BFH Urteil vom 15.02.1963 - III 10/62 U

Leitsatz (amtlich)

Ist am Betriebsvermögen einer Personengesellschaft ein Kriegssachschaden entstanden, an dem mehrere Gesellschafter beteiligt sind, so ist ein einheitlicher Schadenshöchstbetrag für das gesamte Betriebsvermögen nach § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes nur festzustellen, wenn die Gesellschafter sowohl am 1. Januar 1940 als auch am 21. Juni 1948 mit dem gleichen Hundertsatze am Betriebsvermögen der Gesellschaft beteiligt waren.

Haben sich die Anteile der Gesellschafter einer Personengesellschaft innerhalb des Vergleichszeitraumes in ihrer prozentualen Höhe geändert, so ist gemäß § 5 Abs. 1 der 8. FeststellungsDV der Schadenshöchstbetrag für den Anteil jedes Gesellschafters besonders, und zwar in der Weise zu ermitteln, daß die jeweiligen Anteile des einzelnen Gesellschafters an den nach § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes maßgeblichen Einheitswerten in der dort vorgeschriebenen Weise miteinander verglichen werden.

Ist der Schadenshöchstbetrag nach § 5 Abs. 1 der 8. FeststellungsDV für die einzelnen Gesellschaftsanteile jeweils besonders zu berechnen, so findet § 6 Abs. 2 des Feststellungsgesetzes keine Anwendung.

Normenkette

FeststG § 6 Abs. 2, § 13/4; 8-FestStDV 5/1

Tatbestand

Streitig ist die Frage, ob und in welcher Weise der festgestellte Schadensbetrag am Betriebsvermögen einer OHG auf die Gesellschafter verteilt werden muß.

Bf. ist der Erbe des verstorbenen Gesellschafters A., der gemeinsam mit dem ebenfalls verstorbenen Gesellschafter B. am Währungsstichtage Inhaber der OHG gewesen ist. Die Firma hat in den Jahren 1943 bis 1945 Kriegssachschäden an anderen Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens als Betriebsgrundstücken in Höhe von 500.000 RM erlitten. Entsprechend dem Beteiligungsverhältnis der beiden Gesellschafter im Zeitpunkte des Schadenseintrittes entfielen von diesem Gesamtschaden 50,5 v. H. = 252.500 RM auf den Gesellschafter A., 49,5 v. H. = 247.500 RM auf den Gesellschafter B.

Das Finanzamt hat der Schadensfeststellung nicht den tatsächlichen an den Gegenständen des Betriebsvermögens entstandenen Schaden zugrunde gelegt, sondern den nach § 13 Abs. 4 des Gesetzes über die Feststellung von Vertreibungsschäden und Kriegssachschäden (Feststellungsgesetz) ermittelten Schadenshöchstbetrag, der aus der Differenz der Einheitswerte des Betriebsvermögens vom 1. Januar 1940 und vom 21. Juni 1948 zu ermitteln ist. Der auf 200.000 RM festgestellte Gesamtschaden verteilte sich nach dem Inhalte des Feststellungsbescheides auf die beiden Gesellschafter in der Weise, daß auf A. 50.000 RM, auf B 150.000 RM entfielen. Die Höhe dieser Schadensanteile der beiden Gesellschafter war aus dem Unterschiede ihrer Betriebsvermögensanteile vom 1. Januar 1940 und vom 21. Juni 1948 errechnet worden, die sich für den Gesellschafter A. auf 250.000 RM am 1. Januar 1940 und auf 200.000 DM am 21. Juni 1948 beliefen, für den Gesellschafter B. am 1. Januar 1940 270.000 RM und am 21. Juni 1948 120.000 DM betrugen.

