Leitsatz (amtlich)
1. Zur Bindung des BFH an die tatsächlichen Feststellungen des FG.
2. Zum Begriff "tarifliche Zuschläge" im Sinne von § 34a EStG.
2. Sieht der einschlägige Tarifvertrag nur einzeln zu berechnende Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit vor, während Arbeitgeber und Arbeitnehmer im Monatslohn eine Schichtpauschale vereinbart haben, mit der auch die tariflichen Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit abgegolten sein sollen, so ist die Schichtpauschale nicht nach § 34a EStG steuerfrei. Unerheblich ist, ob der Monatslohn in solchen Fällen so bemessen ist, daß er, wenn Lohn und Zuschläge für die tatsächlich geleistete Arbeit unter Zugrundelegung des Tarifvertrags berechnet würden, die Zuschläge mitumfaßte.
Normenkette
EStG § 34a; AO § 288 a. F; FGO § 118 Abs. 2
Tatbestand
Der Stpfl. ist Reprofotograf und erhält nach dem seine Anstellung bestätigenden Schreiben seiner Arbeitgeberin einen Monatslohn, der sich aus dem Grundlohn und einer Schichtpauschale zusammensetzt. Im Jahre 1962 hat der Stpfl. einen Lohn von 13 005 DM - einschließlich einer Schichtpauschale von 2 202 DM - erhalten. Die Arbeitgeberin hat die Bezüge der Lohnsteuer unterworfen.
Im Lohnsteuer-Jahresausgleich 1962 beantragte der Stpfl. die Erstattung der Lohnsteuer, die auf die in der Schichtpauschale enthaltenen Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit von 1 840,14 DM entfalle. Der Berechnung dieses Betrages hatte er die Schichtpläne der Arbeitgeberin und die Bestimmungen des Manteltarifs für das graphische Gewerbe (MTV) zugrunde gelegt. Das FA lehnte den Antrag ab.
Die Berufung blieb ohne Erfolg. Das FG führte aus, tarifliche Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit seien nur solche Zuschläge, die in einem Tarifvertrag vorgesehen seien (Urteile des BFH VI 50/61 S vom 22. Juni 1962, BFH 75, 302, BStBl III 1962, 376, und VI 162/62 S vom 25. Oktober 1963, BFH 78, 27, BStBl III 1964, 11). Im Streitfall sei etwas anderes gezahlt worden, als die tarifvertraglichen Vereinbarungen für das graphische Gewerbe vorsähen. Die Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit, die der MTV vorsehe, entschädigten die tatsächlich geleistete Arbeit in Form von Aufschlägen auf den Stunden- bzw. Wochenlohn. Eine pauschale Entschädigung der Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit sei nicht vorgesehen. Außerdem liege ein Zuschlag im Sinne der §§ 3 Nr. 2a und 6 MTV auch deshalb nicht vor, weil die an den Stpfl. gezahlte Schichtpauschale nach dem Arbeitsvertrag alle über den Grundlohn hinausgehenden Ansprüche, also auch steuerlich nichtbegünstigte Beträge, wie Erschwerniszuschläge und Überstundenzuschläge, abgelte. Der tarifgebundene Arbeitgeber des Stpfl. und der Stpfl. selbst, der nichttarifgebunden sei, hätten die Geltung der tariflichen Zuschlagsbestimmungen gerade ausgeschlossen. Ein tariflicher Zuschlag im Sinne des § 34a EStG liege aber, wenn allein der Arbeitgeber tarifgebunden sei, nur vor, wenn der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer