Leitsatz (amtlich)
1. Das den § 15 UStG beherrschende Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung der (mit Umsatzsteuer belasteten) Leistungsbezüge zu den damit ausgeführten Umsätzen ist auch dann anzuwenden, wenn der Unternehmer den für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Umsatz nicht selbst ausführt, sondern durch eine andere Person (Mittelsperson) mit Hilfe der Leistungsbezüge ausführen läßt und ihm das wirtschaftliche Ergebnis des auf diese Weise aus seinem Unternehmen "ausgelagerten" Umsatzes zufließt.
2. Schaltet der Hauseigentümer zur Vermietung errichteter Räumlichkeiten eine Mittelsperson ein und überstellt er dieser ohne Begründung eines Mietverhältnisses die Räumlichkeiten zwecks Ausführung nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreier Umsätze im eigenen Namen, ist der Hauseigentümer wegen des wirtschaftlichen Zuordnungsprinzips bezüglich der bei ihm aus Hauserrichtung angefallenen Vorsteuerbeträge gemäß § 15 Abs. 2 UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.
2. Das Umsatzsteuergesetz enthält keine planwidrige Regelungslücke, deren Vorliegen Voraussetzung dafür wäre, die in § 3 Abs. 3 UStG enthaltene Regelung für Warenkommissionäre des Handelsrechts allgemein, also auch bei Einschaltung einer Mittelsperson zur Weitergabe von sonstigen Leistungen anzuwenden (Ablehnung der sog. Leistungskommission).
2. Hat der Hauseigentümer der Mittelsperson die Räumlichkeiten unter Abschluß eines Mietvertrages mit dem Ziele ihrer (steuerfreien) Weitervermietung im eigenen Namen überlassen (sog. Zwischenmietverhältnis), ist statt einer Einschaltung der Mittelsperson in die Leistungskette eine Geschäftsbesorgung der Mittelsperson zugunsten des Hauseigentümers anzunehmen, falls sich die getroffene Gestaltung als mißbräuchlich im Sinne des § 6 StAnpG (jetzt § 42 AO 1977) erweist. Von dieser Beurteilung bleibt unberührt, daß die Mittelsperson gegenüber den sog. Endmietern nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreie Umsätze ausführt, die für den Hauseigentümer zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 UStG führen.
Normenkette
UStG 1967 § 15 Abs. 1-2; AO 1977 § 42
Tatbestand
Der Kläger A errichtete in den Jahren 1972 und 1973 auf seinem Grundstück ein Mehrfamilienhaus mit 38 Wohnungen und einer Tiefgarage. Die Baukosten betrugen ca. 3,6 Mio. DM. Am 15. August 1973 schloß der Kläger mit einer Grundstücksverwaltungsgesellschaft mbH (im folgenden als GmbH bezeichnet) einen Vertrag über die Vermietung des Gebäudes. Die GmbH, die durch Gesellschaftsvertrag vom selben Tag errichtet wurde, besaß ein Stammkapital von 20 000 DM, wovon die Tochter des Klägers eine Stammeinlage von 19 000 DM und Frau B treuhänderisch für die Tochter des Klägers eine Stammeinlage von 1 000 DM übernahm. Zu alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführern der GmbH wurden die Tochter des Klägers und Frau B bestellt. Allein Frau B übte in der Folgezeit die Geschäftsführung der GmbH aus, wofür sie eine monatliche Vergütung von 150 DM, ab 1. Mai 1974 eine solche von 200 DM und ab 1. Januar 1975 460 DM monatlich erhielt. Die Geschäfte der GmbH wurden in den Räumen der Fabrik A-GmbH & Co. KG getätigt, bei der Frau B als Sekretärin des Klägers und als Direktrice beschäftigt war. Kommanditisten dieser KG waren der Kläger und seine Tochter; desgleichen waren die Genannten einzige Gesellschafter des persönlich haftenden Gesellschafters der KG, der A-GmbH.
Der Vertrag vom 15. August 1973, in dem sich der Kläger als Vermieter und die GmbH als Mieter bezeichnen, lautet auszugsweise wie folgt:
"§ 1
(1) Der Vermieter vermietet an die Mieterin das ihm gehörende ... Mehrfamilienhaus ...
§ 2
(1) Das Mietverhältnis beginnt mit dem Tag der Bezugsfertigkeit des Mietgegenstandes. Das Mietverhältnis ist auf unbestimmte Zeit geschlossen und kann von jedem Vertragsteil unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von 12 Monaten auf den Schluß eines Kalenderjahres gekündigt werden.
§ 3
(1) Der Mietzins beträgt jährlich 180 000 DM ... incl. Mehrwertsteuer.