Die OHG erkannte zwar die Höhe des festgestellten Gesamtschadens am Betriebsvermögen an, wendete sich aber im Einspruchsverfahren gegen die vom Finanzamt vorgenommene Verteilung des Kriegssachschadens auf die beiden Gesellschafter und beantragte, statt dessen den Schadenshöchstbetrag von 200.000 RM im Verhältnis 50,5 v. H. zu 49,5 v. H. aufzuteilen. Dies entspreche den Beteiligungsverhältnissen, wie sie im Zeitpunkte des Schadenseintrittes bestanden hätten. Grundsätzlich seien beide Gesellschafter mit 50 v. H. an der Firma beteiligt gewesen. Dieses Kapitalverhältnis entspreche dem Inhalte der Gesellschaftsverträge und der Gewinnbeteiligung beider Gesellschafter. Meist habe auch die Beteiligung der beiden Gesellschafter um 50 v. H. herum geschwankt. Es sei deshalb, selbst wenn der formell zutreffend für die beiden Gesellschafter getrennt vorgenommene Vermögensvergleich zwischen den Stichtagen am 1. Januar 1940 und 21. Juni 1948 in Ordnung gehen würde, eine große Ungerechtigkeit, daß nunmehr der Gesellschafter A. durch eine niedrigere Feststellung des Schadensanteils benachteiligt werde. Wenn späterhin und insbesondere am Währungsstichtage der Gesellschafter A. eine größere Beteiligung gehabt habe als sein Mitgesellschafter, so beruhe dies darauf, daß er im Gegensatz zu dem Gesellschafter B. wesentlich geringere Beträge als dieser aus der Firma entnommen, sogar vor dem Währungsstichtage erhebliche Einlagen für Wiederaufbauzwecke geleistet habe. Die Bestimmung des § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes besage zudem eindeutig, daß der Schaden an der "wirtschaftlichen Einheit" des Betriebsvermögens festzustellen sei, und daß es sich bei dieser wirtschaftlichen Einheit nur um das Betriebsvermögen der Personengesellschaft als solcher handeln könne, wie sich dies in anderem Zusammenhange auch aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs III 325/57 S vom 20. März 1959 (BStBl 1959 III S. 313, Slg. Bd. 69 S. 135) ergebe. Die Vorschrift des § 5 Abs. 1 der Achten Verordnung zur Durchführung des Feststellungsgesetzes (8. FeststellungsDV) ergänze insoweit den § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes, als sie Ungerechtigkeiten und Ungleichmäßigkeiten der Besteuerung, die sich bei alleiniger Anwendung des § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes ergeben würden, aus dem Wege räumen. Dagegen sei es unrichtig, wenn das Finanzamt die Vorschrift des § 5 Abs. 1 der 8. FeststellungsDV in Verbindung mit § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes auf die Verteilung des Kriegssachschadens angewandt habe. Bei den genannten Vorschriften handle es sich vielmehr lediglich um Vorschriften zur Berechnung der Höhe des entstandenen Kriegssachschadens, während die Vorschrift für die Verteilung des Kriegssachschadens allein in § 6 Abs. 2 des Feststellungsgesetzes zu suchen sei. Die Anwendung der Vorschrift des § 5 Abs. 1 der 8. FeststellungsDV erscheine im Streitfalle überdies auch deshalb fragwürdig, weil sie voraussetze, daß die Gesellschafter zu Beginn und Ende des Vergleichszeitraumes nicht mit dem gleichen Hundertsatze beteiligt gewesen seien. Hier sei aber die Rechtslage dergestalt, daß die Gesellschafter bis nach der Währungsreform sowohl am Vermögen als auch am Gewinne mit je 50 v. H. teilgenommen hätten.

Der Einspruch ist als unbegründet zurückgewiesen worden.

