Leitsatz (amtlich)
1. Arbeitnehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts kann auch sein, wer nach außen wie ein Kaufmann auftritt (Eintragung im Handelsregister, Abschluß der Verträge im eigenen Namen, eigenes Mineralölsteuerlager).
2. Ist einem Unternehmer gestattet worden, unter fremdem Namen aufzutreten, sind die getätigten Umsätze ihm zuzurechnen (Anschluß an BFH-Urteil vom 28.September 1967 V R 103/66, BFHE 90, 310, BStBl II 1968, 108).
Orientierungssatz
1. Erstmalige vorläufige Steuerbescheide können durch weitere vorläufige Bescheide ersetzt oder geändert werden (vgl. BFH-Urteil vom 8.2.1973 IV R 157/72). Ein Vorläufigkeitsvermerk bleibt --auch in Änderungsbescheiden und Berichtigungsbescheiden-- so lange wirksam, bis er ausdrücklich aufgehoben wird (vgl. BFH-Rechtsprechung). Einwendungen gegen die Vorläufigkeit von Steuerbescheiden können nicht mehr im Verfahren gegen die endgültigen Bescheide geltend gemacht werden (vgl. BFH-Rechtsprechung).
2. Die Rechtmäßigkeit von vor dem 31.12.1976 ergangenen Berichtigungsbescheiden (hier: nach § 225 AO) ist nach den Vorschriften der bis zum 31.12.1976 geltenden AO zu beurteilen, wenn über die gegen sie eingelegten Einsprüche noch vor dem Inkrafttreten der AO 1977 entschieden worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 10.2.1981 I R 190/78).
3. Legt das FG seiner Entscheidung den Inhalt von Steuerakten und Betriebsprüfungsakten eines Dritten zugrunde, so ist der Anspruch auf rechtliches Gehör dann nicht verletzt, wenn der Prozeßbevollmächtigte von der vom FG angebotenen Möglichkeit der Akteneinsicht keinen Gebrauch macht. Es ist nicht erforderlich, daß der Inhalt der beigezogenen Akten in der mündlichen Verhandlung verlesen wird, weil der Finanzgerichtsprozeß keine dem § 249 StPO entsprechende Vorschrift kennt.
4. Die Vorschrift des § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1967 dient der Abgrenzung der unternehmerischen von der nichtunternehmerischen Sphäre. Die Vorschrift tritt nicht zurück, wenn der Betroffene als Unternehmer behandelt werden möchte. Sie enthält zwingendes Recht und gibt dem Steuerpflichtigen kein Wahlrecht.
5. § 1a der 3. UStDV, der mit Wirkung vom 11.7.1970 die Steuerfreiheit für blinde Mineralölunternehmer einschränken wollte, war rechtsunwirksam (vgl. BFH-Rechtsprechung).
6. § 4 Nr. 19a UStG 1967 in der für die Jahre 1969 und 1970 maßgeblichen Fassung macht die Steuerfreiheit von Blindenumsätzen davon abhängig, daß der Blinde nicht mehr als zwei Arbeitnehmer beschäftigt. Die weitere Einschränkung, daß die Steuerfreiheit nicht für Lieferungen von Mineralölen gilt, wenn der Blinde Mineralölsteuer zu entrichten hat (§ 4 Nr. 19a Satz 4 UStG 1973) gilt erstmals für Umsätze, die nach dem 29.6.1973 ausgeführt werden. Die Auffassung des BMF-Erlasses vom 5.2.1969 (UStR 1969, 78), daß die selbständigen Tankstellenverwalter Arbeitnehmern gleichzustellen seien, hat der BFH nicht geteilt (vgl. BFH-Beschluß vom 22.12.1969 V B 115-116/69 und BFH-Urteil vom 4.2.1971 V R 86/70).
7. War ein Blinder, der nach außen wie ein Kaufmann auftrat, in vollem Umgang in das Unternehmen eines Mineralölhändlers eingegliedert, so sind alle Tätigkeiten des Blinden, die er unter seiner Firma vorgenommen hat, dem Mineralölhändler zuzurechnen (umfangreiche Ausführungen zur Eingliederung in ein Unternehmen). Waren Blinde lediglich als Namensgeber für den Mineralölhändler tätig, so sind dem Mineralölhändler auch die Umsätze dieser Blinden zuzurechnen. Im Streitfall war die Frage, ob Scheingeschäfte (§ 5 Abs. 1 StAnpG) vorlagen bzw. ob im Verhältnis des Mineralölhändlers zu dem Blinden, der in sein Unternehmen eingegliedert war, § 6 StAnpG eingreift, unerheblich. 8. Die Rechtsprechung des V. Senats des BFH (Urteile vom 7.12.1978 V R 22/74 und vom 8.2.1979 V R 101/78), wonach eine Personengesellschaft des Handelsrechts umsatzsteuerrechtlich stets selbständig ist, auch wenn sie in einem Abhängigkeitsverhältnis zu einem Dritten (organschaftsähnliches Verhältnis) steht, ist nicht auf abhängige Einzelkaufleute des Handelsrechts übertragbar.
Normenkette
UStG 1967 § 2 Abs. 2 Nr. 2, Abs. 1, § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Abs. 2 Nr. 1, § 4 Nr. 19 Buchst. a, Nr. 19a; UStG 1973 § 4 Nr. 19a; StAnpG § 5 Abs. 1, § 6; AO §§ 225, 100; UStDV 3 § 1a; StPO § 249; FGO § 96 Abs. 2; AO § 107a DV § 2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb den Mineralölhandel. Er war an der Mineralölhandelsgesellschaft mbH (A-GmbH) zu 50 v.H. (ab 1.Juni 1969 zu 100 v.H.) und an der B-Betriebs-GmbH (B-GmbH) zu 90 v.H. beteiligt. Die Restbeteiligung von 10 v.H. an der B-GmbH hielt die A-GmbH.