§ 4
(1) Der Vermieter trägt die Grund- und Gebäudesteuer sowie etwa anfallende einmalige Anliegerleistungen.
(2) Alle anderen mit dem Mietgegenstand zusammenhängenden Gebühren und Abgaben hat die Mieterin zusätzlich zum Mietzins zu tragen, zuzüglich etwa anfallender Mehrwertsteuer.
§ 5
(1) Die Kosten für die staatliche Gebäudebrand- und Elementarschadenversicherung, die Gebäudehaftpflichtversicherung, die Gewässerschadenhaftpflichtversicherung und die Leitungswasserversicherung übernimmt der Vermieter.
§ 6
(1) Der Vermieter erhält den Mietgegenstand dauernd in ordnungsgemäßem Zustand und läßt sämtliche während der Mietzeit erforderlich werdenden Reparaturen und Erneuerungen, gleichgültig welcher Art, auf seine Kosten durchführen.
§ 9
Die Untervermietung des Mietgegenstandes oder von Teilen desselben bedarf der vorherigen schriftlichen Zustimmung des Vermieters.
§ 10
Wesentliche Veränderungen der Nutzung des Mietgegenstandes bedürfen der vorherigen schriftlichen Zustimmung des Vermieters."
Das Wohngebäude wurde am 1. Dezember 1973 bezugsfertig. Die GmbH vermietete die 38 Wohnungen im eigenen Namen an die Mieter zu Wohnzwecken. Für das Jahr 1973 erklärte die GmbH einen Verlust von 1 826 DM. Den Jahresüberschuß für das Jahr 1974 schätzte der Kläger aufgrund einer überschlägigen Gewinn- und Verlustrechnung auf 536 DM.
Der Kläger verzichtete mit Schreiben vom 3. Dezember 1973 gemäß § 9 UStG 1967 auf die Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 12 a UStG 1967 und gab gleichzeitig die Erklärung nach § 19 Abs. 4 UStG 1967 ab, seine Umsätze nach den allgemeinen Vorschriften versteuern zu wollen. Er reichte für die Monate Oktober 1973 bis März 1974 Umsatzsteuer-Voranmeldungen ein, in denen er den Abzug von Vorsteuerbeträgen in Höhe von insgesamt 215 951,61 DM beanspruchte, welche im Rahmen der Gebäudeerrichtung angefallen waren.
Das Finanzamt verneinte in den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheiden für die Monate Oktober 1973 bis März 1974 vom 24. Juli 1974 die Abziehbarkeit der geltend gemachten Vorsteuerbeträge und setzte die Umsatzsteuer dieser Zeiträume jeweils auf null DM fest. Die Beschwerde des Klägers gegen die Bescheide vom 24. Juli 1974 blieb ohne Erfolg.
Mit der Klage hat der Kläger begehrt, die Umsatzsteuer der Vorauszahlungszeiträume Oktober 1973 bis März 1974 unter Berücksichtigung der nach seiner Auffassung abziehbaren Vorsteuerbeträge aus Gebäudeerrichtung festzusetzen. Das Finanzgericht hat die Klage mit der Begründung abgewiesen, die Zwischenschaltung der GmbH als gewerbliche Zwischenvermieterin stelle einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts i. S. des § 6 StAnpG dar (EFG 1975, 500).
Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Klagebegehren weiter. Die Voraussetzungen des § 6 StAnpG lägen nicht vor. Die Vermietung eines Gebäudes mit 38 Wohnungen an einen gewerblichen Vermieter sei nicht ungewöhnlich. Auf diese Weise habe er - der Kläger - gewußt, mit welchem Mieteingang er habe rechnen können. Mit den Endmietern habe er nichts zu tun gehabt. Auswahl dieser Mieter, Probleme des Mieterwechsels, Hausordnungsangelegenheiten, Rechtsstreitigkeiten, Zahlungsabwicklungen usw. hätten ihn nicht berührt. Die GmbH habe ihre Tätigkeit selbständig und unabhängig ausüben können, teils eigenes Personal, eine eigene Buchführung und eigene Bankkonten gehabt. Es sei lebensfremd, aus dem Umstand, daß seine Tochter Gesellschafterin und Geschäftsführerin der GmbH sei, eine Interessenidentität abzuleiten. Die Kapitalausstattung der GmbH sei ausreichend gewesen, um den Mietausfall für einige Wohnungen für eine gewisse Zeit aufzufangen. Der Anlaufverlust im Jahre 1973 sei ohne Bedeutung. Die GmbH habe die Chance, durch Mieterhöhungen gegenüber den Endmietern ihre Gewinnspanne zu vergrößern.
Das Finanzamt beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des Klägers ist unbegründet.