hinsichtlich des Zuschlags bewußt den tarifvertraglichen Zustand herstellen wollten (Urteil des BFH VI 162/62 S, a. a. O.). In dem Arbeitsvertrag sei bestimmt, daß mit der Schichtpauschale alle etwaigen weiteren Ansprüche des Stpfl. abgegolten sein sollten. Der Auffassung des vernommenen sachverständigen Zeugen Dr. M, daß aus der betrieblichen Übung auf weitergehende Rechte des Stpfl. zu schließen sei, sei nicht zu folgen. Die rechtliche Bedeutung einer betrieblichen Übung beruhe auf der Möglichkeit, ihren Inhalt stillschweigend als vereinbart anzusehen. Diese Möglichkeit sei aber regelmäßig auszuschließen, wenn der Arbeitsvertrag einen ausdrücklichen Vorbehalt dahin enthalte, daß alle etwaigen weitergehenden Rechte ausgeschlossen seien. Ferner sei den Ausführungen von Dr. M und denen des technischen Personalleiters der Arbeitgeberin nicht zu entnehmen, daß die nicht tarifgebundenen Arbeitnehmer, wenn der nach dem MTV errechnete Zuschlag die Pauschale überstiegen habe - was nur in Ausnahmefällen vorgekommen sein könne -, die Unterschiedsbeträge nachgefordert und ausgezahlt erhalten hätten. Im übrigen seien die Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeitszuschläge von den anderen Bezügen des Steuerpflichtigen überhaupt nicht abgrenzbar. Die eingereichte nachträgliche Berechnung auf Grund der tariflichen Bestimmungen reichen nicht aus, weil sie außer acht lasse, daß die Schichtpauschale eine Entschädigung aller Sonderleistungen des Stpfl. und nicht nur seiner Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit darstelle.
Mit seiner Revision rügt der Stpfl. einen Verstoß wider den Akteninhalt und unrichtige Anwendung des § 34a EStG. Das FG, so hat er zunächst geltend gemacht, habe übersehen, daß der Monatsgrundlohn und die Schichtpauschale aus dem Stundenlohn entwickelt worden seien und daß die Gesamtvergütung der Summe dessen entspreche, was ein Wochenlöhner bei gleichem Arbeitseinsatz erhalten hätte. Die Schichtpauschale werde unter Heranziehung des für den betreffenden Arbeitnehmer geltenden Schichtplanes ermittelt; bei anderem Schichteinsatz würden die Zuschläge überprüft. Unter diesen Umständen sei die Schichtpauschale nicht "etwas anderes" als die im MTV erwähnten Zuschläge, sondern die monatliche Summe dieser Zuschläge. Die Grundlage des MTV sei nicht verlassen worden. Es sei nicht richtig, daß durch die zwischen ihm und seiner Arbeitgeberin vereinbarten Abmachungen "die Geltung der tariflichen Zuschlagsbestimmungen gerade ausgeschlossen" würde. Die Abgeltung eines Anspruches durch eine Pauschale, die zudem nach dem voraussehbaren und kontrollierten Arbeitseinsatz des Empfängers berechnet werde, bedeute keine Außerkraftsetzung tarifvertraglicher Vorschriften. Eine solche Außerkraftsetzung wäre im übrigen wegen der Tarifgebundenheit des Arbeitgebers auch rechtlich gar nicht möglich. Im übrigen habe er - der Stpfl. - durch die Zahlung eines Monatslohns keinen anderen Status als den des Wochenlöhners erhalten; er sei dadurch nicht etwa zum Angestellten geworden.
