Leitsatz (amtlich)
Die in einem Einheitswertbescheid über ein bebautes Grundstück getroffenen Feststellungen zum Wert, zur Art und zur Zurechnung sind selbständige Feststellungen, die gesondert angefochten und bestandskräftig werden können.
Normenkette
AO §§ 214, 216; AO 1977 §§ 179-180; BewG 1974 und 1977 § 22
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) bewertete das Grundstück des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) auf den 1. Januar 1974 zunächst als Einfamilienhaus und stellte den im Sachwertverfahren ermittelten Einheitswert auf 484 300 DM fest.
In der Einspruchsentscheidung bewertete das FA das Grundstück als Zweifamilienhaus. Den Antrag des Klägers, den Einheitswert des Grundstücks im Wege des Ertragswertverfahrens zu ermitteln, wies es zurück.
Auch die Klage blieb, soweit der Kläger weiterhin die Anwendung des Ertragswertverfahrens begehrte, ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) setzte jedoch mit Zustimmung des FA den Einheitswert auf 436 500 DM herab, nachdem festgestellt worden war, daß am Bewertungsstichtag die Räume der Wohnung im Erdgeschoß nur zum Teil bezugsfertig waren. Die vom FA in der mündlichen Verhandlung begehrte Feststellung der Grundstücksart Einfamilienhaus hielt es dagegen für unzulässig. Das FG war der Auffassung, daß die Feststellung der Grundstücksart eine selbständige, für sich anfechtbare Regelung darstelle, die bestandskräftig sei.
Mit der Revision beanstandet das FA, daß das FG die Grundstücksart Zweifamilienhaus nicht überprüft habe. Streitgegenstand sei nicht die Wertfeststellung allein, sondern die Rechtmäßigkeit des Einheitswertbescheids im ganzen. Denn die Feststellungen zur Art und zum Wert seien untrennbar miteinander verbunden, da die Feststellung der Grundstücksart den Wert eines Grundstücks unmittelbar beeinflusse. Ohne Feststellung der Grundstücksart könne nach den bewertungsrechtlichen Bestimmungen ein Einheitswert für ein bebautes Grundstück nicht ermittelt werden.
Der Minister der Finanzen des Landes RheinlandPfalz (im folgenden MdF) ist dem Verfahren beigetreten (vgl. § 122 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Das FG hat die in der Einspruchsentscheidung festgestellte Grundstücksart Zweifamilienhaus zu Recht nicht auf ihre Rechtmäßigkeit überprüft, da diese Feststellung nicht Gegenstand des Klageverfahrens war.
1. Der Senat sieht in dem Einheitswertbescheid über ein bebautes Grundstück, der Feststellungen zum Wert, zur Art und zur Zurechnung enthält, nicht einen, sondern mehrere Verwaltungsakte, die selbständig mit Rechtsbehelfen anfechtbar sind und die selbständig bestandskräftig werden können.
Für diese Auffassung sprechen sowohl die verfahrensrechtlichen Regelungen der Reichsabgabenordnung/Abgabenordnung als auch die Vorschriften des Bewertungsgesetzes (BewG). Streitig ist hier der Einheitswertbescheid auf den 1. Januar 1974. Es gilt also noch altes Recht, d. h. die Reichsabgabenordnung (AO) und das Bewertungsgesetz in der Fassung des Vermögensteuerreformgesetzes 1974 (BewG 1974). Etwas anderes ergibt sich aber auch nicht nach neuem Recht, d. h. nach der Abgabenordnung (AO 1977) und dem Bewertungsgesetz i. d. F. des Art. 6 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung vom 14. Dezember 1976 (BewG 1977).
2. Im Vordergrund der verfahrensmäßigen Regelung nach der Reichsabgabenordnung steht die Feststellung zum Wert eines Grundstücks. Während nach § 213 AO die Besteuerungsgrundlagen in aller Regel nur einen unselbständigen (mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren) Teil des Steuerbescheids bilden, macht § 214 AO eine Ausnahme unter anderem für die Feststellung des Werts von Grundstücken. Bereits äußerlich davon abgesetzt, nämlich in § 216 AO, sind die weiteren Feststellungen eines Einheitswertbescheids geregelt, nämlich die Feststellungen zur Grundstücksart (§ 216 Abs. 1 Nr. 1) und zur Zurechnung (§ 216 Abs. 1 Nr. 2). Beide Feststellungen sieht das Gesetz nicht in jedem Fall als notwendig an. Feststellungen zur Art und zur Zurechnung haben vielmehr nur zu erfolgen, "soweit es für die Besteuerung erforderlich ist". Dieses Rangverhältnis deutet auch § 216 Abs. 2 AO an, der von Ergänzungsbescheiden spricht. Sind Feststellungen zur Art und/oder zur Zurechnung unterblieben, obwohl sie im konkreten Fall notwendig waren, wird nicht der Wertfeststellungsbescheid berichtigt, sondern die unterbliebenen Feststellungen werden in einem Ergänzungsbescheid nachgeholt. Dieser ist selbständig anfechtbar (vgl. dazu Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 7. Aufl., Anm. 74.2 zu § 19 BewG) und kann mit einem Inhalt in Rechtskraft erwachsen, der mit dem zuvor ergangenen Wertfeststellungbescheid nicht in Einklang steht (Beispiel: Bei der Wertfeststellung ging das FA von einem Einfamilienhaus aus, im Rechtsmittelverfahren gegen den Ergänzungsbescheid zur Artfeststellung wird die Grundstücksart Zweifamilienhaus festgestellt).
