Leitsatz (amtlich)
1. Bei der Ermittlung des Aufgabegewinns nach erklärter Betriebsaufgabe anläßlich der Verpachtung des Gewerbebetriebs ist ein originärer Geschäftswert nicht anzusetzen.
2. Wird nach der erklärten Betriebsaufgabe das verpachtete Unternehmen veräußert und dabei ein Erlös für den Geschäftswert erzielt, so ist dieser Erlös eine gewerbliche Einnahme.
Normenkette
EStG 1965 § 15 Nr. 1, § 16 Abs. 3
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb seit 1962 eine Reinigung. 1967 verpachtete er dieses Unternehmen gegen einen monatlichen Pachtzins von 10 000 DM. Dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) gegenüber erklärte er, er habe seinen Gewerbebetrieb zum 31. März 1967 aufgegeben und in das Privatvermögen überführt; der Aufgabegewinn betrage 8 133 DM. Demgegenüber ermittelte das FA einen Aufgabegewinn von 450 633 DM mit der Begründung, daß dabei auch ein wie folgt zu errechnender Geschäftswert anzusetzen sei: Vom Durchschnitt der in den Jahren 1962 bis 1966 erzielten gewerblichen Gewinne ausgehend betrage der jährlich erzielbare Gewinn 94 000 DM. Bei einer Normalverzinsung von 10 v. H. betrage der Wert des Unternehmens 940 000 DM. Nach Abzug der Buchwerte - rd. 47 000 DM - und stillen Reserven - 8 000 DM - des Betriebsvermögens zum 31. März 1967 ergebe sich ein innerer Wert des Unternehmens von 885 000 DM. Nach Abschlag von 50 v. H. für Fehlerquellen und Risiken verbleibe dann ein Geschäftswert von 442 500 DM. Dementsprechend erging ein Einkommensteuerbescheid für 1967.
Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit der in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1973 S. 427 (EFG 1973, 427) veröffentlichten Entscheidung statt, da - entgegen der Auffassung in dem gemeinsamen Erlaß der Finanzminister (Finanzsenatoren) der Länder - vgl. Erlaß des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 28. Dezember 1964 S 2150 (BStBl II 1965, 5) - bei der erklärten Betriebsaufgabe anläßlich der Verpachtung des Gewerbebetriebs ein etwa vorhandener Geschäftswert nicht auszuweisen und zu versteuern sei.
Mit der Revision rügt das FA unrichtige Anwendung des § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und macht dazu geltend:
Der im Streitfall vom FG nicht verneinte Geschäftswert sei bei der Ermittlung des Aufgabegewinns mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Der Geschäftswert sei nicht kraft seiner Natur von einer Überführung in das Privatvermögen ausgeschlossen. Jedes Wirtschaftsgut sei im Rahmen der Betriebsaufgabe privatisierbar. Der Geschäftswert als Mehrwert des Unternehmens bleibe im Privatvermögen erhalten, was in der Höhe der Pacht sichtbar werde. Dem Ansatz des Geschäftswerts bei der hier gewählten Form der Betriebsaufgabe stehe auch nicht entgegen, daß er wohl erhalten bleibe, aber nicht realisiert werde. § 16 Abs. 3 EStG begründe eine Ausnahme von dem Grundsatz, daß kein Kaufmann unrealisierte Gewinne auszuweisen und zu versteuern braucht.
Das FA beantragt Aufhebung der Vorentscheidung und Klageabweisung, hilfsweise Zurückverweisung der Streitsache.
Die Kläger beantragen Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist unbegründet.
Der Vorentscheidung ist im Ergebnis darin beizutreten, daß bei der Ermittlung des Aufgabegewinns nach erklärter Betriebsaufgabe anläßlich der Verpachtung des Gewerbebetriebs ein selbstgeschaffener Geschäftswert nicht angesetzt werden kann. In Fällen dieser Art ist jedoch der Geschäftswert dann zur Versteuerung heranzuziehen, wenn bei einer späteren Veräußerung des Unternehmens etwas für ihn gezahlt wird (§ 15 Nr. 1, § 16 Abs. 3 EStG 1965).
