BFH Urteil vom 16.11.1972 - IV R 9/72

Leitsatz (amtlich)

Für die Anwendung des § 14 BHG 1964 sind im Hinblick auf § 7b Abs. 6 EStG 1960 zum Gebäude gehörende Garagen ohne Rücksicht auf die tatsächliche Nutzung als Wohnzwecken dienend zu behandeln, soweit in ihnen nicht mehr als ein Personenkraftwagen für jede in dem Gebäude befindliche Wohnung untergestellt werden kann.

Normenkette

BHG 1964 § 14; EStG 1960 § 7b Abs. 6

Tatbestand

Streitig ist bei der einheitlichen Gewinnfeststellung für 1964, inwieweit die in einem Gebäude enthaltenen Garagen Wohnzwecken dienten, damit das Gebäude selbst insgesamt zu mehr als 66 2/3 v. H. Wohnzwecken dient und deshalb für die Herstellungskosten die erhöhten Absetzungen nach § 14 BHG 1964 (BStBl I 1964, 510) nicht in Anspruch genommen werden können.

Die Klägerin, eine GmbH u. Co. KG, errichtete in den Jahren 1964 und 1965 in Berlin ein Gebäude. Das Anwesen umfaßte nach seiner Fertigstellung zehn Wohnungen, Räume für eine Praxis und ein Labor, eine Tiefgarage mit 20 Einstellplätzen und eine oberirdische Doppelgarage. Die Gesamtnutzfläche des Anwesens betrug 1 542,11 qm. Davon entfiel nach Darstellung der KG auf

a) zehn Wohnungen 834,52 qm

b) eine Doppelgarage 36,- qm

c) fünf Stellplätze in der Tiefgarage 120,51 qm

d) Räume für Praxis und Labor 189,54 qm

e) 15 Stellplätze in der Tiefgarage 361,54 qm

Die KG hatte nach ihrer Darstellung von Anfang an die Absicht, den größten Teil der Tiefgarage, nämlich mindestens 15 Stellplätze, an einen gewerblichen Mieter zu vermieten. Im Jahre 1966 schloß sie mit dem Inhaber eines Garagen- und Tankstellenbetriebs einen Mietvertrag, demzufolge die KG von den 20 Stellplätzen 16 zwecks Weitervermietung zur Verfügung stellte.

Nach Darstellung der KG begann der Inhaber des Garagen- und Tankstellenbetriebs zwar am 1. Juli 1966 mit der Vermietung der ihm überlassenen Stellplätze, stellte diesen Betrieb aber Ende 1966 wieder ein, weil das Eindringen von Wasser die Nutzung der Stellplätze nicht mehr zuließ. Die Vertragsparteien einigten sich dahin, daß der Mietvertrag bis zur Behebung der Baumängel nicht vollzogen werde. Zwischenzeitlich vermietete die KG einen Teil der insgesamt 20 Stellplätze selbst, und zwar nach ihrer Darstellung in der Weise, daß sie maximal sechs Stellplätze an Mieter des Hauses - darunter einen Gewerbetreibenden - vermietete.

In der Erklärung zur einheitlichen Feststellung des Gewinns für 1964 nahm die KG auf die im Jahre 1964 für das Gebäude angefallenen Teilherstellungskosten die erhöhten Absetzungen nach § 14 BHG 1964 in Höhe von 75 v. H. in Anspruch und erklärte einen Verlust.

Das FA ließ im vorläufigen Gewinnfeststellungsbescheid für 1964 erhöhte Absetzungen nach § 14 BHG 1964 nicht zum Abzug zu, weil zu vermuten sei, daß der Wohnzwecken dienende Gebäudeteil mehr als 66 2/3 v. H. betrage (§ 14 Abs. 4 BHG); denn ohne Berücksichtigung der Garage werde das Gebäude bereits zu 81 v. H. für Wohnzwecke benutzt und darüber hinaus diene ein erheblicher Teil der Garagen gleichfalls Wohnzwekken.

