Entscheidungsstichwort (Thema)
Umsatzsteuer
Leitsatz (amtlich)
Salzstängchen, die einen Fettzusatz von rund 5 v. H. aufweisen, sind keine "Backwaren" im Sinne des § 7 Abs. 2 Ziff. 2 Buchst. b UStG.
Normenkette
UStG § 7/2/2/b; UStDB § 56 Abs. 2; UStG § 12/2/1
Tatbestand
I. Bescheid
Streitig ist, ob die Steuerpflichtige für die Lieferungen der von ihr hergestellten, unter einer Markenbezeichnung vertriebenen Salzstängchen den ermäßigten Steuersatz des § 7 Abs. 2 Ziff. 2 Buchst. b UStG von 1,5 v. H. in Anspruch nehmen kann oder ob die Lieferungen dem allgemeinen Steuersatz von 4 v. H. unterliegen.
Die Salzstängchen sind eine Backware, die unter Verwendung von Lauge und Backhilfsmitteln zum weitaus größten Teil aus Mehl hergestellt wird. Nach dem Gutachten eines vom Finanzgericht als Sachverständigen herangezogenen Chemikers weist die Ware außerdem ... v. H. Anteile Fett und ... v. H. Anteile Kochsalz auf. Das Finanzamt vertritt die Auffassung, daß die Salzstängchen nicht unter den Begriff "Backwaren" im Sinne des § 7 Abs. 2 Ziff. 2 Buchst. b UStG fallen, weil sie weder unter "Brot", noch unter "Brötchen", noch unter "Zwieback" im Sinne des § 56 Abs. 2 UStDB eingereiht werden könnten. Demgegenüber kommt das Finanzgericht durch eine vergleichende Gegenüberstellung der genannten Vorschriften mit den für die Umsatzausgleichsteuer maßgeblichen Bestimmungen (ß 7 Abs. 4 UStG, § 5 Abs. 3 Ziff. 4 der Ausgleichsteuerordnung - AStO - vom 23. März 1939 in der Fassung der Sechsten Verordnung über änderung der Ausgleichsteuerverordnung vom 16. November 1951, Tarifnr. 19.07 des Zolltarifs - ZT - 1951) zu dem Ergebnis, daß die Salzstängchen eine dem Brot gleichzuachtende Backware im Sinne des § 7 Abs. 2 Ziff. 2 Buchst. b UStG und des § 56 Abs. 2 UStDB sind und daher zum ermäßigten Steuersatz von 1,5 v. H. geliefert werden können.
Hiergegen richtet sich die Rb. des Vorstehers des Finanzamts. In ihr wird im wesentlichen ausgeführt, die Salzstängchen seien wegen ihres Fettgehalts nicht als "gewöhnliche Backwaren" im Sinne der Tarifnr. 19.07 sondern als "feine Backwaren" im Sinne der Tarifnr. 19.08 anzusehen; sie gehörten nicht zu den Grundnahrungsmitteln und dienten weniger der Sättigung als dem verfeinerten Genuß; die Verkehrsauffassung erblickte in ihnen keine der in § 56 Abs. 2 UStDB aufgeführten Erzeugnisse (Brot, Brötchen und Zwieback).
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Nach § 7 Abs. 2 Ziff. 2 Buchst. b UStG 1951 beträgt der Steuersatz für Lieferungen u. a. von Getreide, von Mehl, Schrot oder Kleie aus Getreide und von daraus hergestellten Backwaren 1,5 v. H. des Entgelts. Nach § 56 Abs. 2 UStDB 1951 gelten als Backwaren nur Brot, Brötchen und Zwieback.