Der BdF, der dem Verfahren nach § 124 Abs. 2 FGO beigetreten ist, hält die Voraussetzung des § 34a EStG für nicht erfüllt. Er führt aus, es würden nur Zuschläge begünstigt, deren Rechtsgrundlage ein Tarifvertrag bilde. Die Gleichsetzung von "tariflich" mit "tarifvertraglich" bedeute nicht nur, daß der einschlägige Tarifvertrag Bestandteil des Arbeitsvertrages sein müsse, sondern erfordere darüber hinaus, daß die tarifliche Zuschlagsregelung als Berechnungsgrundlage angewandt werde. Selbst wenn man die Geltung des MTV für das Arbeitsverhältnis des Stpfl. unterstelle, seien die durch die Schichtpauschale mit abgegoltenen Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit gleichwohl keine tariflichen Zuschläge, weil die tarifvertragliche Rechtsgrundlage mit der Zahlung der Schichtpauschale verlassen worden sei. Die Pauschalierung schließe zwar die Steuerfreiheit nicht schlechthin aus. Zuschläge unterlägen aber der Lohnsteuer, wenn sie pauschal gezahlt würden, obwohl der Tarifvertrag eine solche Zahlungsweise nicht vorsehe. Diese Auffassung komme auch in dem Erlaß der Freien und Hansestadt Hamburg vom 13. August 1965, auf den sich der Stpfl. berufe, zum Ausdruck. Der Erlaß stimme mit Abschn. 52b Abs. 2 Nr. 1d LStR 1966 überein. Im MTV in der ab 1961 geltenden Fassung sei nicht erwähnt, daß Zuschläge pauschal abgegolten werden dürften; es seien vielmehr nur Einzelberechnungen vorgesehen. Entgegen der Auffassung des Stpfl. sei auch der Teilbetrag der Pauschale nicht begünstigt, der sich ergebe, wenn die Zuschläge für die im Streitjahr tatsächlich geleisteten Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeitsstunden nach den Normen des MTV berechnet würden. Eine solche Aufspaltung sei nach dem Wortlaut und Zweck des § 34a EStG nicht zulässig. Die Vorschrift wolle eine möglichst einfache Regelung schaffen und zugleich mißbräuchliche Rechtsgestaltungen, insbesondere die Verlagerung fester Lohnteile auf steuerfreie Zuschläge verhindern (Urteile des BFH VI 20/58 U vom 28. Februar 1958, BFH 66, 512, BStBl III 1958, 196, und VI 78/61 vom 9. Februar 1962, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, § 34a EStG, Rechtsspruch 13). Sämtliche Zahlungen zum Ausgleich von Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit, die bewußt abweichend von den gesetzlichen Bestimmungen oder den Normen des anzuwendenden Tarifvertrages ermittelt würden, seien darum nicht als steuerfreie Zuschläge im Sinne des § 34a EStG zu behandeln.
In der mündlichen Verhandlung hat der Stpfl. sein Vorbringen dahin zusammengefaßt, daß das FG den Sachverhalt unzureichend ermittelt und infolgedessen unrichtig festgestellt habe. Der Vertrag mit seiner Arbeitgeberin habe nur klarstellen sollen, daß er zu den Arbeitern gehöre, über deren Bezüge monatlich abgerechnet werde. Die in dem Vertrag angegebenen Beträge hätten lediglich ein Anhalt sein sollen. In Wirklichkeit sei man nicht danach verfahren, sondern hätte für jeden Monat die Zuschläge so berechnet, wie sie ihm nach dem MTV auf Grund der tatsächlich geleisteten Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit zugestanden hätten.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision kann keinen Erfolg haben.
Wie der Stpfl. selbst erkennt, ist entscheidend, ob er auf Grund von Einzelberechnungen die ihm nach dem MTV entsprechend der geleisteten Sonntags-, Feiertagsund Nachtarbeit zustehenden Zuschläge oder aber von vornherein und allgemein einen auf den Monat bezogenen Pauschbetrag (Schichtpauschale) erhalten hat. Hat der Stpfl. nur die ihm tariflich zustehenden Zuschläge erhalten, so entfällt die Steuerfreiheit nach § 34a EStG nicht dadurch, daß sie nur einmal monatlich berechnet und gezahlt worden sind. Anders ist die Rechtslage aber, wenn der Stpfl. einen aus Grundlohn und Schichtpauschale zusammengesetzten Monatslohn erhalten hat, weil der MTV eine solche Berechnung der steuerfreien Zuschläge nicht kennt.