Nach dem Urteil des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. November 1963 GrS 1/63 S (BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) kann der Verpächter eines Gewerbebetriebs erklären, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i. S. von § 16 Abs. 3 EStG behandeln will. Erklärt er dies, dann sind die stillen Reserven des Betriebs nach dieser Vorschrift im Zeitpunkt der Aufgabe zu versteuern, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob der Betrieb später veräußert wird oder nicht. Vom Zwang zur Gewinnaufdeckung bei der Betriebsaufgabe werden nach der Vorschrift des § 16 Abs. 3 EStG nur Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens erfaßt, nicht hingegen Werte, die keine Wirtschaftsgüter im Sinn des Einkommensteuerrechts darstellen. Ein solcher Wert ist der selbstgebildete Geschäftswert so lange, als er noch nicht konkretisiert und damit als Wirtschaftsgut greifbar geworden ist. Für eine Konkretisierung des Geschäftswerts reicht weder die erklärte Betriebsaufgabe noch die mögliche Feststellung aus, daß für die Nutzung des Geschäftswerts etwas gezahlt wird. Nach der jüngeren Rechtsprechung aller Ertragsteuersenate des BFH (vgl. z. B. Urteil vom 10. Mai 1977 VIII R 254/72, BFHE 122, 314, BStBl II 1977, 667, mit weiteren Nachweisen), mit der auch die Rechtsprechung des Bewertungssenats übereinstimmt (vgl. z. B. Urteil vom 18. Februar 1977 III R 83/72, BFHE 122, 148, BStBl II 1977, 501, mit weiteren Nachweisen), ist im Gewerbesteuerrecht und im Bewertungsrecht ein Geschäftswert nur anzusetzen, wenn er durch ein entgeltliches Geschäft am Markt konkretisiert ist. Das gilt auch für das Einkommensteuerrecht, wobei nunmehr als Voraussetzung für den Ansatz eines Geschäftswerts dessen Konkretisierung in der Form verlangt wird, daß für den Geschäftswert eine objektiv feststellbare Gegenleistung in Form effektiver Anschaffungskosten erbracht wurde, also eine Bestätigung am Markt erfolgte (vgl. z. B. die BFH-Urteile vom 29. Januar 1975 I R 135/70, BFHE 115, 107, BStBl II 1975, 553; vom 25. November 1976 IV R 90/72, BFHE 120, 499, BStBl II 1977, 467). Dies hat nach Auffassung des erkennenden Senats auch zu gelten, wenn es darum geht, ob bei der erklärten Betriebsaufgabe anläßlich der Betriebsverpachtung ein selbstgebildeter Geschäftswert anzusetzen ist oder nicht. Auch hier ist im Rahmen der Ermittlung des Aufgabegewinns ein Geschäftswert als bloßer Mehrwert des Unternehmens nicht zu erfassen, wenn er noch keine Wertbestätigung durch den Markt erfahren hat.
Ein Ansatz des selbstgeschaffenen Geschäftswerts im Zeitpunkt der erklärten Betriebsaufgabe ist auch nicht im Hinblick darauf geboten, daß es noch zu einer späteren entgeltlichen Veräußerung dieses Geschäftswerts kommen kann. Für diesen Fall bleibt die steuerliche Erfassung des Geschäftswerts gesichert, weil er auch bei erklärter Betriebsaufgabe Betriebsvermögen bleibt und ein späteres Entgelt dafür eine gewerbliche Einnahme ist. Nach Auffassung des erkennenden Senats ist ein bei der Betriebsaufgabe durch Erklärung, wie sie von der Rechtsprechung nach dem BFH-Urteil GrS 1/63 S zugelassen wurde, vorhandener originärer Geschäftswert nicht privatisierbar. Der in einem gewerblichen Betrieb gebildete Geschäftswert kann nicht Privatvermögen durch Erklärung werden, weil ein Geschäftswert nur im Rahmen eines gewerblichen Betriebs denkbar ist. Hieraus folgt, daß bei einer späteren entgeltlichen Veräußerung des Geschäftswerts auch der steuerliche Zugriff auf den dafür erzielten Erlös noch möglich ist.
Fundstellen
Haufe-Index 72978 |
BStBl II 1979, 99 |
BFHE 1978, 447 |