Auch die Berufung, zu der das Finanzgericht die Alleinerbin des verstorbenen Gesellschafters B. als Beteiligte hinzugezogen hat, ist ohne Erfolg geblieben. Die Vorinstanz hat sich im wesentlichen der Rechtsauffassung und Schadensberechnung des Finanzamts angeschlossen und insbesondere die Anwendbarkeit des § 5 der 8. FeststellungsDV auf die Berechnung der Schadensanteile der Gesellschafter bejaht. Diese Vorschrift, die auf Grund der in § 43 Abs. 1 Ziff. 2 d des Feststellungsgesetzes enthaltenen Ermächtigung erlassen worden sei, halte sich im Rahmen der gesetzlichen Ermächtigung und sei daher rechtsgültig. Sie bestimme, daß bei änderungen in den Beteiligungsverhältnissen einer Personengesellschaft, die im Vergleichszeitraume vom 1. Januar 1940 bis 21. Juni 1948 eingetreten seien, an die Stelle der nach § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes zu vergleichenden Einheitswerte des gewerblichen Betriebes die jeweiligen Anteile des einzelnen Gesellschafters an diesen Einheitswerten träten. Diese Regelung entspreche dem Grundsatz des § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes, den festzustellenden Kriegssachschaden auf den Unterschiedsbetrag zwischen dem Anfangsvergleichswerte vom 1. Januar 1940 und dem Endvergleichswerte vom 21. Juni 1948 zu beschränken. Daß dieser Grundsatz zu Härten führe, habe der Gesetzgeber in Kauf genommen. Er habe diese Härten zwar in bestimmten Fällen, z. B. durch Hinzurechnung nicht in Geld bestehender Einlagen um Anfangsvergleichswerte, gemildert, habe dabei aber der Beschränkung der Entnahmen eines Gesellschafters auf geringere Beträge keine Beachtung geschenkt. Dieser Umstand führe zu einer Benachteiligung des Bf., die sich aber bereits aus § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes ergebe, und die auch den Alleininhaber eines Gewerbebetriebes in gleicher Weise treffen könne. Im übrigen sei den Ausführungen im Berufungsverfahren nicht zu folgen, wenn sie aus § 13 Abs. 3 des Feststellungsgesetzes entnehmen wollen, daß auch für die Verteilung des Schadenshöchstbetrages nach § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes der § 6 Abs. 2 dieses Gesetzes maßgebend bleibe. Dies treffe nicht zu. Diese Vorschrift befasse sich nur mit der Verteilung des Schadensbetrages. Für die Verteilung des Schadenshöchstbetrages bei einer OHG mit unterschiedlichen Beteiligungsverhältnissen enthalte § 5 Abs. 1 der 8. FeststellungsDV die in § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes fehlenden Bestimmungen.

Der persönlich haftende Gesellschafter C. als Erbe des verstorbenen Gesellschafters A. hat Rb. eingelegt; ihre Prüfung ergibt folgendes:

Entscheidungsgründe

Die Vorinstanzen sind bei der Ermittlung des Kriegssachschadens am Betriebsvermögen der OHG zwar den Angaben der Firma hinsichtlich der Höhe des tatsächlich entstandenen Schadens gefolgt und haben diesen dementsprechend mit 500.000 RM angenommen. Sie haben den tatsächlich entstandenen Schaden aber bei der Schadensfeststellung außer Betracht gelassen, weil er den nach § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes zu berechnenden Schadenshöchstbetrag bzw. die nach § 5 Abs. 1 der 8. FeststellungsDV zu ermittelnden Schadenshöchstbeträge, die sich jeweils aus dem Einheitswertvergleich des Betriebsvermögens bzw. seiner Anteile am 1. Januar 1940 und am 21. Juni 1948 ergeben, übersteigt. Dabei ist es nach den hier vorliegenden Verhältnissen zunächst belanglos, ob man, wie es der Bf. für richtig hält, den Einheitswertvergleich für das gesamte Betriebsvermögen der OHG durchführt oder ob man die jeweiligen Einheitswertanteile der beiden Gesellschafter vergleicht, wie es das Finanzamt getan hat. In jedem Falle ergibt sich bei Anwendung der Schadenshöchstbetragsvorschriften für das Betriebsvermögen der OHG ein Schaden von insgesamt 200.000 RM, wie ihn das Finanzamt als Summe der Schadensbeträge der beiden Gesellschafter errechnet, und wie ihn der Bf. auf Grund seiner abweichenden Berechnungsweise ebenfalls als richtig anerkannt hat.