Die A-GmbH verpachtete mit notariellem Vertrag vom 23.Dezember 1968 12 Tankstellen an den Blinden B. Am gleichen Tage schloß der Kläger mit B einen weiteren notariellen Vertrag --im folgenden Eingliederungsvertrag--, in dem u.a. vereinbart wurde:
"1. Die Führung des Handelsgeschäftes mit allen Rechten und Pflichten obliegt Herrn ... (Kläger) allein. Herr B hat sich jeder Einmischung in die Geschäftsführung zu enthalten.
2. Herr ... (Kläger) übernimmt Obligo für Herrn B und stellt ihn weiterhin von allen künftigen Geschäftsverbindlichkeiten frei.
3. Gewinn und Verlust verbleiben bei Herrn ... (Kläger).
4. Herr B erhält von Herrn ... (Kläger) ein monatlich nachträglich zu zahlendes Entgelt von 3 000 DM brutto.
5. Herr B übernimmt Herrn C und Fräulein D als kaufmännische Angestellte ..."
B pachtete ferner am 24.Januar 1969 eine Tankstelle von der B-GmbH und sieben Tankstellen von dem Mineralölhändler X. Er meldete seine Firma zum Handelsregister an und errichtete Mineralölsteuerlager an verschiedenen Orten Norddeutschlands. Hier konnte er Treibstoffe lagern, die noch nicht der Mineralölsteuer unterlegen hatten. B eröffnete seinen Betrieb am 1.Februar 1969. Er beschäftigte lediglich die im Eingliederungsvertrag erwähnten beiden Angestellten. Die auf den gepachteten Tankstellen tätigen Verwalter waren Agenten. B bezog Mineralöl von dem Kläger und von einer Mineralölfirma in Hamburg. Für seine Tankstellenumsätze nahm B Steuerfreiheit nach § 4 Nr.19 a des Umsatzsteuergesetzes 1967 (UStG) in Anspruch.
Schon nach einem Monat kündigte B mit einem von C unterschriebenen Schreiben die Tankstellen-Pachtverträge gegenüber der A-GmbH und gegenüber X; der eine Pachtvertrag mit der B-GmbH blieb aufrechterhalten. Es war der Erlaß des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 5.Februar 1969 (Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1969, 78) bekannt geworden, wonach im Rahmen des § 4 Nr.19 a UStG Tankstellenagenten Arbeitnehmern gleichzustellen seien. Die A-GmbH und X betrieben die Tankstellen vorübergehend wieder selbst. Ab Mitte 1969 wurden die Tankstellen nach und nach wieder an Blinde verpachtet --jedoch nicht an B--. Die Verpächter A-GmbH, B-GmbH und X wirkten dabei mit dem Blindenverband zusammen. Sechs Blinde pachteten 12 Tankstellen von der A-GmbH und von der B-GmbH, weitere sieben Blinde durchschnittlich je zwei Tankstellen von X. Die blinden Tankstellenpächter bezogen ihre Kraftstoffe ausschließlich von B. Sie nahmen ebenso wie B die Steuerfreiheit nach § 4 Nr.19 a UStG in Anspruch. Ende Juli 1970 kamen die Geschäfte zum Erliegen. Die Verträge wurden zum 31.August 1970 gelöst, um 1971 (außerhalb des Streitzeitraums) noch einmal aufgenommen zu werden.
Das bis 1982 für die Umsatzbesteuerung des Klägers zuständige Finanzamt (FA) veranlagte den Kläger zur Umsatzsteuer 1969 und 1970 zunächst vorläufig gemäß § 100 Abs.1 der Reichsabgabenordnung --AO-- (Bescheide vom 16.November 1971). Der Umsatzsteuerbescheid für 1970 wurde am 13.Januar 1972 wegen einer offenbaren Unrichtigkeit gemäß § 92 Abs.2 AO berichtigt. Einsprüchen des Klägers gegen die Bescheide vom 16.November 1971/13.Januar 1972 gab das FA gemäß § 94 AO statt (Bescheide vom 1.März 1972). Die Bescheide vom 13.Januar 1972 für 1970 und vom 1.März 1972 für 1969 und 1970 enthielten keinen Vorläufigkeitsvermerk.
Nach einer Steuerfahndungsprüfung kam das FA zu dem Ergebnis, daß B und die anderen Blinden von dem Kläger lediglich zwecks Ausnutzung des Blindenprivilegs vorgeschoben worden waren. Es rechnete dem Kläger die Umsätze des B und die Umsätze der blinden Pächter der A-GmbH- und B-GmbH-Tankstellen zu --unter Kürzung von Innenumsätzen--. Die Bescheide vom 1.August 1974 tragen den Vermerk "Gem. § 225 AO berichtigter endgültiger Bescheid".
Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 18.August 1975) und Klage blieben erfolglos.
Der Kläger rügt mit der Revision die Verletzung formellen und materiellen Rechts.
Er beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die berichtigten Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1969 und 1970 in Gestalt der Bescheide vom 1.August 1974 aufzuheben.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte, der während des Revisionsverfahrens für die Umsatzbesteuerung des Klägers zuständig geworden ist, beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
I. Das Finanzgericht (FG) ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, daß die angegriffenen Berichtigungsbescheide vom 1.August 1974 ergehen durften. Die Rechtmäßigkeit dieser Bescheide ist nach den Vorschriften der bis zum 31.Dezember 1976 geltenden AO zu beurteilen; über die gegen sie eingelegten Einsprüche ist am 18.August 1975 noch vor dem Inkrafttreten der Abgabenordnung (AO 1977) entschieden worden (Art.97 § 9 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung --EGAO 1977--; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10.Februar 1982 I R 190/78, BFHE 135, 396, BStBl II 1982, 682).
Der Senat kann dahingestellt sein lassen, ob die vom FG herangezogene Berichtigungsvorschrift des § 222 Abs.1 Nr.1 AO eingreift.
