschaft Y.
Ein Vergleich dieser drei Versionen zeigt, daß es auch in den vom Gesetz wörtlich gedeckten Beispielsfällen zu ???) und ß) für die Beantwortung der Frage nach Aufdeckung oder Übertragung der stillen Reserven aus Anlaß der Übertragung des Betriebsvermögens der Gesellschaft X auf die steuerliche Auswirkung des Vorgangs bei der übernehmenden Gesellschaft Y nicht ankommt. Die steuerlichen Folgen der Übernahme der das Betriebsvermögen der untergehenden Gesellschaft X bildenden Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten durch die Gesellschaft Y bei dieser sind für die hier zu entscheidende im steuerlichen Bereich der Gesellschaft X gelegene Frage ohne Bedeutung.
cc) Die dritte Voraussetzung - Sicherstellung der späteren Versteuerung des Übertragungsgewinns - ist durch die Fortführung der steuerlichen Buchwerte der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der untergehenden Gesellschaft (der Steuerpflichtigen) durch die übernehmende Gesellschaft (die Revisionsbeklagte) erfüllt. Die Fortführung der Buchwerte durch die Revisionsbeklagte ist vom FG in tatsächlicher Hinsicht ausdrücklich festgestellt.
4. Die Revision konnte danach keinen Erfolg haben. Eine Entscheidung über den Hilfsantrag der Revisionsbeklagten erübrigt sich, da der Senat über die etwaigen steuerrechtlichen Folgen der Umwandlung im Bereich der Revisionsbeklagten nicht zu befinden hat.
Fundstellen
Haufe-Index 425919 |
BStBl II 1972, 97 |
BFHE 1972, 425 |