1.-2. (wortgleich mit den Abschnitten 1 u. 2 der Entscheidungsgründe des Urteils vom 15. Dezember 1983 V R 169/75, BFHE 140, 354, BStBl II 1984, 388).
3. Die vom Finanzgericht vertretene Rechtsauffassung, der zwischen dem Kläger und der GmbH abgeschlossene Mietvertrag stelle einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts i. S. des § 6 StAnpG dar, hält der rechtlichen Nachprüfung stand. Das Finanzgericht ist zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, daß der Kläger sich in bezug auf die geltend gemachten Vorsteuerbeträge nicht auf das Bestehen des Vertrages mit der GmbH berufen kann.
a) Nach den Ausführungen des Senats in den Abschnitten 1 und 2 der Entscheidungsgründe ist davon auszugehen, daß das Leistungsaustauschverhältnis der GmbH mit den sogenannten Endmietern umsatzsteuerrechtlich zu beachten ist. Für die Vorsteuerabzugsberechtigung des Klägers ergibt die Anwendung der in Abschnitt 1 der Entscheidungsgründe niedergelegten Grundsätze, daß das Vertragswerk zwischen dem Kläger und der GmbH nicht die Beurteilung rechtfertigt, der Kläger habe der GmbH steuerpflichtige Vermietungsleistungen erbracht. Bei den getroffenen Vereinbarungen ist eine rechtliche Gestaltung der beiderseitigen Beziehungen gewählt worden, die den wirtschaftlichen Vorgängen nicht angemessen war; die gewählte rechtliche Gestaltung stellt einen Mißbrauch i. S. des § 6 StAnpG dar (vgl. Tipke/Kruse, RAO/FGO, 7. Aufl., § 6 StAnpG Rdnr. 3, sowie AO/FGO, 10. Aufl., § 42 AO 1977 Rdnr. 13). Die wirtschaftlichen Vorgänge erlauben nicht die Annahme, die GmbH habe die tatsächliche Funktion eines in die Leistungskette eingeschalteten Unternehmers ausgefüllt, der Vermietungsleistungen empfängt und in Ausübung eigener unternehmerischer Interessen "weiterverkauft". Die vertragliche Einschaltung der GmbH hatte keinen anderen Sinn als den, dem Kläger den Zugang zum Vorsteuerabzug im Wege unangemessener Gestaltung i. S. des § 6 StAnpG zu verschaffen. Der GmbH ist im Innenverhältnis, d. h. im Verhältnis zum Kläger, bloß die Funktion eines Geschäftsbesorgers zuzumessen.
b) Das Finanzgericht hat zu dem Verhältnis des Klägers zur GmbH ausgeführt, diese habe nicht die ihr (durch Abschluß eines Mietvertrages) beigemessene wirtschaftliche Funktion ausgeübt. Der Kläger habe sich in § 9 des Vertrages gewichtige Mitwirkungsrechte gesichert, denn die Vermietung von Wohnungen durch die GmbH sei von seiner Zustimmung abhängig gewesen. Tatsächlich habe sich der Kläger jedoch nicht darauf beschränkt, die von der GmbH ausgewählten Mieter zu begutachten. Vielmehr habe er, wenn auch formal im Auftrage der GmbH, eine Immobilienfirma mit der Mieterauswahl beauftragt und sich in deren Verhandlungen eingeschaltet. Nach Abschluß der Mietverträge habe er auf die Geschäftsführung der GmbH maßgeblichen Einfluß ausgeübt, was ihm dadurch ermöglicht worden sei, daß einer der beiden GmbH-Geschäftsführer seine Sekretärin gewesen sei. Diese habe die Geschäfte der GmbH von ihrem Büro in der Fabrik des Klägers aus geführt. Das Finanzgericht hat aufgrund der Vernehmung dieser Zeugin den Eindruck gewonnen, daß die Zeugin (die rechte Hand ihres Chefs) den Kläger laufend über den Stand der Vermietungen unterrichtet hat, so daß er sich bei allen von ihm für wichtig gehaltenen Fragen habe einschalten können. Damit sei der Sekretärin zwar noch die Erledigung der laufenden Geschäfte verblieben, jedoch stehe "zur Überzeugung des Gerichts fest, daß der Kläger sich die Oberleitung vorbehalten sowie die Dinge aus dem Hintergrund gesteuert und im Griff behalten hat". Der Vermietungsgarantie könne keine ernsthafte Bedeutung beigemessen werden; es widerspräche kaufmännischer Vernunft und Übung, in einer wirtschaftlich schwachen und bereits insolventen Gesellschaft mit beschränkter Haftung einen Geschäftspartner zu sehen, der Forderungsausfälle abzudecken in der Lage gewesen wäre.