Die angegriffenen Bescheide lassen sich jedenfalls auf § 225 Satz 1 AO stützen. Danach kann eine vorläufige Steuerfestsetzung berichtigt werden, wenn die Ungewißheit beseitigt ist. Diese Voraussetzungen sind gegeben. Die erstmaligen Bescheide für die Streitjahre vom 16.November 1971 enthalten den Vermerk: "Der Veranlagung liegt das Ergebnis der Betriebsprüfung zugrunde. Die Veranlagung erfolgt vorläufig gem. § 100 Abs.1 AO." Es kann dahingestellt bleiben, ob die Vorläufigkeit die beiden Veranlagungen insgesamt oder, wie das FA in der Einspruchsentscheidung angenommen hat, wegen des Hinweises auf die vorangegangene Betriebsprüfung lediglich den Komplex Blindenprivileg betraf; denn selbst eine nur partielle Vorläufigkeit würde den hier streitbefangenen Komplex Blindenprivileg erfassen. Unentschieden bleiben kann auch, ob die erstmaligen Bescheide vom 16.November 1971 gemäß § 100 Abs.1 AO vorläufig ergehen durften. Einwendungen gegen die Vorläufigkeit können nicht mehr in dem hier anhängigen Verfahren gegen die endgültigen Bescheide geltend gemacht werden (BFH-Urteile vom 3.Mai 1963 II 53/61 U, BFHE 77, 196, BStBl III 1963, 389, und vom 14.November 1974 IV R 3/70, BFHE 114, 22, BStBl II 1975, 281). Der Kläger hat die Vorläufigkeit in den gegen die vorläufigen Bescheide angestrengten Einspruchsverfahren nicht beanstandet.
Die erstmaligen vorläufigen Bescheide konnten durch weitere vorläufige Bescheide ersetzt oder geändert werden (BFH-Urteil vom 8.Februar 1973 IV R 157/72, BFHE 108, 521, BStBl II 1973, 516). Der auf § 92 Abs.2 AO gestützte Berichtigungsbescheid vom 13.Januar 1972 für 1970 und die auf § 94 AO gestützten Änderungsbescheide vom 1.März 1972 für 1969 und 1970 waren solche Bescheide, die die Vorläufigkeit im bisherigen Umfang aufrechterhielten. Unerheblich ist, daß die Bescheide vom 13.Januar und 1.März 1972 keinen Vorläufigkeitsvermerk enthielten. Ein Vorläufigkeitsvermerk bleibt --auch in Änderungs- und Berichtigungsbescheiden-- so lange wirksam, bis er ausdrücklich aufgehoben wird (BFH-Urteile vom 23.Januar 1964 IV 168/61 S, BFHE 79, 559, BStBl III 1964, 436; vom 16.Juni 1965 IV 342/64 U, BFHE 83, 449, BStBl III 1965, 662; für §§ 164, 165 AO 1977 vgl. BFH-Urteile vom 1.August 1984 V R 91/83, BFHE 141, 492, BStBl II 1984, 788; vom 16.Oktober 1984 VIII R 162/80, BFHE 143, 299, BStBl II 1985, 448). Eine solche ausdrückliche Aufhebung läßt sich erst für die angegriffenen Bescheide feststellen.
II. Auch inhaltlich sind die angefochtenen Bescheide nicht zu beanstanden. Die von B und den sonstigen Blinden getätigten Umsätze sind dem Kläger zuzurechnen und von diesem zu versteuern.
1. § 4 Nr.19 a UStG in der in den Streitjahren maßgeblichen Fassung macht die Steuerfreiheit von Blindenumsätzen davon abhängig, daß der Blinde nicht mehr als zwei Arbeitnehmer beschäftigt. Die weitere Einschränkung, daß die Steuerfreiheit nicht für die Lieferungen von Mineralölen gilt, wenn der Blinde Mineralölsteuer zu entrichten hat (§ 4 Nr.19 a Satz 4 UStG 1973), gilt erstmals für Umsätze, die nach dem 29.Juni 1973 ausgeführt werden (§ 27 Abs.8 UStG 1973), und berührt mithin noch nicht den Streitzeitraum 1969/70. Die Auffassung des BMF-Erlasses in UR 1969, 78, daß die selbständigen Tankstellenverwalter Arbeitnehmern gleichzustellen seien, hat der BFH nicht geteilt (Urteil vom 4.Februar 1971 V R 86/70, BFHE 101, 562, BStBl II 1971, 430; ferner Beschluß vom 22.Dezember 1969 V B 115-116/69, BFHE 97, 240, BStBl II 1970, 127). § 1a der Dritten Verordnung zur Durchführung des Umsatzsteuergesetzes (Mehrwertsteuer) --3.UStDV--, der mit Wirkung vom 11.Juli 1970 die Steuerfreiheit für blinde Unternehmer, die Mineralölsteuer zu entrichten haben, einschränken wollte, war rechtsunwirksam (BFH-Urteil vom 27.April 1972 V R 142/71, BFHE 105, 428, BStBl II 1972, 658, ferner BFH-Beschluß vom 18.März 1971 V B 4/71, BFHE 102, 162).
Der Kläger ist kein Blinder. Er gehörte zu der Gruppe von Mineralölunternehmern, die in den Streitjahren im Zusammenwirken mit Blinden einen umsatzsteuerfreien Absatz von Treibstoffen erreichen wollten. Grundsätzlich ergibt sich im Anschluß an die o.a. Rechtsprechung, daß bei Anerkennung steuerfreier Blindenumsätze diese Umsätze den Hintermännern nicht zuzurechnen sind. Insofern hat die o.a. Rechtsprechung auch für den Streitfall Bedeutung.