Mit dem Einspruch machte die KG geltend, die Tätigkeit einer GmbH u. Co. KG sei stets und in vollem Umfange ein Gewerbebetrieb, auch wenn die GmbH u. Co. KG nur vermögensverwaltend tätig sei. Der Einspruch blieb erfolglos. Das FA sah es als unerheblich an, daß die KG nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb habe und das Grundstück Betriebsvermögen sei; entscheidend sei allein, daß das Gebäude unstreitig zu mehr als 66 2/3 v. H. Wohnzwecken diene. Mit ihrer Klage machte die KG geltend, das Gebäude diene nicht zu mehr als 66 2/3 v. H. Wohnzwecken. Dabei gehe die KG davon aus, daß nicht nur die Räume für Praxis und Labor, sondern auch 15 Stellplätze in der Tiefgarage, die zusammen 35,74 v. H. der Gesamtfläche ausmachten, nicht dem Wohnteil des Gebäudes zuzurechnen seien.

Das FG wies die Klage im wesentlichen mit der Begründung ab, Garagen seien auch dann, wenn sie einem gewerblichen Garagenvermieter zur Verfügung gestellt seien, dem Wohnteil des Gebäudes zuzurechnen, wenn darin tatsächlich nicht gewerblich, sondern privat genützte Kraftfahrzeuge abgestellt seien. Das Urteil des FG ist in den EFG 1972, 106 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision beantragt die KG, die Vorentscheidung aufzuheben, die erhöhten Absetzungen nach § 14 BHG 1964 zu gewähren und den Verlust aus Vermietung und Verpachtung für 1964 auf ...... DM festzustellen. Die KG rügt die Verletzung des § 14 Abs. 4 BHG 1964 und trägt vor, nach dieser Vorschrift seien lediglich solche Gebäude nicht abschreibungsbegünstigt, die zu mehr als 66 2/3 v. H. Wohnzwecken dienen. Hieraus ergebe sich, daß nicht zu prüfen sei, ob ein Gebäude zu mehr als 33 1/3 v. H. gewerblichen Zwecken diene - das Gebäude müsse nur zum Betriebsvermögen gehören -, sondern ob es nicht zu mehr als 66 2/3 v. H. Wohnzwecken diene. § 14 BHG stehe im Zusammenhang mit § 7b EStG. In beiden Vorschriften werde der Rechtsbegriff der "Gebäude, die zu mehr als 66 2/3 v. H. Wohnzwecken dienen" verwendet. Dieser Begriff müsse daher auch in beiden Vorschriften den gleichen Sinngehalt haben. Zu § 7b EStG habe die Verwaltung vor Einfügung der fiktiven Nutzungsregelung des § 7b Abs. 6 EStG die Auffassung vertreten, daß Garagen, die der Unterstellung von überwiegend privatgenutzten Kraftfahrzeugen der Bewohner des Wohngebäudes dienen, zu den Wohnzwecken dienenden Räumen zu rechnen seien (Abschn. 54 Abs. 1 EStR 1956). Diese Auffassung habe der BFH bestätigt. Nach dem BFH-Urteil I 216/58 vom 15. April 1959 (StRK, Einkommensteuergesetz, § 7 b, Rechtsspruch 33) könnten nur solche Garagen zur Wohnfläche gerechnet werden, die der Unterbringung von privatgenutzten Kraftfahrzeugen der Bewohner des Gebäudes dienten. Demgemäß seien auch im Streitfall in die Wohnflächenberechnung nur die sieben Garagen einzubeziehen, die zur Unterbringung von privatgenutzten Kraftwagen der Mieter der im Wohngebäude befindlichen Wohnungen bestimmt seien; hingegen hätten die fremdvermieteten Garagen, gleichgültig, ob darin privat oder gewerblich genutzte Kraftfahrzeuge abgestellt seien, mit Rücksicht auf den fehlenden wohnlichen Zusammenhang auszuscheiden. Dann diene das Gebäude aber nicht zu mehr als 66 2/3 v. H. Wohnzwecken. § 7b Abs. 6 EStG 1960 könne zur Auslegung des § 14 Abs. 4 BHG 1964 nicht herangezogen werden. Verwaltung und Schrifttum seien sich darin einig. Eine Anwendung des § 7b Abs. 6 EStG 1960 käme einer Analogie zuungunsten der Steuerpflichtigen gleich, die nach allgemeiner Meinung unzulässig sei. Selbst wenn aber § 7b Abs. 6 EStG 1960 als Zurechnungsnorm analog anwendbar wäre, müßten der KG die erhöhten Absetzungen zugebilligt werden. Es sei dann nämlich davon auszugehen, daß die an der Einfahrt der Tiefgarage gelegenen Stellplätze dem zu Wohnzwecken genutzten Teil des Gebäudes zuzurechnen seien; die Folge sei, daß von der gemeinsam benutzten Zufahrtsfläche nur der vordere Teil verhältnisgerecht auf Wohn- und Gewerbeflächen aufzuteilen sei.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist nicht begründet.