Der vom FG festgestellte Sachverhalt ist, soweit keine Verfahrensvorschriften bei der Feststellung verletzt wurden, für den BFH bindend, gleichviel, ob man die Bindung, weil das Urteil des FG vor dem Inkrafttreten der FGO ergangen ist, aus der in § 288 AO a. F. ausgesprochenen Einschränkung der Anfechtungsgründe oder, weil die vom Stpfl. eingelegte Rechtsbeschwerde als Revision zu bescheiden ist (§ 184 FGO), aus § 118 Abs. 2 FGO herleitet. Das FG hat festgestellt, daß hier ein aus Grundlohn und Schichtpauschale zusammengesetzter Monatslohn vereinbart und ausgezahlt worden sei. Diese Feststellung läßt weder einen Verstoß gegen den Akteninhalt (§ 288 Nr. 2 AO a. F.) erkennen, noch beruht sie auf einem wesentlichen Verfahrensmangel (§ 118 Abs. 2 FGO). Es ist weder aus den Akten noch sonstwie - besonders auch nicht im Zusammenhang mit der Beweiserhebung - ersichtlich, daß die Zuschläge nicht als Pauschale, sondern auf Grund einer monatlichen Einzelabrechnung gezahlt worden sind. Es ist zwar davon die Rede, daß die Arbeitgeberin Einzelberechnungen aufgestellt habe. Solche befinden sich auch bei den Akten. Wie aber z. B. in der von der Arbeitgeberin ausgestellten Bescheinigung (Bl. 8 der Lohnsteuerakte) gesagt wird, sind die Zuschläge, die der Stpfl. im Rahmen der Schichtpauschale empfangen hat, erst nachträglich berechnet worden. Etwas anderes läßt sich auch dem Aktenvermerk des FA (Bl. 16 der Lohnsteuerakte) nicht entnehmen, in dem klargestellt wird, wie sich die in der Schichtpauschale enthaltenen "angeblich steuerfreien Teile" errechnen. Die Einwendungen des Stpfl. gegen die tatsächlichen Feststellungen des FG sind demnach nicht begründet.
Ist aber von dem Sachverhalt auszugehen, wie ihn das FG festgestellt hat, so hat das FG dem Stpfl. die Steuervergünstigung des § 34a EStG zu Recht versagt.
Nach § 34a EStG 1962 sind die gesetzlichen oder tariflichen Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit steuerfrei, wenn der Arbeitslohn insgesamt 15 000 DM im Kalenderjahr nicht übersteigt. Streitig ist nur, ob die Schichtpauschale ein tariflicher Zuschlag im Sinne des § 34a EStG ist, soweit mit ihr Zuschläge der genannten Art abgegolten werden.
Im Streitfall unterliegt nur die Arbeitgeberin, nicht auch der Stpfl. dem MTV. Daß der Stpfl. dem MTV nicht unterliegt, ist nach der Rechtsprechung des Senats unschädlich, sofern nach den Vereinbarungen zwischen der Arbeitgeberin und dem Stpfl. für das Arbeitsverhältnis die Bestimmungen des MTV im ganzen gelten.
Nach dem MTV ist ein Zuschlag für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit vorgesehen (§§ 3, 5 und 6). Die Zuschläge berechnen sich nach dem Stundenlohn. Wie § 4 MTV klarstellt, "erfolgt die Entlohnung nach Zeitlohn"; die Tariflöhne sind nur Mindestsätze: "Darüber hinaus unterliegt der Lohn der freien Vereinbarung nach Maßgabe der Leistung."
Zwischen dem Stpfl. und der Arbeitgeberin ist nach den erwähnten Feststellungen des FG eine Sondervereinbarung getroffen worden, an deren Zulässigkeit kein Zweifel besteht. Dabei kann es dahingestellt bleiben, ob die Sondervereinbarung, allein weil nur die Arbeitgeberin tarifbeteiligt ist, alle Bestimmungen des MTV als Mindesterfordernisse beachten muß; denn selbst wenn dies der Fall wäre, wäre die Sondervereinbarung für den Stpfl. doch arbeitsrechtlich offenbar nicht ungünstiger als die Regelung des MTV. Bei der steuerlichen Beurteilung des Streitfalles ist die Sondervereinbarung im übrigen schon um deswillen zugrunde zu legen, weil die Beteiligten tatsächlich nach ihr verfahren sind.