Hier sind zwei Gestaltungen gewählt worden. Die erste, die im Februar 1969 praktiziert wurde, ist derjenigen im Beschluß in BFHE 97, 240, BStBl II 1970, 127 vergleichbar. Der blinde B erwarb Mineralöl --noch unbelastet von der Mineralölsteuer-- und damit zu niedrigen Einstandspreisen von dem Kläger (und einem anderen Mineralölunternehmen), unterwarf es bei sich der Mineralölsteuer und setzte es über die gepachteten Tankstellen umsatzsteuerfrei an Endverbraucher (Autobesitzer) ab. Sofern die Endverbraucher Personen ohne Vorsteuerabzugsberechtigung waren (Arbeitnehmer u.ä.),konnten der Kläger (einschließlich der ihm nahestehenden A-GmbH und B-GmbH) und B zusammen eine beträchtliche Umsatzsteuerersparnis erzielen und das Mineralöl im wesentlichen ohne Umsatzsteuerbelastung anbieten; der Kläger und B blieben lediglich mit der relativ geringfügigen Umsatzsteuer auf die niedrigen Einstandspreise des B belastet, deren Vorsteuerabzug bei B durch § 15 Abs.2 UStG ausgeschlossen war. Die ab Mitte 1969 bis Juli 1970 praktizierte zweite Gestaltung beruhte auf demselben Prinzip. B, in dessen Person weiterhin die höchste Wertschöpfung anfiel (Mineralölsteuer), war --mit Ausnahme des Eigenabsatzes über eine von ihm gepachtete B-GmbH-Tankstelle-- nur Großhändler. Seine Abnehmer waren zahlreiche weitere blinde Tankstellenpächter, die ihrerseits steuerfrei an die Endverbraucher lieferten. Die Umsatzsteuerersparnis war insgesamt genauso hoch wie bei der ersten Gestaltung, verteilte sich allerdings auf mehrere Personen.
Ob steuerfreie Umsätze anzuerkennen sind, hängt nicht nur davon ab, daß die Blinden formal die Voraussetzungen des § 4 Nr.19 a UStG erfüllen. Es ist nicht zu übersehen, daß Blinde, die in Geschäftsbeziehungen zu Mineralölunternehmen treten, vielfach wirtschaftlich unerfahren sind, sich insbesondere in der Mineralölbranche nicht auskennen, kaum ein Kapital aufbringen können und infolge ihrer körperlichen Behinderung zusätzlich beeinträchtigt sind. Selbst wenn sie, wie hier, von ihrem Blindenverband beraten werden, besteht die Gefahr, daß sie in wirtschaftliche Abhängigkeit zu ihren Vertragspartnern geraten. Bereits in dem Beschluß in BFHE 97, 240, 245, BStBl II 1970, 127 ist darauf hingewiesen worden, daß die Vereinbarungen mit den wirtschaftlich stärkeren Lieferanten und Tankstellenverpächtern nur zum Schein getroffen sein könnten (§ 5 Abs.1 StAnpG). Das FG hat, ohne daß dies zu beanstanden wäre, keinen Anlaß gesehen, auf die Möglichkeit von Scheingeschäften einzugehen. Auch auf den vom FG ausgiebig erörterten und bejahten Rechtsmißbrauch (§ 6 Abs.1 StAnpG) braucht nicht eingegangen zu werden. Im Streitfall ist die Abhängigkeit der Blinden vom Kläger so stark ausgeprägt, daß dem Kläger die von den Blinden getätigten Umsätze schon aus anderen Gründen zuzurechnen sind: B war Arbeitnehmer des Klägers, die sonstigen Blinden waren lediglich als Namensgeber für den Kläger tätig.
2. Das FG hat zu Recht angenommen, daß B unselbständig und damit Arbeitnehmer des Klägers war. Eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird gemäß § 2 Abs.2 Nr.1 UStG nicht selbständig ausgeübt, soweit natürliche Personen einem Unternehmen so eingegliedert sind, daß sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind. B war in dieser Weise in das Unternehmen des Klägers eingegliedert.
a) Der Senat legt seiner Beurteilung die Feststellungen des FG zugrunde. Er geht insbesondere davon aus, daß der Eingliederungsvertrag während des gesamten Streitzeitraums galt und im wesentlichen --mit Ausnahme der Entnahmeregelung-- auch praktiziert wurde. Die von der Revision insoweit erhobenen Verfahrensrügen greifen nicht durch. Von einer Begründung wird nach Art.1 Nr.8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) abgesehen.
b) Die Beurteilung, ob B selbständig oder in das Unternehmen des Klägers eingegliedert war, richtete sich nach seinem Innenverhältnis zu dem Kläger; die einzelnen Umstände, die für oder gegen Selbständigkeit sprechen, sind in einer Gesamtwürdigung gegeneinander abzuwägen (BFH-Urteil vom 14.Oktober 1976 V R 137/73, BFHE 120, 301, BStBl II 1977, 50).
Das Innenverhältnis des B zu dem Kläger wurde entscheidend durch den Eingliederungsvertrag vom 23.Dezember 1968 bestimmt. Danach oblag die Führung des von B unter der Firma "B-Tankstellenbetriebe" betriebenen Handelsgeschäfts allein dem Kläger. Das Handelsgeschäft im Sinne dieses Vertrages bezog sich nicht nur auf die gepachteten und im Vertrag ausdrücklich erwähnten 12 A-GmbH-Tankstellen, sondern generell auf "den Handel und Vertrieb sämtlicher Treib- und Brennstoffe, sowie die Pachtung und Mietung von Tankstellen" durch B; die Pachtung der A-GmbH-Tankstellen war eine erste Geschäftsgrundlage, die erweiterungs- und austauschfähig war. Der Senat hat wie das FG insbesondere keinen Zweifel daran, daß sich der Eingliederungsvertrag auch auf die von vornherein eingeplante Tätigkeit des B bezog, die mit dem Großeinkauf, der Lagerung, der Versteuerung und der Abgabe von Mineralöl an und in Tankstellen zu tun hatte; dies zeigt auch die Klausel, wonach der Vertrag hinfällig werden sollte, wenn dem B kein Steuerlager bewilligt werden sollte. Der Vertrag enthielt weitere für eine Eingliederung des B sprechende Bestimmungen. B hatte sich jeder Einmischung in die Geschäftsführung zu enthalten. Er wurde andererseits von allen Geschäftsverbindlichkeiten freigestellt. Ein Gewinn kam dem Kläger zugute; andererseits traf ein Verlust nur diesen. B erhielt --nach Art eines Arbeitnehmers-- monatlich nachträglich ein "Entgelt von 3 000,-- DM brutto". Er mußte zwei Angestellte der dem Kläger nahestehenden A-GmbH übernehmen. Es war ein Bankkonto einzurichten, für das B nur zusammen mit dem übernommenen Angestellten C zeichnungsberechtigt war.