Streit besteht nur über die Aufteilung dieses Schadensbetrages unter den beiden Gesellschaftern der OHG. Das Finanzamt hat diese "Verteilung" nach den Anordnungen des Runderlasses betreffend Veranlagung zur Vermögensabgabe IV C/4 - LA 2459 - 3/54 vom 3. Januar 1955 (BStBl 1955 I S. 31 ff.) durchgeführt, der in Tz. 42 g nähere Bestimmungen für den Einheitswertvergleich von gewerblichen Betrieben enthält, an denen mehrere Personen als Mitunternehmer beteiligt sind. Danach sind bei derartigen gewerblichen Betrieben von Mitunternehmern nicht die für die Personengesellschaft festgestellten Einheitswerte (Gesamt-Einheitswerte) miteinander zu vergleichen, sondern die im Rahmen der Einheitswertfeststellung ebenfalls festgestellten auf den einzelnen Gesellschafter entfallenden anteiligen Anfangs- und Endvergleichswerte. Dieser Regelung entspricht die in § 5 Abs. 1 der 8. FeststellungsDV getroffene Bestimmung, die allerdings nach dem Wortlaut der Vorschrift nur dann Platz greift, wenn ein Gesellschafter einer Personengesellschaft an deren Betriebsvermögen zu Beginn und Ende des Vergleichszeitraumes nicht mit dem gleichen Hundertsatze beteiligt gewesen ist

Schon hier setzen die vom Bf. geäußerten Zweifel gegen die Anwendbarkeit des § 5 Abs. 1 der 8. FeststellungsDV ein. Der Bf. ist der Meinung, die Beteiligungsverhältnisse seien im wesentlichen immer gleichbleibend gewesen, beide Gesellschafter hätten sowohl am Gewinne als auch am Betriebsvermögen der OHG stets etwa gleiche Anteile besessen. Dies gehe schon daraus hervor, daß letztere an einem etwaigen Liquidationserlöse nach Anrechnung des tatsächlichen Standes ihrer Kapital-, Darlehns- oder Privatkonten im gleichen Prozentsatz teilgenommen hätten. Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Ebenso wie allgemein der im § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes vorgesehene Betriebsvermögensvergleich auf das Betriebsvermögen im Sinne des § 54 Abs. 1 BewG abgestellt ist (vgl. Harmening, Kommentar zum Lastenausgleichsgesetz, Anm. 18 zu § 13 des Feststellungsgesetzes; Kühne-Wolff, Die Gesetzgebung über den Lastenausgleich, Band III, Bem. 1 zu § 5 der 8. FeststellungsDV), so muß auch die Frage, ob sich die prozentualen Anteile der einzelnen Gesellschafter am Betriebsvermögen geändert haben, und ob demgemäß im Sinne des § 5 Abs. 1 der 8. FeststellungsDV änderungen in den Beteiligungsverhältnissen eingetreten sind, danach entschieden werden, welche Anteile am Betriebsvermögen der Gesellschaft bei der Einheitsbewertung an den Stichtagen für die einzelnen Gesellschafter festgestellt worden sind. Allein eine änderung in der Höhe dieser bei der Einheitswertfeststellung ermittelten Anteile der Gesellschafter und eine sich daraus möglicherweise ergebende Veränderung ihrer prozentualen Beteiligung am Betriebsvermögen der Gesellschaft ist für die Anwendung oder Nichtanwendung des § 5 Abs. 1 der 8. FeststellungsDV bestimmend. In diesem Sinne waren aber nach den Feststellungen der Vorinstanzen erhebliche änderungen in den Beteiligungsverhältnissen eingetreten, so daß die Voraussetzungen für eine Anwendung des § 5 Abs. 1 der 8. FeststellungsDV, an deren Rechtsgültigkeit zu zweifeln nach den Ausführungen in dem Urteil des Bundesfinanzhofs III 368/59 U vom 3. Februar 1961 (BStBl 1961 III S. 326, Slg. Bd. 73 S. 161) kein Anlaß besteht, nach ihrem Wortlaut gegeben sind.