Nach § 14 Abs. 1 BHG 1964 können Steuerpflichtige, die den Gewinn aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung ermitteln, bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern, die zum Anlagevermögen einer in West-Berlin belegenen Betriebstätte gehören, unter bestimmten Voraussetzunge an Stelle der nach § 7 EStG zu bemessenden AfA erhöhte Absetzungen bis zur Höhe von insgesamt 75 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vornehmen, wobei gemäß § 14 Abs. 3 BHG 1964 diese erhöhten Absetzungen bereits für Anzahlungen auf Anschaffungskosten oder für Teilherstellungskosten geltend gemacht werden können. Nach § 14 Abs. 4 BHG 1964 sind die Vorschriften des Abs. 1 aber nicht anzuwenden "auf Gebäude, die zu mehr als 66 2/3 v. H Wohnzwecken dienen"

a) Wie die Revision mit Recht hervorhebt, umschreibt § 14 BHG 1964 die Voraussetzungen für die erhöhten Absetzungen nicht positiv dahin, das Gebäude müsse zumindest 33 1/3 v. H. gewerblichen Zwecken dienen; § 14 Abs. 4 BHG 1964 sagt vielmehr lediglich, das Gebäude dürfe nicht zu mehr als 66 2/3 v. H. Wohnzwecken dienen.

Die Revision betont des weiteren zu Recht, daß § 14 Abs. 4 BHG 1964 im Wortlaut mit § 7b Abs. 1 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung insofern übereinstimmt, als die erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG nur bei Gebäuden vorgenommen werden können, die "zu mehr als 66 2/3 v. H Wohnzwecken dienen". Zu Unrecht folgert die Revision aber aus dieser Übereinstimmung in der Wortfassung, daß für die Anwendung des § 14 Abs. 4 BHG 1964 diejenigen Grundsätze gelten müßten, die nach Auffassung der Verwaltung und der Rechtsprechung für die Anwendung des § 7b EStG in der vor 1960 gültigen Fassung maßgebend waren, d. h. daß nur solche Garagen zur Wohnfläche gerechnet werden könnten, die von den Bewohnern des Gebäudes tatsächlich zur Unterbringung ihrer privat genutzten Kraftfahrzeuge in Anspruch genommen werden. Vielmehr ist nach Auffassung des Senats anzunehmen, daß zwischen den Vorschriften des § 14 BHG 1964 (und ebenso den Vorschriften der vorangegangenen § 16 BHG 1962 und § 14 BHG 1959) einerseits und den Vorschriften des § 7b EStG andererseits ein funktioneller Zusammenhang besteht derart, daß § 14 BHG 1964 dann nicht eingreift, wenn das Gebäude hinsichtlich seiner Nutzung die Voraussetzungen für eine Anwendung des § 7b EStG erfüllt. Zu dieser Annahme zwingt nach Auffassung des Senats nicht nur die Übereinstimmung im Wortlaut der beiden Vorschriften, sondern vor allem der Umstand, daß § 14 BHG 1964 (ebenso wie bereits § 16 BHG 1962 und § 14 BHG 1959) seinen Geltungsbereich nicht positiv auf Gebäude, die zu mindestens 33 1/3 v. H. gewerblichen oder freiberuflichen Zwecken dienen, beschränkt, sondern negativ eingrenzt und lediglich Gebäude ausklammert, die zu mehr als 66 2/3 v. H. Wohnzwecken dienen, und des weiteren die Tatsache, daß die Vergünstigung des § 7b EStG bereits lange Zeit in Kraft war, als sich der Gesetzgeber zur Gewährung der weitergehenden Vergünstigungen des § 14 BHG 1959 entschloß. Diese Gesichtspunkte hindern daran, dem Gesetzgeber die ohnehin abwegige Absicht zu unterstellen, daß er gegebenenfalls die Vergünstigungen beider Vorschriften für ein und dasselbe Objekt im gleichen Jahr nach Fertigstellung nebeneinander zugestehen wollte; sie drängen vielmehr zu der Erkenntnis, daß § 14 BHG 1959 und dann in gleicher Weise § 16 BHG 1962 und § 14 BHG 1964 auf § 7b EStG aufbauen.