Der Eingliederungsvertrag ist in der Folgezeit praktiziert worden. Der Kläger regelte über seinen früheren Angestellten C --nach dessen Ausscheiden über einen weiteren abgestellten Angestellten-- die Geschäftstätigkeit im Bereich des B. Bezeichnend hierfür ist die Kündigung der A-GmbH-Pachtverträge durch C am 28.Februar 1969. Die Buchführung des B wurde vom Kläger erstellt, so daß dieser unabhängig von C über die Geschäftstätigkeit in der Firma des B unterrichtet war.
Gegen eine Eingliederung spricht nicht, daß B beträchtliche, für einen Arbeitnehmer ungewöhnliche Aufwendungen hatte (Öleinkäufe, Lagerhaltung, Lohnzahlungen). Diese Aufwendungen trafen letztlich den Kläger; das Büro des B wurde ohnehin in den Räumen des Klägers unterhalten. Unerheblich ist auch, daß B zeitlich weitgehend ungebunden war und sich nach seiner Aussage seine Tätigkeit auf Zusammenkünfte und Kontrollgänge zusammen mit C beschränkte. Das lag darin begründet, daß der Kläger B nicht ständig benötigte; wenn indessen Unterschriften u.ä. zu leisten waren, mußte B verfügbar sein. Daß B sich trotz des Eingliederungsvertrages als unabhängiger Unternehmer fühlte, dürfte, wie das FG überzeugend dargelegt hat, darauf zurückzuführen sein, daß B regelmäßig mit den Vorschlägen von C einverstanden war. B tätigte allerdings Entnahmen unabhängig von den Vorgaben des Eingliederungsvertrags. Soweit B mehr als 3 000 DM monatlich entnahm, war indessen ein Ausgleich durchzuführen; dem Kläger stand nach den Feststellungen des FG hinsichtlich der Mehrentnahmen ein Rückforderungsanspruch zu.
Der Auffassung der Revision, daß § 2 Abs.2 Nr.1 UStG eine Schutzvorschrift sei, kann nicht gefolgt werden. Sie dient vielmehr der Abgrenzung der unternehmerischen von der nichtunternehmerischen Sphäre. Wer als Nichtunternehmer qualifiziert wird, hat hieraus nicht nur Vorteile. Er unterliegt zwar nicht der Umsatzsteuer, kann andererseits aber auch nicht den Vorsteuerabzug geltend machen (§§ 1, 15 UStG). Insbesondere tritt § 2 Abs.2 Nr.1 UStG nicht zurück, wenn der Betroffene --wie hier B-- als Unternehmer behandelt werden möchte. Die Vorschrift enthält zwingendes Recht und gibt dem Steuerpflichtigen kein Wahlrecht.
c) Der Revision kann auch nicht der Hinweis zum Erfolg verhelfen, daß B unter einer eingetragenen Firma am Geschäftsleben teilnahm, von einer klägerfremden Hamburger Mineralölfirma Mineralöl erwarb und an den klägerfremden X veräußerte, dabei --wie auch sonst-- im eigenen Namen auftrat und schließlich verbrauchsteuerrechtlich Inhaber mehrerer Mineralölsteuerlager war (§ 9 des Mineralölsteuergesetzes --MinöStG--). Das Außenverhältnis spielt bei der Beurteilung, ob jemand selbständig oder unselbständig ist, allenfalls als Beweisanzeichen eine Rolle, sofern eine Entscheidung anhand des Innenverhältnisses nicht eindeutig getroffen werden kann (Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 5.Oktober 1928 V A 320/28, RStBl 1929, 69; Moeren, UR 1958, 49; Mößlang in Sölch/Ringleb/List, UStG-Mehrwertsteuer, Kommentar, § 2 Anm.37; Giesberts in Rau/ Dürrwächter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer), Kommentar, 4.Aufl., § 2 Anm.364 f.). Im Streitfall ist, wie dargelegt, B nach den Merkmalen des Innenverhältnisses eindeutig Angestellter des Klägers.
Die Art des Auftretens nach außen --auch der Abschluß von Geschäften im eigenen Namen-- kann einen Angestellten in aller Regel nicht zu einem Unternehmer machen (RFH-Urteil vom 21.Februar 1934 V A 223/32, RFHE 35, 279, 281, RStBl 1934, 671; BFH-Urteil vom 14.Januar 1954 V 55/51 U, BFHE 58, 550, 552, BStBl III 1954, 120). Hieran ändert sich nichts dadurch, daß B wie ein selbständiger Kaufmann auftrat und im Handelsregister eingetragen war (Urteil des FG Karlsruhe vom 10.Mai 1957 II 13-14/57, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1957, 292; für die Einkommensteuer bereits RFH-Urteil vom 14.März 1934 VI A 111/34, RFHE 36, 20, RStBl 1934, 810; Barth, Der Betrieb --DB-- 1961 Beilage 10 S.3). Handelsrechtlich kann zwar gegenüber demjenigen, der sich auf die Eintragung einer Firma im Handelsregister beruft, nicht geltend gemacht werden, daß das unter der Firma betriebene Gewerbe kein Handelsgewerbe sei (§ 5 des Handelsgesetzbuches --HGB--). Auch wird im Handelsrecht gewohnheitsrechtlich angenommen, daß derjenige, der sich wie ein Vollkaufmann geriert, als Vollkaufmann gilt (Lehre vom Scheinkaufmann). Indessen können weder § 5 HGB noch die Lehre vom Scheinkaufmann in das öffentliche Recht und in das Steuerrecht übertragen werden (Brüggemann in Staub, Großkommentar HGB, 4.Aufl., § 5 Anhang Anm.24 und 49).