Der zweite Einwand, den der Bf. gegen die Anwendung des § 5 Abs. 1 der 8. FeststellungsDV erhebt, wird aus der Systematik des Feststellungsgesetzes hergeleitet. Danach soll die Art der Anwendung des § 5 Abs. 1 der genannten Verordnung auf den vorliegenden Fall aus dem Grunde fehlerhaft sein, weil die Vorschriften des § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes und des § 5 Abs. 1 der Verordnung auf die Feststellung des an der wirtschaftlichen Einheit des Betriebsvermögens entstandenen Gesamtschadens beschränkt seien, während die Anteile der Gesellschafter an diesem Schadensbetrage, auch wenn es sich dabei um den Schadenshöchstbetrag handle, allein nach § 6 Abs. 2 des Feststellungsgesetzes zu ermitteln seien.

Würde man dieser Ansicht des Bf. folgen, so wäre die Vorschrift des § 5 Abs. 1 der 8. FeststellungsDV praktisch überflüssig; denn um einen Schadenshöchstbetrag am Gesamtbetriebsvermögen der OHG zu ermitteln, würde die Vorschrift des § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes schon allein ausreichen. Der Bf. sieht in der umstrittenen Vorschrift eine zum Ausgleich von Härten und Ungerechtigkeiten bei der Anwendung des § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes ergangene Milderungsvorschrift, die insbesondere dann Platz greifen soll, wenn zwar nicht das Gesamtvermögen der OHG, wohl aber der Anteil eines Gesellschafters an diesem Vermögen im Vergleichszeitraume vom 1. Januar 1940 bis 21. Juni 1948 wertmäßig zurückgegangen ist. § 5 der 8. FeststellungsDV stellt nach Zweck und Aufgabe im Rahmen der Feststellungsvorschriften seinem Wesen nach keine Milderungsvorschrift dar. Der Bf. will, auch wenn das Betriebsvermögen insgesamt gesehen im Vergleichszeitraume keine Minderung erfahren hat, zu dem Ergebnis kommen, daß dennoch gemäß § 5 Abs. 1 der 8. FeststellungsDV ein Schaden festgestellt werden müsse, weil der Einheitswertanteil des einen Gesellschafters im Vergleichszeitraume um den gleichen Betrag zurückgegangen sei, um den der Anteil des anderen gestiegen sei. Alsdann würde der als Schadensbetrag festzustellende Rückgang des Betriebsvermögensanteils des einen Gesellschafters den Gesamtschaden am Betriebsvermögen der Gesellschaft darstellen.