Es ist dem Finanzamt darin zuzustimmen, daß die von der Steuerpflichtigen hergestellten Salzstängchen weder nach dem Sprachgebrauch noch nach der Verkehrsauffassung unter die in § 56 Abs. 2 UStDB aufgeführten Erzeugnisse eingereiht werden können. Durch § 7 Abs. 2 Ziff. 2 Buchst. b UStG 1951 sollen bestimmte Grundnahrungsmittel, insbesondere das Volksnahrungsmittel "Brot" und seine hauptsächlichsten Rohstoffe (Getreide, Mehl aus Getreide usw.), steuerlich begünstigt werden. Als für den Massenkonsum geeignetes Grundnahrungsmittel können Salzstängchen nicht angesehen werden. Sie sollen nicht das Brot ersetzen, sondern werden in verhältnismäßig geringen Mengen als schmackhafte Beikost zu Bier und Wein verwendet, um diese alkoholischen Getränke leichter bekömmlich zu machen. Sie dienen also wie die feinen Salzbrezeln, mit denen zusammen sie oft gereicht werden (schon wegen ihres Kochsalzgehaltes), weder als Ernährungsgrundlage noch dem Verzehr in größeren Mengen. Diese Merkmale sprechen gegen die Zurechnung der Salzstängchen zu den in § 56 Abs. 2 UStDB genannten Backwaren.
Der von der Steuerpflichtigen im Berufungsverfahren vorgebrachte Einwand, durch § 56 Abs. 2 UStDB werde der in § 7 Abs. 2 Ziff. 2 Buchst. b UStG gebrauchte Begriff "Backwaren" in unzulässiger Weise eingeschränkt, die Vorschrift sei daher als im Widerspruch zum Umsatzsteuergesetz stehend nichtig, greift nicht durch. § 7 Abs. 2 Ziff. 2 Buchst. b UStG bezweckt vor allem die Brotverbilligung. Wenn das Gesetz das Brot nicht selbst aufführt, sondern von "Backwaren" spricht, so geschieht das, um auch brotähnliches Gebäck in die Ermäßigung des Steuersatzes miteinzubeziehen. Es ist in § 7 Abs. 2 Ziff. 2 Buchst. b UStG auch nicht von "Backwaren" schlechthin die Rede, sondern von "daraus (nämlich aus Mehl usw. von Getreide) hergestellten Backwaren". Das Gesetz führt also die Rohstoffe, die für die begünstigten Backwaren in Betracht kommen, selbst an. Dazu sind, um das Backen zu ermöglichen, weiter gewisse Flüssigkeiten (Wasser, Milch) und Triebmittel (z. B. Sauerteig, Hefe, Backpulver) zu rechnen. Aus Wortfassung und Zweck der Vorschrift ist ersichtlich, daß nur Backwaren einfachster Art begünstigt sein sollen. Um dieses Ziel zu erreichen, ist in § 51 UStDB 1938 der Begriff "Backwaren" auf "Brot, Brötchen und ähnliches Gebäck" und - nachdem sich diese Fassung noch immer nicht als hinreichend eindeutig erwiesen hatte - in § 56 UStDB 1951 auf "Brot, Brötchen und Zwieback" eingeengt worden. Wenn der Verordnungsgeber dem Brot alle Arten von Brötchen (auch solche, die nicht unerhebliche Teile von Fett und Zucker aufweisen) und den zu den "feinen Backwaren" der Tarifnr. 19.08 gehörenden Zwieback gleichgestellt hat, so geschah das, um Backwerksorten, die insbesondere Kranken und Kindern als Grundnahrungsmittel (Brotersatz) dienen, in die Steuerbegünstigung einzubeziehen. Hieraus folgt, daß § 56 Abs. 2 UStDB nicht dem Gesetze zuwiderläuft, sondern im Gegenteil das Ziel verfolgt, den in § 7 Abs. 2 Ziff. 2 Buchst. b UStG zum Ausdruck kommenden Willen des Gesetzgebers zu verwirklichen. Da Inhalt, Zweck und Ausmaß der Steuerbegünstigung - wie oben dargelegt - im Gesetz so deutlich umschrieben sind, daß daraus auf den möglichen Inhalt der Durchführungsbestimmung geschlossen werden kann, bestehen auch keine Bedenken dagegen, daß § 56 Abs. 2 UStDB und die ihm zugrunde liegenden Ermächtigungsvorschriften (ß 18 Abs. 1 Ziff. 1 letzter Halbsatz und Ziff. 2 UStG) dem Art. 80 des Grundgesetzes (GG) entsprechen.