d) Noch nicht abschließend geklärt ist die Frage, ob dem im eigenen Namen und für fremde Rechnung Auftretenden die ausgeführten Umsätze zuzurechnen sind, wie es in § 3 Abs.3 UStG für den Verkaufskommissionär geregelt ist (hierzu Giesberts in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, a.a.O., § 3 Anm.275). Der V.Senat hat es abgelehnt, die Regelung des § 3 Abs.3 UStG auf den sog. Leistungskommissionär zu übertragen, ohne allerdings zu der allgemeinen Problematik Stellung zu nehmen (BFH-Urteil vom 15.Dezember 1983 V R 169/75, BFHE 140, 354, 359-361, BStBl II 1984, 388). Auch für den vorliegenden Fall bedarf es keiner abschließenden Entscheidung dieser Frage. In welchem Umfang auch immer das Auftreten im eigenen Namen zur Begründung und Zurechnung eines Umsatzes führt, ist hierfür doch Voraussetzung, daß sich der im eigenen Namen Auftretende nicht in abhängiger Stellung befindet; er muß selbst Unternehmer sein. Ein Arbeitnehmer wie B handelt selbst dann für seinen Geschäftsherrn, wenn er im eigenen Namen auftritt. Dies verdeutlicht auch ein Vergleich mit § 2 Abs.2 Nr.2 UStG, wonach Organgesellschaften, die als Handelsgesellschaften im eigenen Namen wie Kaufleute auftreten, abhängig sind; in diesen Fällen ist nie daran gezweifelt worden, daß die von ihnen getätigten Umsätze dem Organträger zuzurechnen sind (vgl. bereits für die Zeit vor einer gesetzlichen Regelung der Organschaft RFH-Urteile vom 14.Dezember 1923 V A 141 und 150/23, RFHE 13, 146, 148; vom 28.November 1924 V A 73/24, RFHE 15, 116).
Der V.Senat ist in den Urteilen vom 7.Dezember 1978 V R 22/74 (BFHE 127, 262, BStBl II 1979, 356) und vom 8.Februar 1979 V R 101/78 (BFHE 127, 267, BStBl II 1979, 362) davon ausgegangen, daß eine Personengesellschaft des Handelsrechts umsatzsteuerrechtlich stets selbständig ist, auch wenn sie in einem Abhängigkeitsverhältnis zu einem Dritten (organschaftsähnliches Verhältnis) steht. Diese Rechtsprechung ist nicht auf abhängige Einzelkaufleute des Handelsrechts übertragbar. Sie ist erkennbar von der Erwägung getragen, daß § 2 Abs.2 Nr.1 und 2 UStG nur eine Rechtsgrundlage für die Eingliederung von natürlichen und juristischen Personen abgibt. § 2 Abs.2 Nr.1 UStG, der Rechtsgrundlage für die Eingliederung des B in das Unternehmen des Klägers ist, wird von dieser Rechtsprechung nicht berührt.
Fehl geht schließlich der Hinweis des Klägers auf § 14 Abs.3 UStG. Diese Vorschrift beruht entgegen der Annahme des Klägers nicht auf dem Gedanken, daß derjenige, der sich durch das Ausstellen von Rechnungen (im eigenen Namen) am Wirtschaftsleben beteiligt, auch als Unternehmer behandeln lassen müsse. § 14 Abs.3 2.Alternative UStG in der bis 1979 geltenden Fassung ordnet an, daß derjenige, der in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, diesen Betrag schuldet, auch wenn er nicht Unternehmer --also z.B. Arbeitnehmer-- ist. Insofern kann davon gesprochen werden, daß der Rechnungen ausstellende Nichtunternehmer ein "Als-ob- Unternehmer" ist (Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz (Mehrwertsteuer), Kommentar, 6.Aufl., § 2 Anm.10). In allen anderen Beziehungen wird der Nichtunternehmer jedoch nicht einem Unternehmer gleichgestellt. Insbesondere kann ein Arbeitnehmer, der Rechnungen ausstellt, nicht allein aus diesem Grund entgegen § 2 UStG als selbständig angesehen werden.
e) B war, wie das FG zutreffend angenommen hat, in vollem Umfang in das Unternehmen des Klägers eingegliedert. Dem Kläger sind somit alle Tätigkeiten zuzurechnen, die B unter seiner Firma vorgenommen hat. Das gilt auch für die Mineralöleinkäufe von der Hamburger Mineralölfirma, für die Abgabe von Mineralöl an klägerfremde Unternehmen und hinsichtlich des Vertriebs von Kraftstoffen über die von B gepachteten Tankstellen --hier sowohl über die B-GmbH-Tankstelle, die B während des gesamten Streitzeitraums gepachtet hatte, als auch über die weiteren 19 Tankstellen, die B lediglich im Februar 1969 von der A-GmbH und von X gepachtet hatte--. Es kann in diesem Zusammenhang dahingestellt bleiben, ob die A-GmbH und die B-GmbH Organgesellschaften des Klägers waren. Selbst wenn eine Organschaft zu verneinen wäre, wäre B nicht auch oder nur Arbeitnehmer der A-GmbH oder B-GmbH gewesen. B war nach dem Eingliederungsvertrag ausschließlich von dem Kläger abhängig. Die Eingliederung umfaßte sämtliche Aktivitäten, die B unter der im Vertrag genannten Firma auf dem Mineralölsektor entfaltete.
f) Die Annahme, daß B unselbständig war, erübrigt die vom FG hilfsweise angestellte Prüfung, ob im Verhältnis des Klägers zu B § 6 StAnpG eingreift.