Ein solches Ergebnis wäre mit dem Zwecke der Vorschrift des § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes nicht zu vereinbaren. Die Tendenz dieser Gesetzesbestimmung geht dahin, Kriegsschäden nur noch insoweit zum Ausgleich zu bringen, als sie nicht schon durch im Vergleichszeitraume vom 1. Januar 1940 bis 21. Juni 1948 erzielte Gewinne oder sonstige Veränderungen des Betriebsvermögens, auch solche durch Geldeinlagen wieder ausgeglichen werden konnten. Dieser Zweck wird, wenn es sich um das Unternehmen eines Einzelkaufmanns handelt, bereits bei der Anwendung des § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes allein erreicht mit dem Ergebnis, daß dieser Kaufmann jede nachträgliche Erhöhung des beschädigten Betriebsvermögens bis zum 21. Juni 1948 durch eine gleich starke Verringerung des für ihn nach § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes festzustellenden Schadenshöchstbetrages bezahlen muß. Die gleiche Wirkung in der Anwendung des § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes tritt auch bei Gesellschaftsverhältnissen ohne weiteres dann ein, wenn im Falle einer den Kriegsschaden ganz oder teilweise kompensierenden Erhöhung des Betriebsvermögens im Vergleichszeitraume die Anteilsverhältnisse in ihrer ursprünglichen prozentualen Höhe unverändert bleiben. Das ist aber nur denkbar, wenn alle Gesellschafter an der Erhöhung des Betriebsvermögens in derselben prozentualen Höhe beteiligt sind, in der sie bisher auch am Betriebsvermögen beteiligt waren. Auch in diesem Falle geht schon bei ausschließlicher Anwendung des § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes die Betriebsvermögenserhöhung im Vergleichszeitraume, die der einzelne Gesellschafter durch Stehenlassen der Gewinne, Bareinlagen etc. herbeigeführt hat, voll zu seinen Lasten. Denn die Erhöhung des Gesamtbetriebsvermögens, zu der die einzelnen Gesellschafter nach Maßgabe ihrer prozentualen Beteiligung am Betriebsvermögen zu Beginn des Vergleichszeitraumes beigetragen haben, wirkt sich bei der Feststellung und Verteilung des nach § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes festgestellten Schadenshöchstbetrages ebenfalls für jeden Gesellschafter nach dem Verhältnis seiner gleichgebliebenen prozentualen Anteile am Betriebsvermögen derart aus, daß er sich praktisch den Gesamtbetrag der von ihm herbeigeführten Betriebsvermögenserhöhung voll als Minderung des bei ihm eingetretenen Schadens anrechnen lassen muß. Anders liegen die Verhältnisse, wenn sich die prozentuale Beteiligung der einzelnen Gesellschafter am Betriebsvermögen innerhalb des Vergleichszeitraumes verändert hat, wenn insbesondere die Gesellschafter an etwaigen Erhöhungen des Betriebsvermögens nicht gleichmäßig nach Maßgabe des ursprünglichen Hundertsatzes ihrer Beteiligung mitgewirkt haben. Hier treten nicht nur Veränderungen in der Höhe der prozentualen Anteile der Gesellschafter auf, sondern es kommt auch bei der Berechnung der Anteile der einzelnen Gesellschafter am Schadenshöchstbetrage zu Verschiebungen und Verlagerungen der tatsächlich von einzelnen Gesellschaftern bewirkten Betriebsvermögenserhöhungen auf andere Gesellschafter, die daran nicht entsprechend ihren prozentualen Anteilen beteiligt waren, sondern deren prozentuale Anteile an der Betriebsvermögenserhöhung hinter dem Hundertsatze ihrer bisherigen Beteiligung am Betriebsvermögen zurückblieben. Das gleiche gilt, wenn man für die Verteilung des Schadenshöchstbetrages von den Beteiligungsverhältnissen im Zeitpunkte des Schadenseintrittes ausgeht und, wie es der Bf. will, die nachträglichen Veränderungen in den Anteilsverhältnissen durch Erhöhung des Betriebsvermögens, an der die einzelnen Gesellschafter in verschiedener von den Anteilsverhältnissen im Zeitpunkte des Schadenseintrittes abweichender Höhe mitgewirkt haben, unberücksichtigt läßt.

Ein derartiges Ergebnis, das die Wirksamkeit der Schadensbegrenzung nach § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes für den einzelnen Gesellschafter nicht allein von der tatsächlichen Erhöhung seines Betriebsvermögensanteils, sondern auch von der Entwicklung der Vermögensanteile seiner Mitgesellschafter abhängig werden läßt, ist um so weniger mit dem Zwecke dieser Vorschrift vereinbar, als die Schadensfeststellung sowohl von der Leistungs- als auch von der Abgabeseite her nur für den einzelnen Gesellschafter als natürliche Person, nicht aber für die Gesellschaft selbst von Bedeutung ist. Es läßt sich nur vermeiden, wenn man bei der Anwendung des § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes auf offene Handelsgesellschaften und ähnliche Personengesellschaften der vom Bf. abgelehnten sogenannten Bündeltheorie folgt und den Anteil des einzelnen Gesellschafters als seinen insoweit selbständigen Betrieb behandelt. Daß die Regelung der §§ 5 und 6 der 8. FeststellungsDV nur vom Standpunkte dieser Bündeltheorie aus verstanden werden kann, ist bereits in dem erwähnten Urteil des Bundesfinanzhofs III 368/59 U vom 3. Februar 1961 a. a. O. ausgeführt. Daß aber auch der Gesetzgeber der Anwendung dieser Theorie im Rahmen des Feststellungsgesetzes nicht ferngestanden hat, beweist die Vorschrift des § 13 Abs. 5 Nr. 3 des Feststellungsgesetzes. In ihr wird durch die Bezugnahme auf § 6 Abs. 2 des Feststellungsgesetzes klargestellt, daß bei dem Anfangsvergleichswerte einer Personengesellschaft nicht von dem vollen Einheitswert der Gesellschaft, sondern von dem Wertanteil des einzelnen Gesellschafters auszugehen ist. (Vgl. hierzu Harmening, Kommentar zum Lastenausgleichsgesetz, Anm. 18 zu § 13 des Feststellungsgesetzes.)