Geht man hiervon aus, so gewinnt für den Streitfall entscheidende Bedeutung, daß durch Art. 2 Abs. 1 StÄndG 1960 vom 30. Juli 1960 (BGBl I 1960, 616, BStBl I 1960, 514) in § 7b EStG ein ab 1960 anwendbarer Abs. 6 eingefügt worden ist, der bestimmt, daß "zum Gebäude gehörende Garagen ohne Rücksicht auf ihre tatsächliche Nutzung als Wohnzwecken dienend zu behandeln sind, soweit in ihnen nicht mehr als ein Personenkraftwagen für jede im Gebäude befindliche Wohnung untergestellt werden kann".

Es wird allerdings die Auffassung vertreten, § 7b Abs. 6 EStG 1960 sei eine Sondervorschrift für die Wohnflächenberechnung von Gebäuden im Sinne des § 7b EStG und müsse deshalb bei der Feststellung, ob ein Gebäude im Sinne des § 14 Abs. 4 BHG zu mehr als 66 2/3 v. H. Wohnzwecken diene, außer Betracht bleiben; insoweit sei vielmehr weiterhin die tatsächliche Nutzung maßgebend, d. h., ob die Garage der Unterstellung von überwiegend privat genutzten Kraftfahrzeugen der Bewohner des Gebäudes diente (vgl. DB 1961, 1598). Diese Auffassung verkennt jedoch, daß der Gesetzgeber in § 14 Abs. 4 BHG 1959 (und dann ebenso in § 16 BHG 1962 und § 14 BHG 1964) nicht nur einen Rechtsbegriff verwendet, der in § 7b EStG bereits vorgegeben war, sondern daß mit dieser wörtlichen Übereinstimmung der beiden Vorschriften ein funktionelles Abhängigkeitsverhältnis des § 14 BHG von § 7b EStG zum Ausdruck gebracht wurde, das zur Folge hat, daß eine Änderung im Anwendungsbereich des § 7b EStG durch eine partielle Legaldefinition der nutzungsmäßigen Voraussetzungen (§ 7b Abs. 6 EStG 1960) ohne weiteres auch entsprechende Rückwirkungen auf den Geltungsbereich des § 14 BHG nach sich zieht. Hierin ist keine Analogie zuungunsten des Steuerpflichtigen zu sehen, sondern vielmehr die primär aus systematischen und teleologischen Erwägungen abgeleitete interpretatorische Erkenntnis, daß sich § 7b EStG 1960 und § 14 BHG 1964 gegenseitig ausschließen und demgemäß eine Legaldefinition für den sachlichen Geltungsbereich des § 7b EStG mittelbar den Geltungsbereich des § 14 BHG bestimmt. Die auch im Schrifttum befürwortete Auffassung, die Vergünstigungen des § 14 BHG und des § 7b EStG könnten nicht gleichzeitig in Anspruch genommen werden (George, Berliner Steuerpräferenzen, 4. Aufl. S. 150 zweiter Absatz), muß, folgerichtig zu Ende gedacht zu der vorstehend entwickelten Rechtsansicht des Senats führen.

Für diese Rechtsansicht spricht schließlich auch, daß sie gerade in den Fällen, in denen die erhöhten Absetzungen für Anzahlungen auf Anschaffungskosten oder für Teilherstellungskosten geltend gemacht werden, den Anwendungsbereich des § 14 BHG 1964, soweit dieser von der Beurteilung von Garagen abhängig ist, in leicht berechenbarer Weise abgrenzt. Die Gegenmeinung müßte für die Frage, ob Garagen der Wohnfläche zuzurechnen sind, auf deren spätere tatsächliche Nutzung abstellen, und hätte dann, wenn diese Nutzung in den Jahren nach der Fertigstellung des Gebäudes mehr oder weniger häufig wechselt, zu entscheiden, welche der verschiedenartigen Nutzungen jeweils rückwirkend für die Anwendung des § 14 BHG 1964 für Anzahlungen auf Anschaffungskosten oder für Teilherstellungskosten maßgebend sein soll.