3. Das FG hat dem Kläger im Ergebnis zu Recht auch die Umsätze zugerechnet, die die sechs blinden Pächter von A-GmbH- und B-GmbH-Tankstellen in der Zeit ab Mitte 1969 bis zum 31.August 1970 erzielten. Diese Blinden waren allerdings keine Arbeitnehmer, wie das FG rechtsfehlerfrei im Hinblick auf die andersartige Vertragsgestaltung als im Falle des B angenommen hat. Sie waren aber auch nicht Pächter, wovon die Vorentscheidung ausgeht. Die Vertragsbeziehungen sind dahin zu würdigen, daß die blinden Tankstellen-"Pächter" eine Verwendung ihres Namens durch den Kläger gestatteten. Das FG hat den wirtschaftlichen Gehalt der Vertragsbeziehungen zutreffend darin gesehen, daß der Kläger die Blindeneigenschaft der "Pächter" verwertete. Die Umsätze des unter den fremden Namen der sechs Blinden handelnden Klägers sind diesem zuzurechnen (§ 1 Abs.1 UStG). Eines Rückgriffs auf § 6 StAnpG bedarf es nicht.
a) Die blinden "Pächter" standen lediglich in Vertragsbeziehungen zur A-GmbH und zur B-GmbH; diese Gesellschaften waren Eigentümer und Verpächter der Tankstellen. Die unter dem Namen der Blinden an den Tankstellen getätigten Umsätze können danach unmittelbar nur der A-GmbH und der B-GmbH zugerechnet werden. Sie können dem Kläger nur dann mittelbar zugeordnet werden, wenn die A-GmbH und die B-GmbH Organgesellschaften des Klägers im Sinne des § 2 Abs.2 Nr.2 UStG waren. Das FG hat Organschaft bejaht. Der Senat stimmt dem für den hier zu beurteilenden Zeitraum zu. Es kann offenbleiben, ob die A-GmbH erst ab 1.Juni 1969 Organgesellschaft war, weil der Kläger an der Gesellschaft zuvor lediglich mit 50 v.H. beteiligt war. Die dem Kläger über die A-GmbH zuzurechnenden Umsätze fielen nach den Feststellungen des FG erst "ab Mitte 1969" an. Die von der Revision erhobenen Verfahrensrügen, die auf eine generelle Verneinung der Organschaft zielen, greifen nicht durch. Von einer Begründung wird gemäß Art.1 Nr.8 BFHEntlG abgesehen.
b) Der Senat legt seiner Beurteilung die Feststellungen des FG zu dem Verhältnis der blinden "Pächter" zur A-GmbH bzw. B-GmbH zugrunde. Dies gilt insbesondere auch für die Feststellung, daß mit allen blinden "Pächtern" ähnliche Zusatzverträge wie im Falle S abgeschlossen wurden.
Der Inhalt des Zusatzvertrags ist in dem Schreiben der A-GmbH an S vom 12.Juni 1969 wiedergegeben. In diesem Schreiben bestätigt die A-GmbH "vertraulich" unter Bezugnahme auf einen Tankstellenpachtvertrag folgende "mündlich abgesprochenen Punkte": Die A-GmbH übernahm "das gesamte Geschäftsrisiko, welches Ihnen (*= S) aus der Anpachtung der Station entsteht, d.h., insbesondere evtl. Zahlungsausfall seitens des Verwalters"; S verpflichtete sich, seine gesamten Kraftstoffe von B zu kaufen und erklärte sich mit der "Festlegung der Verkaufspreise sowie der Betreuung der Station und des Personals" durch die A-GmbH einverstanden.
Das FG stützt seine Annahme, daß gleiche oder ähnliche Zusatzverträge mit den übrigen blinden "Pächtern" abgeschlossen worden sind, einmal auf schriftliche Angaben des Geschäftsführers M vom Blindenverband (Schreiben an die Steuerfahndungsstelle vom 22.März und 26.April 1972) und zum anderen auf handschriftliche Notizen der Prüfer in den Arbeitsakten betreffend die Betriebsprüfung bei B, wonach auch in den Pachtungsfällen M und F ähnliche Zusatzverträge aufgefunden worden sein sollen. Der Kläger rügt zu Unrecht, sein Anspruch auf rechtliches Gehör sei verletzt worden, weil die Schreiben des M und die Arbeitsakten betreffend die Betriebsprüfung B nicht in das Verfahren eingeführt worden seien. Das FG hatte durch Auflagen- und Beweisbeschluß vom 22.Februar 1980 dem FA aufgegeben, die Original-Beweismittelakte der Steuerfahndungsstelle und die Prüfungs- und Steuerakten über die Firma B vorzulegen. Der Beschluß war den Prozeßbevollmächtigten des Klägers am 29.Februar 1980 zugestellt worden. Nachdem die Unterlagen eingegangen waren, teilte der Berichterstatter des FG den Prozeßbevollmächtigten des Klägers mit Schreiben vom 19.März 1980 mit, daß das FA entsprechend der Auflage das Original der "Beweismittelakte I B-A-GmbH-B-GmbH S.1 - 92" und die "Bp-Arbeitsakte B" vorgelegt habe; den Prozeßbevollmächtigten wurde ausdrücklich eine Einsichtnahme "in der kommenden Woche nach telefonischer Abstimmung" anheimgegeben; die abschließende mündliche Verhandlung stand am 28.März 1980 an. Wenn die Prozeßbevollmächtigten von der angebotenen Möglichkeit keinen Gebrauch machten und auch keinen Gegenvorschlag für eine Einsichtnahme machten, muß der Kläger den Inhalt der beigezogenen Akten einschließlich der o.a. Inhalte, auf die das FG seinen Indizienschluß gegründet hat, als bekannt gegen sich gelten lassen. Es war nicht erforderlich, daß die Schriftstücke in der mündlichen Verhandlung verlesen wurden. Der Finanzgerichtsprozeß kennt keine dem § 249 der Strafprozeßordnung (StPO) entsprechende Vorschrift.
Das FG stützt seine Feststellung, daß die blinden "Pächter" eine "feste Vergütung in der Größenordnung zwischen 500 DM und 1 000 DM zugesagt" erhielten vor allem auf das Schreiben M's vom 26.April 1972; es sieht diese Angaben durch die "Feststellungen der Fahndungsprüfung" und die vom Zeugen S überreichten Unterlagen bestätigt. Der Kläger erblickt zu Unrecht eine Verletzung seines Anspruchs auf rechtliches Gehör auch darin, daß die "Feststellungen der Fahndungsprüfung" nicht in den Prozeß eingeführt worden seien. Er hätte derartige Feststellungen der zum Gegenstand des Verfahrens gemachten Beweismittelakte entnehmen können.