Wendet man diese Theorie folgerichtig an, so ergibt sich aus ihr, daß eine Gesamtfeststellung des Schadenshöchstbetrages am Betriebsvermögen zunächst überhaupt nicht stattfindet, sondern nur eine Feststellung des Schadenshöchstbetrages für die einzelnen Gesellschafteranteile. Dabei kann sich gegebenenfalls auch ergeben, daß es im Rahmen der Kriegsschadensfeststellung für den einen Gesellschafter, dessen Betriebsvermögensanteil um einen größeren Betrag zurückgegangen ist, als sein tatsächlicher Kriegsschaden beträgt, bei der Schadensfeststellung nach § 13 Abs. 3 des Feststellungsgesetzes sein Bewenden hat, während für den anderen Gesellschafter, bei dem der Vermögensrückgang im Vergleichszeitraume möglicherweise hinter seinem tatsächlichen Schaden zurückgeblieben ist, der nach § 5 Abs. 1 der 8. FeststellungsDV in Verbindung mit § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes ermittelte Schadenshöchstbetrag maßgebend ist.

Wenn das Finanzamt nach § 5 Abs. 1 der 8. FeststellungsDV verfahren ist und für jeden der beiden Gesellschafter den Schadenshöchstbetrag besonders ermittelt hat, und wenn auch die Vorinstanz dies gebilligt hat, so ist ein solches Vorgehen nicht zu beanstanden.

Die Nichtanwendung des § 6 Abs. 2 des Feststellungsgesetzes beruht darauf, daß § 6 den tatsächlich entstandenen Schaden auf die Gesellschafter verteilt, abgestellt auf den Zeitpunkt der Schädigung, während beim Schadenshöchstbetrage mit Anfangs- und Endvergleichswert eine Gegenüberstellung der Einheitswerte bzw. der Anteilswerte erfolgt, also ein Zeitraum an die Stelle eines Zeitpunktes tritt.

Auch wenn man dem Bf. einräumt, daß dieses Verfahren für den sparsamen Gesellschafter, der seine Gewinne stehengelassen und seinen Vermögensanteil möglicherweise noch durch Einlagen erhöht hat, Härten mit sich bringt, und daß die Härten bei einer Personengesellschaft besonders deutlich sichtbar werden, wenn andere Gesellschafter nicht so verfahren sind, läßt sich an dem Ergebnis nichts ändern. Denn solche Härten hat, wie die Vorinstanz zutreffend ausführt, der Gesetzgeber bewußt in Kauf genommen und sie nur im Rahmen der Einzelvorschriften der Abs. 5 und 6 des § 13 des Feststellungsgesetzes gemildert. Darüber hinaus geht es jedoch nicht an, die Nachteile, die ein Gesellschafter durch die wertmäßige Erhöhung seines Vermögensanteils im Vergleichszeitraume bei der Kriegsschadensfeststellung nach Maßgabe des § 13 Abs. 4 des Feststellungsgesetzes und der dazu ergangen Durchführungsvorschriften erleidet, ganz oder teilweise auf die Mitgesellschafter abzuwälzen, deren Vermögensanteil sich nicht in entsprechender Weise erhöht hat.

Die Rb. ist daher als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 410760

BStBl III 1963, 351

BFHE 1964, 95

BFHE 77, 95