b) Die Auffassung der Revision, daß bei Anwendung des § 14 BHG entsprechend den für die Zeit vor Einfügung des Abs. 6 in § 7b EStG für diese Vorschrift entwikkelten Rechtsgrundsätze (BFH-Urteil I 216/58 vom 14. Mai 1959) nur Garagen, in denen tatsächlich privat genutzte Kraftfahrzeuge der Bewohner des fraglichen Wohngebäudes untergestellt sind, zu den Wohnzwecken dienenden Räumen zu rechnen seien, müßte zu Ergebnissen führen, die mit Sicherheit außerhalb des Normzwecks des § 14 BHG 1964 liegen. Es müßten z. B. zwei benachbarte Gebäude, die jeweils zu 2/3 aus Wohnungen und zu 1/3 aus Garagen bestehen, selbst dann noch begünstigt werden, wenn in den Garagen des einen Gebäudes jeweils die Privat genutzten Kraftfahrzeuge der Bewohner des anderen Gebäudes untergestellt sind.

c) Für den Streitfall bedeutet dies, daß das streitige Gebäude nach seiner Fertigstellung den nutzungsmäßigen Voraussetzungen des § 7b EStG genügt und damit nicht nach § 14 BHG 1964 begünstigt sein kann, und zwar auch nicht in den Jahren vor seiner Fertigstellung, denn nach seiner Fertigstellung sind von den vorhandenen 22 Kraftfahrzeug-Stellplätzen entsprechend den vorhandenen zehn Wohnungen zehn Stellplätze und nicht nur, wie die KG will, sieben Stellplätze ohne Rücksicht auf ihre tatsächliche Nutzung als Wohnzwecken dienend zu behandeln. Damit dient das Gebäude insgesamt zu mehr als 66 2/3 v. H. Wohnzwecken.

Der Einwand der Revision, von den Zufahrtsflächen sei nur der vordere Teil verhältnisgerecht auf Wohnund Gewerbeflächen aufzuteilen, weil nur die an der Einfahrt der Tiefgarage gelegenen Stellplätze Wohnzwecken dienten, greift nicht durch. Denn wenn es für die Beurteilung von Garagen grundsätzlich nicht auf deren tatsächliche Nutzung ankommt, so lassen sich auch die Zufahrtsflächen nicht nach der tatsächlichen Nutzung, sondern nur verhältnisgerecht, also im Streitfall 8 : 12, aufteilen. Hiervon abgesehen stehen dem Vorbringen der Revision insoweit auch die tatsächlichen Feststellungen des FG entgegen, daß die Wohnfläche nur dann nicht die 2/3-Grenze überschreiten würde, wenn 15 Stellplätze für andere als Wohnzwecke genutzt würden (S. 7 der Vorentscheidung).

d) Hiergegen läßt sich nicht einwenden, daß der VI. Senat des BFH in dem Urteil VI R 49/66 vom 22. Februar 1967 (BFH 88, 176, BStBl III 1967, 315) die Auffassung vertreten hat, § 7b Abs. 6 EStG 1960 sei nicht anwendbar auf Garagen, die den Wohnungsinhabern nicht zur Verfügung stehen, sondern vom Hauseigentümer zu gewerblichen Zwecken benützt oder vermietet werden. Das Urteil betrifft insofern einen Sonderfall, als ein nachträglich errichteter und vom Wohngebäude räumlich getrennter Garagenbau zu beurteilen war, der nach seiner räumlichen Gestaltung von vornherein für eine ausschließlich gewerbliche Verwendung vorgesehen war. Für diesen Garagenbau verneinte der VI. Senat, daß es sich um "zum Gebäude gehörende Garagen" im Sinne des § 7b EStG handle. Im Streitfall liegen die Verhältnisse jedoch anders. Tiefgaragen, oberirdische Doppelgaragen und Wohngebäude sind eine bauliche Einheit. Für den Teil der Garagen, der zahlenmäßig den vorhandenen zehn Wohnungen zuzuordnen ist, läßt sich nicht in Frage stellen, daß es sich um "zum Gebäude gehörende Garagen" handelt, und zwar auch dann nicht, wenn man unterstellt, daß einige davon für eine Nutzung durch außenstehende Personen bestimmt waren.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung.

Fundstellen

Haufe-Index 70254

BStBl II 1973, 102

BFHE 1973, 385