Auch die übrigen Verfahrensrügen greifen nicht durch. Der Senat sieht insoweit gemäß Art.1 Nr.8 BFHEntlG von einer Begründung ab.
c) Werden die vom FG für exemplarisch angesehenen Vertragsunterlagen (Pacht- und Gestattungsvertrag A-GmbH mit S vom 29.Mai 1969, vertrauliches Bestätigungsschreiben der A-GmbH an S vom 12.Juni 1969) zusammenfassend gewürdigt, wozu auch die Revisionsinstanz befugt ist, ergibt sich, daß die nach üblichem Muster vereinbarte Pachtung durch das Bestätigungsschreiben in entscheidenden Punkten abgeändert wurde. Der Blinde S wurde nicht Pächter. Ein Pächter führt den Betrieb auf eigene Rechnung und eigenes Risiko (Karsten Schmidt, Handelsrecht, 1980, S.120 ff.). S wurde hingegen nach dem Bestätigungsschreiben jegliches Risiko abgenommen. Das wichtigste Risiko, ein Zahlungsausfall des Tankstellenverwalters, war besonders erwähnt; es traf die A-GmbH. Der Kläger bzw. die A-GmbH konnte einen im Tankstellenbetrieb entstehenden Gewinn auf sich überleiten, indem sie die Einkaufspreise und Verkaufspreise vorschrieben. Dabei mag auf sich beruhen, ob, wie die Revision anführt, im Mineralölsektor eine Bindung an eine bestimmte Mineralölfirma und an deren Preisgestaltung üblich ist. Entscheidend ist, daß die Blinden gerade an B gebunden wurden, dem gegenüber der Kläger weisungsberechtigt war. Da der Kläger über die A-GmbH auch die Pachtzahlung beeinflussen konnte und die Verkaufspreise festlegte, konnte er bestimmen, welche "Gewinne" bei dem Blinden entstanden. Dem entspricht, daß nach der Auskunft des Blindenverbands vom 26.April 1972 ein schwankender entnahmefähiger Gewinn zwischen 500 DM bis 1 000 DM monatlich vereinbart war. Gegen eine Pachtung spricht auch, daß die A-GmbH nach der vertraulichen Zusatzvereinbarung die "Betreuung der Station und des Personals" vornahm.
Das FG kennzeichnet die Vertragsbeziehungen zwischen S und den anderen Blinden einerseits und dem Kläger bzw. seinen Organgesellschaften und B andererseits zutreffend dahin, die Blinden hätten nicht die eigenwirtschaftliche Funktion, die normalerweise einem Pächter zukomme. Das Vertragswerk reduzierte sich auf folgenden Leistungsaustausch: Der Kläger zahlte den Blinden monatlich feste Beträge dafür, daß er ihre Blindeneigenschaft so einsetzen konnte, daß bei dem FA der Eindruck entstand, seine eigenen Umsätze seien von den Blinden steuerfrei nach § 4 Nr.19 a UStG getätigt worden.
Dazu bedurfte es vor allem der Namensüberlassung durch die Blinden an den Kläger. Der Kläger tätigte die Tankstellenumsätze unter dem fremden Namen der Blinden. Die Blinden standen außerhalb des Leistungsaustauschverhältnisses mit den Tankstellenkunden. Sie waren zwar (Klein-)Unternehmer, weil sie gegenüber dem Kläger sonstige Leistungen erbrachten, nämlich die Überlassung ihres Namens und möglicherweise sonstige Nebenleistungen (z.B. Kontrollen an den Tankstellen). Die Tankstellenumsätze sind hingegen gemäß § 1 Abs.1 Nr.1 UStG dem Kläger zuzurechnen. Wer, wie der Kläger, Umsätze unter fremdem Namen tätigt, erbringt eigene Umsätze (BFH-Urteil vom 28.September 1967 V R 103/66, BFHE 90, 310, BStBl II 1968, 108). Es verhält sich anders als bei dem Handeln in fremdem Namen, das regelmäßig dazu führt, daß der Umsatz dem vertretenen Namensgeber zuzurechnen ist. Sein Wille ist darauf gerichtet, einen Umsatz für den Träger des fremden Namens zu erbringen. Wer einen Umsatz unter fremdem Namen tätigt, bedient sich lediglich des fremden Namens. Auch zivilrechtlich wird davon ausgegangen, daß bei einem Handeln unter fremdem Namen der Namensträger zumindest dann mit dem Geschäft nichts zu tun hat, wenn es --wie hier-- um Geschäfte des täglichen Lebens geht und dem Kunden gleichgültig ist, mit wem er abschließt (Dilcher in Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12.Aufl., Anm.92 vor § 164; Flume, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, 3.Aufl., 1979, S.779; Medicus, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Gesetzbuches, 2.Aufl., 1985, Rz.907 f.).
III. Verjährung ist nicht eingetreten. Für vor dem 1.Januar 1977 entstandene Steueransprüche (hier Umsatzsteuer 1969/70) gelten noch die Verjährungsvorschriften der AO (Art.97 §§ 10, 14 EGAO 1977). Durch die Anfechtung der streitbefangenen Steuerbescheide vor dem 1.Januar 1977 ist Ablaufhemmung eingetreten (§ 146a Abs.1 AO), die fortwirkt. Der Kläger beruft sich demgegenüber zu Unrecht auf die Unterbrechungsvorschrift des § 231 AO 1977. Diese die Zahlungsverjährung betreffende Vorschrift könnte indessen nur eingreifen, wenn die Ablaufhemmung des § 146a Abs.1 AO ausgelaufen wäre. Dies ist aber bisher nicht der Fall.
Fundstellen
BStBl II 1987, 746 |
BFHE 150, 459 |
BFHE 1987, 459 |
BB 1987, 1937 |
DB 1987, 2443-2446 (ST) |
HFR 1987, 622-623 (ST) |
DStZ/E 1987, 312-312 (ST) |