3. Auch aus § 22 BewG ergibt sich, daß im weiteren Verfahrensverlauf der ursprünglich gemeinsame Ausgangspunkt von Art- und Wertfeststellung verlorengehen kann. So ist z. B. nach § 22 Abs. 2 BewG eine neue Artfeststellung (Artfortschreibung) zu treffen, wenn sie von der zuletzt getroffenen Feststellung abweicht und es für die Besteuerung von Bedeutung ist. Eine mit der neuen Artfeststellung nicht in Einklang stehende Wertfeststellung muß trotzdem beibehalten werden, wenn die Wertfortschreibungsgrenzen des § 22 Abs. 1 Nr. 1 BewG nicht erreicht sind.
4. An der hier zum 1. Januar 1974 dargestellten Rechtslage hat sich für die Zeit ab dem 1. Januar 1977 nichts geändert. Nach §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 i. V. m. § 19 Abs. 1 Nr. 1 BewG 1977 werden Einheitswerte für Grundstücke gesondert festgestellt. Nach § 19 Abs. 3 BewG 1977 sind in dem Feststellungsbescheid auch Feststellungen zur Art und zur Zurechnung zu treffen. Sind solche notwendigen Feststellungen unterblieben, so sind sie in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen (§ 179 Abs. 3 AO 1977). Feststellungen zum Wert, zur Art und zur Zurechnung sind nach § 19 Abs. 4 BewG 1977 nur zu treffen, wenn und soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Für die Rechtslage ab 1. Januar 1977 fällt auf, daß in der Abgabenordnung nur die Wertfeststellung selbst geregelt ist, während sich die Regelung über die Art- und die Zurechnungsfeststellung im Bewertungsgesetz befindet. Außerdem spricht das Bewertungsgesetz 1977 in § 19 Abs. 4 von "Feststellungen", gebraucht also die Mehrzahl. Daraus kann nur gefolgert werden, daß ein Einheitswertbescheid mit Feststellungen zum Wert, zur Art und zur Zurechnung nach der Vorstellung des Gesetzgebers aus mehreren selbständigen Feststellungen -- und damit aus mehreren selbständigen Verwaltungsakten (§ 118 AO 1977) -- besteht. § 22 Abs. 1 und 2 BewG 1977 entspricht § 22 Abs. 1 und 2 BewG 1974.
5. Der Senat hat in seinem Urteil vom 8. Oktober 1971 III R 79/67 (BFHE 103, 400, BStBl II 1972, 59) im Rahmen des § 65 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) entschieden, daß ein Kläger den Streitgegenstand in seiner Klage ausreichend bezeichnet, wenn er die Art der gesonderten Feststellung (z. B. Einheitswertfeststellung) und den Zeitpunkt angibt, auf den die Feststellung getroffen worden ist. Der Senat hat dabei die Auffassung vertreten, daß die in einem Feststellungsbescheid über den Einheitswert für ein bebautes Grundstück getroffenen Feststellungen über den Wert, die Art und die Zurechnung nur Komponenten eines einheitlichen Bescheids seien. Der Senat hält an dieser Auffassung nicht mehr fest. Das Urteil in BFHE 103, 400, BStBl II 1972, 59 ist durch die Entscheidung des Großen Senats vom 26. November 1979 GrS 1/78 (BFHE 129, 117, BStBl II 1980, 99) ohnehin überholt.
6. Der MdF wendet sich gegen die hier vertretene Auffassung im wesentlichen unter zwei Gesichtspunkten. Er ist der Meinung, daß § 216 Abs. 2 AO (§ 179 Abs. 3 AO 1977) nur eine Ausnahmevorschrift sei, die über die Rechtsnatur der Haupt- und Nachfeststellungsbescheide (§§ 21, 23 BewG) nichts aussagen könne, weil bei diesen Bescheiden regelmäßig in einem Bescheid Feststellungen zum Wert, zur Art und zur Zurechnung enthalten seien. Der MdF ist außerdem der Meinung, daß bei der jetzt vom Senat vertretenen Auffassung dem Gesichtspunkt nicht ausreichend Rechnung getragen sei, daß sich die in einem Einheitswertbescheid regelmäßig zu treffenden Feststellungen gegenseitig beeinflußten, insbesondere was das Verhältnis von der Art zum Wert betreffe. Der Senat verkennt nicht das Gewicht dieser Argumente. Er ist jedoch der Meinung, daß die von ihm vertretene Auffassung im Gesetz vorgezeichnet ist. Soweit der MdF sich im Revisionsverfahren gegen die vom FG vorgenommene Änderung des Grundstückswerts wendet, kann eine Überprüfung durch den Senat nicht erfolgen. Denn das FA hat sich innerhalb der Revisionsbegründungsfrist nur gegen die Artfeststellung des Grundstücks gewandt.
Fundstellen
Haufe-Index 74483 |
BStBl II 1983, 88 |
BFHE 1982, 85 |