Entscheidungsstichwort (Thema)
Entlassungsgeld an Zivildienstleistende als Bezüge i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG im Jahr des Zuflusses
Leitsatz (amtlich)
Das einem Zivildienstleistenden gezahlte Entlassungsgeld entfällt auf die Zeit nach Beendigung des Zivildienstes. Es gehört zu den Bezügen i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG und ist in voller Höhe im Jahr des Zuflusses zu erfassen.
Normenkette
EStG 1998 § 32 Abs. 4 Sätze 2, 6-7; ZDG § 35 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist der Vater seines am 12. September 1977 geborenen Sohnes T, der in der Zeit vom 1. Juli 1997 bis 31. Juli 1998 seinen Zivildienst leistete. Er erhielt im Juli 1998 ein Entlassungsgeld in Höhe von 1 500 DM.
Am 1. August 1998 begann T seine Lehre. Seine Einkünfte aus diesem Ausbildungsverhältnis betrugen im Kalenderjahr 1998 4 122 DM.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Beklagter) lehnte den im Juli 1999 gestellten Antrag des Klägers ab, ihm ab August 1998 Kindergeld für seinen Sohn zu gewähren; dieser habe Einkünfte und Bezüge gehabt, die den anteiligen Jahresgrenzbetrag von 5 150 DM überstiegen. Dabei sei das Entlassungsgeld in Höhe von 1 500 DM zu berücksichtigen.
Einspruch und Klage blieben erfolglos (Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 2000, 1258).
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts (§ 32 Abs. 4 Sätze 2, 6 und 7 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―).
Er beantragt sinngemäß, das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und ihm Kindergeld für seinen Sohn T für die Zeit vom 1. August 1998 bis 31. Dezember 1998 zu gewähren.
Der Beklagte beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
Der Kläger hat für die Zeit vom 1. August 1998 bis 31. Dezember 1998 keinen Anspruch auf Kindergeld für seinen Sohn T.
1. Nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG in der für das Streitjahr 1998 anzuwendenden Fassung wird ein über 18 Jahre altes Kind in Berufsausbildung nur berücksichtigt, wenn es Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, von nicht mehr als 12 360 DM im Kalenderjahr hat (Jahresgrenzbetrag, § 52 Abs. 22 a Satz 2 Buchst. a EStG). Dieser Betrag ermäßigt sich nach § 32 Abs. 4 Satz 6 EStG für jeden Kalendermonat um 1/12, in dem die Voraussetzungen für eine Berücksichtigung nach Satz 1 Nr. 1 oder 2 nicht vorliegen (Kürzungsmonate). Bei der Prüfung, ob der sich danach ergebende anteilige Jahresgrenzbetrag ―im Streitfall (5/12 von 12 360 DM =) 5 150 DM― überschritten ist, bleiben nach § 32 Abs. 4 Satz 7 EStG diejenigen Einkünfte und Bezüge des Kindes außer Ansatz, die auf die Kürzungsmonate entfallen.
2. Die berücksichtigungspflichtigen Einkünfte und Bezüge des Sohnes T von August bis Dezember 1998 betragen insgesamt mindestens 5 262 DM. Zu den "Bezügen" i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG gehört auch das von T im letzten Monat seines Zivildienstes bezogene Entlassungsgeld.
a) Was unter "Bezügen" i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG zu verstehen ist, wird im Gesetz nicht näher erläutert. Nach ständiger Rechtsprechung sind darunter solche Einnahmen zu verstehen, die nicht im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Einkunftsermittlung erfasst werden, also nicht steuerbare oder im Einzelnen für steuerfrei erklärte Einnahmen (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 26. September 2000 VI R 85/99, BFHE 192, 485, BStBl II 2000, 684). Das Entlassungsgeld ist eine steuerfreie Einnahme (§ 3 Nr. 5 EStG). Es gehört zu den Geldbezügen im Sinne des Wehrsoldgesetzes und damit auch zu den Geldbezügen im Sinne des Gesetzes über den Zivildienst der Kriegsdienstverweigerer ―Zivildienstgesetz (ZDG)― (§ 35 Abs. 1 ZDG; ebenso zu dem Entlassungsgeld von Grundwehrdienst leistenden Soldaten als Bezüge i.S. von § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG BFH-Urteil vom 26. April 1991 III R 48/89, BFHE 164, 286, BStBl II 1991, 716).