Zu einer Einbeziehung der Salzstängchen in den Kreis der nach § 7 Abs. 2 Ziff. 2 Buchst. b UStG begünstigten Backwaren könnte man - trotz der oben dargelegten, dagegen sprechenden Gründe - nur dann gelangen, wenn festzustellen wäre, daß die Ware bei einer Einfuhr aus dem Ausland nach § 7 Abs. 4 UStG dem ermäßigten Ausgleichsteuersatz von 1,5 v. H. unterliegen würde. Das wäre nach § 5 Abs. 3 Ziff. 4 und 5 AStO dann der Fall, wenn es sich um Brot, Schiffszwieback oder andere gewöhnliche Backwaren der Tarifnr. 19.07 oder um Zwieback der Tarifnr. 19.08 handelte. Der Senat hat im Urteil V 66/56 U vom 19. Juni 1958 (BStBl 1958 III S. 342, Slg. Bd. 67 S. 185) betreffend die Frage der Steuerbegünstigung von Paniermehl dargelegt, daß die für die Umsatzsteuer und die für die Umsatzausgleichsteuer maßgebenden Vorschriften - nämlich das UStG 1951, die UStDB 1951, die AStO 1951 und der ZT 1951 - etwa zur gleichen Zeit, nämlich im zweiten Halbjahre 1951, ergangen sind. Wegen des zeitlichen und sachlichen Zusammenhanges dieser Vorschriften müsse davon ausgegangen werden, daß sie aufeinander abgestimmt worden sind. Es wäre unverständlich, wenn dieselbe Ware bei der Einfuhr aus dem Auslande den ermäßigten Umsatzausgleichsteuersatz von 1,5 v. H. genösse, ihr Umsatz im Inlande dagegen dem allgemeinen Steuersatz von 4 v. H. unterläge.
Die Vorinstanz hat geprüft, ob die Einfuhr von Salzstängchen ausgleichsteuerbegünstigt und infolgedessen ihr Umsatz im Inland umsatzsteuerbegünstigt ist. Sie ist zu Bejahung der Frage gekommen, weil die Ware zu den "gewöhnlichen Backwaren" der Tarifnr. 19.07 gehöre und daher dem Brot gleichzuachten sei. Das Finanzgericht hat jedoch nicht hinreichend berücksichtigt, daß unter Tarifnr. 19.07 nur solche Backwaren fallen, denen kein Fett zugesetzt ist. Der Hinweis in der Vorentscheidung, Milchbrötchen enthielten sogar noch mehr Fett als Salzstängchen und seien trotzdem umsatzsteuerbegünstigt, geht fehl, weil Milchbrötchen nach Wortfassung und Verkehrsauffassung zu den in § 56 Abs. 2 UStDB aufgeführten Brötchen zählen und außerdem ihr Fettgehalt im wesentlichen auf den nach den Erläuterungen zum Zolltarif zugelassenen Milchzusatz zurückzuführen ist. Der vom Finanzgericht bestellte Gutachter hat die Herkunft des Fettanteils von ... v. H. bei den Salzstängchen nicht geklärt. Dieser Anteil ist nicht so unbedeutend, daß bei dem klaren Wortlaut der Tarifnr. 19.07 über ihn hinweggesehen werden könnte. Nur ganz geringfügige Fettzugaben, die dazu benutzt werden, Bleche oder Formen zu bestreichen, um ein Anbacken zu verhindern, sind unbeachtlich. Im übrigen ist nach der Tarifnr. 19.07 und den Erläuterungen dazu entscheidend, ob der Fettanteil der Backware lediglich auf dem natürlichen Fettgehalt der verwendeten Rohstoffe (Mehl, Schrot und Kleie aus Getreide) und Triebmittel (alsdann kein Zusatz von Fett) und gegebenenfalls auf dem steuerlich unschädlichen Zusatz von Milch beruht oder ganz oder hauptsächlich auf den steuerlich schädlichen unmittelbaren oder mittelbaren Zusatz von Fett jeder Art oder öl zurückzuführen ist. Im ersten Falle sind die Erzeugnisse entsprechend dem o. a. Urteil des Senats noch als "gewöhnliche Backwaren" der Tarifnr. 19.07, im zweiten Falle dagegen als "feine Backwaren" der Tarifnr. 19.08 anzusprechen.