Wie dem Stpfl. zuzugeben ist, soll nach der Sondervereinbarung auch seine Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit durch Zuschläge honoriert werden. Statt aber, wie es der MTV tut, die Zuschläge nach der tatsächlich geleisteten Arbeit zu bemessen, ist, wenn man von dem vom FG festgestellten Sachverhalt ausgeht, durch die Sondervereinbarung eine pauschale Abgeltung vorgesehen. Nach dem MTV wird der Zuschlag für die tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit als Aufschlag auf den zu zahlenden Stundenlohn gewährt. Nach der Sondervereinbarung wird ein pauschaler Zuschlag gewährt, der sich von dem Zuschlag des MTV dadurch unterscheidet, daß er wenigstens dem Grundsatz nach unabhängig ist von der tatsächlich geleisteten Arbeit, wenn man auch bei der Ermittlung der Pauschale davon ausgegangen sein mag, daß die zu leistende Arbeit in etwa der entspricht, die bei Einzelberechnung der Zuschläge zu einem ähnlichen Ergebnis führen würde, und wenn auch Änderungen sich dann ergeben können, wenn tatsächlich keine Arbeit geleistet worden ist.
Dem Stpfl. mag zugegeben werden, daß die Vereinbarung der streitigen Schichtpauschale durch den MTV nicht nur nicht ausgeschlossen, sondern sogar ausdrücklich zugelassen ist. Das ändert aber nichts daran, daß die Schichtpauschale nicht auf dem MTV, der nur eine Einzelberechnung vorsieht, sondern auf der Sondervereinbarung beruht.
Wie das FG zutreffend ausführt, ist der vereinbarte pauschale Zuschlag kein tarifvertraglicher Zuschlag im Sinne der Rechtsprechung des Senats. Der pauschale Zuschlag ist auch nicht begünstigt, soweit mit ihm Zuschläge der nach § 34a EStG begünstigten Art abgegolten sind. Eine "Abrechnung" über die durch die Schichtpauschale gedeckten Zuschläge dieser Art ändert, auch wenn sie sich auf die tatsächlich geleistete Arbeit stützt, nichts daran, daß, wenn tatsächlich eine Pauschale gezahlt worden ist, eben nicht die der Abrechnung zugrunde liegenden Zuschläge gezahlt worden sind. Aus diesem Grunde kann auch, wie der BdF zutreffend darlegt, der vom Stpfl. angeführte Hamburger Erlaß nicht zum Zuge kommen.
Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG führt nicht dazu, daß jeder Arbeitnehmer, der Sonntags-, Feiertagsoder Nachtarbeit leistet, die Behandlung nach § 34a EStG verlangen kann. Die Voraussetzungen für die Begünstigung des § 34a EStG sind verhältnismäßig eng. Wer die Begünstigung in Anspruch nehmen will, muß ihre gesetzlichen Voraussetzungen erfüllen. Wer mit seinem Arbeitgeber einen Monatslohn vereinbart und diesen erhält, hat, wenn der einschlägige Tarifvertrag selbst nur einzeln zu berechnende Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit vorsieht, keine solchen Zuschläge, sondern einen Monatslohn erhalten, mag der Lohn auch so bemessen sein, daß er, wenn Lohn und Zuschläge für die geleistete Arbeit unter Zugrundelegung des Tarifvertrags berechnet würden, die Zuschläge mit umfassen würde.
Fundstellen
Haufe-Index 412904 |
BStBl II 1968, 274 |
BFHE 1968, 246 |