b) Das Entlassungsgeld entfällt nicht auf die Kürzungsmonate der Zivildienstzeit; es bleibt deshalb nicht nach § 32 Abs. 4 Satz 7 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte und Bezüge außer Ansatz.
aa) Das EStG sagt nicht, wie die Einkünfte und Bezüge zu ermitteln sind. Der erkennende Senat hat dazu unter Hinweis auf das für das Einkommensteuerrecht geltende Jahresprinzip (§ 2 Abs. 7 EStG) ausgeführt, dass bei der Feststellung, ob der Jahresgrenzbetrag überschritten ist, alle Einkünfte und Bezüge des Kindes anzusetzen sind, die zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung geeignet oder bestimmt sind und die diesem im Laufe eines Jahres zufließen; Zuflüsse und Abflüsse in anderen Jahren bleiben außer Betracht (BFH-Urteile vom 16. April 2002 VIII R 76/01 und VIII R 96/01, juris). Dagegen ist die Frage, auf welchen Monat innerhalb des Kalenderjahres die Einkünfte und Bezüge i.S. von § 32 Abs. 4 Satz 7 EStG "entfallen", grundsätzlich nicht danach zu beantworten, in welchem Monat die Einkünfte und Bezüge zufließen, sondern für welchen Monat sie zufließen (wirtschaftliche Zurechnung, BFH-Urteil vom 1. März 2000 VI R 162/98, BFHE 191, 55, BStBl II 2000, 459). Das Zuflussprinzip gilt hier allenfalls und ausnahmsweise aus Vereinfachungsgründen dann, wenn sich die Einkünfte und Bezüge nicht eindeutig dem Ausbildungszeitraum oder den Kürzungsmonaten zurechnen lassen, wie z.B. bei einem vom Arbeitgeber sowohl für den Ausbildungszeitraum als auch für das sich daran anschließende Arbeitsverhältnis gezahlten Urlaubs- oder Weihnachtsgeld (vgl. dazu BFH-Urteile vom 12. April 2000 VI R 34/99, BFHE 191, 60, BStBl II 2000, 464, unter 3. a bb der Gründe, sowie vom 12. April 2000 VI R 135/99, BFHE 191, 74, BStBl II 2000, 466, unter 3. a der Gründe; Hollatz, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 2000, 584). Soweit sich solche Sonderzuwendungen aber eindeutig einem der beiden Zeiträume zuordnen lassen, wie etwa bei einem Arbeitgeberwechsel nach Ausbildungsende, bleibt es bei dem Grundsatz, dass nach der wirtschaftlichen Zurechnung der Zahlung zu entscheiden ist, ob sie bei den Einkünften oder Bezügen im Rahmen von § 32 Abs. 4 Sätze 2 und 7 EStG zu berücksichtigen ist.
Es ist demnach auch für das im Streitfall gezahlte Entlassungsgeld zu prüfen, ob und ggf. welchem der genannten Zeiträume es wirtschaftlich zugerechnet werden kann. Das Zivildienstverhältnis und das sich daran anschließende Ausbildungsverhältnis stehen in keinem Zusammenhang.
bb) Der BFH hat die Frage, in welchem Zeitraum das Entlassungsgeld für Wehrdienst- oder Zivildienstleistende zu erfassen ist, für den Bereich des Kindergeldes noch nicht entschieden. In der Rechtsprechung der FG werden unterschiedliche Meinungen vertreten. Zum Teil wird darauf abgestellt, ob das Entlassungsgeld während oder nach der Zeit des Wehrdienstes bzw. des Zivildienstes zugeflossen ist (so z.B. FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 20. März 2001 6 K 2483/00, EFG 2001, 904). Die überwiegende Ansicht prüft, auf welchen Zeitraum innerhalb eines Jahres das Entlassungsgeld entfällt, kommt dabei aber zu unterschiedlichen Ergebnissen. Teils wird es der abgelaufenen Dienstzeit zugeordnet (FG Münster, Urteil vom 16. Mai 2001 10 K 5266/99 Kg, EFG 2001, 1150), teils der sich typischerweise an die Entlassung anschließenden Überbrückungszeit bis zur Eingliederung des Soldaten oder Zivildienstleistenden in das Arbeitsleben oder bis zum Beginn eines Ausbildungsverhältnisses (Urteil der Vorinstanz in EFG 2000, 1258; Niedersächsisches FG, Urteil vom 29. März 2001 5 K 216/00, EFG 2001, 1303; im Ausgangspunkt auch FG Münster, Urteil vom 22. Februar 2001 1 K 3923/00 Kg, EFG 2001, 1222; Jachmann in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 32 Rdnr. C 60; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl., § 32 Rz. 28 i.V.m. § 33a Rz. 79). Letzteres entspricht weitgehend der von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung, nach der das Entlassungsgeld in vollem Umfang dem der Entlassung folgenden Monat zuzurechnen ist (Dienstanweisung zur Durchführung des Familienleistungsausgleichs nach dem X. Abschnitt des Einkommensteuergesetzes ―DA-FamEStG―, BStBl I 2000, 639, Tz. 63.4.2.3 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 10 2. Halbsatz).