Die Steuerpflichtige verwendet nach ihren Angaben im Schriftsatz vom ... bei der Herstellung der Salzstängchen ein Backhilfsmittel, das u. a. aus Fett besteht. Wegen dieses mittelbaren Zusatzes von Fett können die Salzstängchen nicht als "gewöhnliche Backwaren" im Sinne der Tarifnr. 19.07 angesehen werden. Damit entfällt die Möglichkeit, auf dem Wege des Rechtsvergleichs zu einer Einreihung der Salzstängchen in die nach § 7 Abs. 2 Ziff. 2 Buchst. b UStG begünstigten Waren zu gelangen. Es bleibt dabei, daß sie nach Wortfassung und Verkehrsauffassung nicht zu diesen Waren gehören. Unter Aufhebung der Vorentscheidung ist daher die Sprungberufung der Steuerpflichtigen gegen den Umsatzsteuerbescheid des Finanzamts mit der Kostenfolge auf § 307 AO als unbegründet zurückzuweisen.
Die Steuerpflichtige hat mündliche Verhandlung beantragt. Es erscheint dem Senat jedoch angebracht, zunächst einen Bescheid zu erlassen (ß 294 Abs. 2 AO).
II. Urteil Wegen der Sach- und Rechtslage wird auf den Bescheid des Senats vom 16. Mai 1963 Bezug genommen.
In der mündlichen Verhandlung hat die Steuerpflichtige vorgetragen, § 56 Abs. 2 UStDB sei nichtig, weil er auf den dem GG (insbesondere Art. 80 und 129 GG) zuwiderlaufenden Vorschriften des § 18 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 UStG beruhe und mit § 7 Abs. 2 Ziff. 2 Buchst. b UStG nicht in Einklang stehe. Sie hat sich hierbei auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts 2 BvL 18/56 vom 5. März 1958 (BGBl 1958 I S. 154, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 7 S. 282) berufen. Dieses Urteil hat jedoch § 18 Abs. 1 Ziff. 1 UStG nur insoweit für nichtig erklärt, als er die Bundesregierung zum Erlaß von Rechtsverordnungen nach § 8 UStG ermächtigte; denn § 8 UStG (betreffend die Zusatzsteuer für mehrstufige Unternehmen) lasse die erforderliche Bestimmtheit vermissen, die in ihm verwendeten Begriffe "einstufiges" und "mehrstufiges" Unternehmen reichten bei der Vielgestaltigkeit des heutigen Wirtschaftslebens zu einer klaren Abgrenzung im Einzelfalle nicht aus. Mit keinem Wort ist in dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts davon die Rede, daß auch die der Bundesregierung erteilten Ermächtigungen, die im UStG "verwendeten Begriffe näher zu bestimmen" (ß 18 Abs. 1 Ziff. 1 letzter Satzteil UStG) und "über den Umfang der Befreiungen und Steuerermäßigungen Bestimmungen zu treffen" (ß 18 Abs. 1 Ziff. 2 UStG), rechtsungültig seien. Das Bundesverfassungsgericht hat im Gegenteil die Verfassungsmäßigkeit der Ermächtigungsvorschrift des § 18 Abs. 1 Ziff. 2 UStG im Normenkontrollverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 GG ausdrücklich bestätigt (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts 2 BvL 21/56 vom 11. Februar 1958, BGBl 1958 I S. 54, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 7 S. 267). Daß § 56 Abs. 2 UStDB den in § 7 Abs. 2 Ziff. 2 Buchst. b UStG gebrauchten Begriff "Backwaren" nicht in unzulässiger Weise einschränkt, sondern lediglich erläutert (verdeutlicht), den Willen des Gesetzgebers zu verwirklichen, ist bereits im Bescheid hinreichend dargelegt worden.