Die vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen und Würdigungen tatsächlicher Art sind für das Revisionsgericht bindend, da der Kläger insoweit keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen erhoben hat. Die vom Finanzgericht aus der wirklichen Stellung des Klägers gegenüber der GmbH und ihren Mietern gezogene Schlußfolgerung, daß der Abschluß eines Mietvertrages zwischen dem Kläger und der GmbH als unangemessene Gestaltung i. S. des § 6 StAnpG nicht anerkannt werden könne, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Verstöße gegen die Denkgesetze oder Erfahrungssätze sind nicht erkennbar. Sie werden auch mit der Revision nicht geltend gemacht. Die Ausführungen des Klägers in der Revision beschäftigen sich mit Rechtsfragen, die sich mit dem dargestellten Kern der finanzgerichtlichen Entscheidung nicht auseinandersetzen. Es geht nicht um die Frage, ob Zwischenvermietungen sowie Mietgarantien des Zwischenmieters wirtschaftlich sinnvoll sind. Es geht auch nicht darum, die Vermietungstätigkeit der GmbH beiseite zu schieben. Es ist auch nicht entscheidend, ob die GmbH möglicherweise in Zukunft mit Ertrag arbeiten kann und damit die versprochene Mietgarantie eventuell zum Tragen käme. Maßgeblich ist hingegen, daß der Kläger nach den tatsächlichen Feststellungen und Würdigungen des Finanzgerichts den "Mietvertrag" derart beiseite geschoben hat, daß er selbst (abgesehen von Routinehandlungen seiner Sekretärin) anstelle der GmbH wie der zivilrechtliche Vertragspartner der Endmieter agiert und die Geschäfte der GmbH derart beeinflußt hat, daß es allein von seinen unternehmerischen Entschlüssen abhing, welchen Ertrag die Mietwohnungen abwarfen. Bei dieser Sachlage erweist sich das Vorbringen des Klägers, er habe sich durch Einschaltung der GmbH als Zwischenvermieter Arbeitserleichterung verschaffen wollen, als durch die getroffenen tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts widerlegt und die Einschaltung der GmbH als ein Mietausfälle auffangender Zwischenvermieter als sinnlos. Der Kläger hat der GmbH nicht einmal den Bewegungs- und Entscheidungsspielraum belassen, der üblicherweise einem selbständig arbeitenden Hausverwaltungsunternehmen eingeräumt wird.
c) Dem Kläger steht, wenn er unter Berücksichtigung der bisherigen Erwägungen überhaupt Unternehmer gewesen sein sollte, demgemäß bezüglich der aus der Errichtung eines Wohngebäudes mit 38 Wohnungen angefallenen Umsatzsteuern eine Vorsteuerabzugsberechtigung nicht zu. Die zum Zwecke der Gebäudeerrichtung mit dem Ziel späterer Vermietung in Anspruch genommenen Leistungen sind vom Kläger erstmalig und ausschließlich zur Vermietung eingesetzt worden. Für die Vorsteuerabzugsberechtigung ist nach den Ausführungen in Abschnitt 1 der Entscheidungsgründe unmaßgeblich, daß die erstmalige Verwendung der bezogenen Leistung mit Hilfe einer Mittelsperson bewirkt wurde. Diese Mittelsperson hat zwar die steuerfreien Vermietungsumsätze im eigenen Namen bewirkt. Für den Vorsteuerabzug des Klägers ist aber entscheidend, daß diese Mittelsperson ungeachtet der ihr zuzuordnenden Vermietungsumsätze für Rechnung des Klägers tätig geworden ist. Für den Vorsteuerabzug des Klägers ist die personelle Aufteilung in den Leistungsbezieher und Leistungserbringer irrelevant. Entscheidend ist aus der hier allein relevanten Sicht des Vorsteuerabzugsbegehrenden (des Klägers) die unmittelbare wirtschaftliche Verbindung zwischen bezogener und zur Bewirkung von Umsätzen eingesetzter Leistung. Damit entscheiden die Vermietungsumsätze, die auf Geheiß des Klägers durch die GmbH erbracht worden sind, über die Vorsteuerabzugsberechtigung des Klägers. Da hier die GmbH nur nach § 4 Nr. 12 UStG 1967 steuerfreie Umsätze ausgeführt hat, sind gemäß den am Ende von Abschnitt 1 der Entscheidungsgründe dargestellten Grundsätzen die beim Kläger angefallenen und mit diesen Umsätzen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Vorsteuerbeträge gemäß § 15 Abs. 2 UStG 1967 zur Gänze vom Abzug ausgeschlossen.
Fundstellen
BStBl II 1984, 393 |
BFHE 1984, 363 |