cc) Der Senat folgt im Ergebnis der zuletzt genannten Ansicht. Es besteht allerdings weder eine Rechtsgrundlage für die Ansicht der Verwaltung, das Entlassungsgeld sei im Wege einer Zuflussfiktion dem der Entlassung folgenden Monat zuzurechnen, noch lässt es ―wie ausgeführt― die in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG getroffene Regelung zu, das Entlassungsgeld einem über das Kalenderjahr der Auszahlung hinausgehenden Zeitraum zuzurechnen und auf diesen zeitanteilig zu verteilen (a.A. z.B. FG Münster in EFG 2001, 1222). Das Entlassungsgeld entfällt auf alle Monate des jeweiligen Streitjahres nach Beendigung des Zivil- bzw. Wehrdienstes. Es ist ungeachtet seiner Anknüpfung an einen einheitlichen Monatssatz für die Dauer des Wehr- bzw. Zivildienstes seinem Charakter nach eine Überbrückungshilfe für die Zeit nach Beendigung der Dienstzeit (vgl. dazu die Regierungsbegründung BTDrucks VI/1432, S. 3 zu § 9 des Wehrsoldgesetzes i.d.F. des 7. Änderungsgesetzes vom 8. März 1971, BGBl I 1971, 169, auf das § 35 Abs. 1 ZDG verweist). Es tritt damit in typisierender Form an die Stelle von Einnahmen aus einer anderen Tätigkeit, die der ehemalige Wehr- bzw. Zivildienstleistende nach Beendigung seiner Dienstzeit voraussichtlich gehabt hätte, wenn er sich während seiner Dienstzeit eine Erwerbsquelle aufgebaut hätte (BFH-Urteile in BFHE 164, 286, BStBl II 1991, 716, und vom 18. Dezember 1996 III R 207/94, BFHE 182, 199, BStBl II 1997, 430, unter 5. der Gründe). Diese Entscheidungen sind zwar zu § 33a Abs. 1 Satz 3 (jetzt Satz 4) und § 33a Abs. 2 Satz 4 (jetzt Satz 2) EStG ergangen; für § 32 Abs. 4 Sätze 2 und 7 EStG gilt aber nichts anderes (zur Vergleichbarkeit der Regelungen, BFH-Urteil in BFHE 191, 55, BStBl II 2000, 459, unter 4. c aa der Gründe).
Unter Berücksichtigung des Entlassungsgeldes betrugen die eigenen (Brutto-)Einkünfte und Bezüge des T in der Zeit vom 1. August bis 31. Dezember 1998 insgesamt 8 802 DM.
c) Bei diesem Ergebnis kann der Senat offen lassen, ob die Werbungskosten entsprechend dem Antrag des Klägers mit 3 180 DM und die bei den Bezügen zu berücksichtigende Aufwandspauschale ungekürzt mit 360 DM anzusetzen wären. Der Jahresgrenzbetrag von 5 150 DM wäre auch in diesem Fall überschritten (8 802 DM ./. 3 180 DM ./. 360 DM = 5 262 DM). Das Fehlen einer Härtefallregelung bei geringfügiger Überschreitung des Jahresgrenzbetrages ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BFH-Urteil vom 21. Juli 2000 VI R 153/99, BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566, unter II. 3. der Gründe).
Fundstellen
Haufe-Index 777759 |
BFH/NV 2002, 1221 |
BStBl II 2002, 746 |
BFHE 199, 194 |
BFHE 2002, 194 |
DB 2002, 1746 |
DStR 2002, 1391 |
DStRE 2002, 1065 |
HFR 2002, 904 |