Im übrigen braucht auf die Frage der Rechtsgültigkeit des § 56 Abs. 2 UStDB nicht näher eingegangen zu werden, weil sich schon aus § 7 Abs. 2 Ziff. 2 Buchst. b UStG selbst eindeutig ergibt, daß nur bei Lieferungen von Backwaren einfachster Art der ermäßigte Steuersatz von 1,5 v. H. angewendet werden darf. Hätten - wie die Steuerpflichtige meint - Backwaren aller Art in die Begünstigungsvorschrift einbezogen werden sollen, so hätte der Gesetzgeber bei der Aufzählung der begünstigten Lebensmittel von Backwaren schlechthin und nicht von "daraus hergestellten" (d. h. aus Mehl usw. von Getreide hergestellten) Backwaren gesprochen. Auch der Zweck der Vorschrift, die Lieferungen bestimmter Grundnahrungsmittel mit einem niedrigeren Steuersatz zu belasten, spricht gegen die Auslegung des Gesetzes durch die Steuerpflichtige. Dieser Zweck zeigt sich deutlich in der Art der neben den Backwaren aufgeführten Lebensmittel, die sämtlich Grundnahrungsmittel sind. Es ist nicht ersichtlich, weshalb ausgerechnet die Backwaren eine Ausnahme bilden sollten.
Wenn die Steuerpflichtige im Anschluß an die Ausführungen im Bescheid vom 16. Mai 1963 über die Höhe des bei einer etwaigen Einfuhr von Salzstängchen anzuwendenden Ausgleichsteuersatzes in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, ..., so kann zunächst zweifelhaft sein, ob es sich insoweit nicht um ein im Rechtsbeschwerdeverfahren nicht mehr zu beachtendes neues tatsächliches Vorbringen handelt. Auch stehen die im Schriftsatz vom ... und in der mündlichen Verhandlung gemachten Angaben über die in den Salzstängchen und in dem verwendeten Mehl enthaltenen Fettanteile zu früheren Angaben der Steuerpflichtigen in Widerspruch. Legt man die früheren Angaben zugrunde, so geht die Rechnung der Steuerpflichtigen über die Herkunft des in den Salzstängchen enthaltenen Fettes nicht mehr auf. Wenn auf dem Umwege über die Ausgleichsteuer-Vorschriften ein niedrigerer Umsatzsteuersatz begründet sein soll, müssen klare Verhältnisse vorliegen. Das ist bei dem Paniermehl, auf das die Steuerpflichtige vergleichsweise hinweist, der Fall. Denn Paniermehl wird in den "Erläuterungen zum Zolltarif" ausdrücklich zu den "gewöhnlichen Backwaren" der Zolltarifnr. 19.07 gerechnet. Salzstängchen sind in dieser Aufzählung nicht enthalten. Die Zolltarifnr. 19.07 erfaßt unter den "gewöhnlichen Backwaren" nur Backwaren ohne Zusatz von Fett. Trennfett wird nicht der Backware "zugesetzt", sondern unmittelbar auf die Bleche und Formen aufgetragen. Es dringt nicht in das Backwerk ein, sondern berührt nur seine Oberfläche.
Es mag sein, daß dieser Zusatz technisch bedingt ist. Das Fett geht aber gleichzeitig in das Backwerk ein und macht es dadurch zwangsläufig gehaltvoller. Auf den Grad der Verfeinerung kommt es nach dem Zolltarif nicht an. Es ist daher für die Entscheidung des Streitfalles ohne Bedeutung, daß in der Lebensmittelbranche und in den für sie ergangenen Bestimmungen unter "Feinbackware" - abweichend von den Zolltarifnrn. 19.07 und 19.08 - nur Backwaren verstanden werden, die mindestens zehn Gewichtsteile Zucker und (oder) Fettstoffe enthalten. Nach § 7 Abs. 2 Ziff. 2 Buchst. b UStG sind vom ermäßigten Steuersatz von 1,5 v. H. nicht bloß die "Feinbackwaren" im Sinne der erwähnten Bestimmungen, sondern - wie oben dargelegt - alle Backwaren ausgeschlossen, die nicht mehr als Backwaren einfachster Art bezeichnet werden können. Zu der Gruppe der Backwaren einfachster Art gehören die Salzstängchen - wie im Bescheid näher ausgeführt - nicht.
Es muß daher bei der im Bescheid vom 16. Mai 1963 getroffenen Entscheidung bleiben.
Fundstellen
BStBl III 1964, 168 |
BFHE 1964, 438 |
BFHE 78, 438 |
StRK, UStG:7/2 R 20 |