Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Zur Frage der steuerbegünstigten Nebentätigkeit eines Rechtsanwalts, der Lehrbeauftragter an einer Hochschule ist.
Normenkette
EStG § 34 Abs. 5, § 34/4
Tatbestand
Der Beschwerdegegner (Bg.) ist Rechtsanwalt. Daneben hat er auf Grund eines - nach seinem Vorbringen nur mündlich vom Rektor erteilten - Lehrauftrages seit 1946 Vorlesungen und übungen an einer Hochschule abgehalten. Ferner war er Mitglied des Landes-Justizprüfungsamtes. Für die Einnahmen aus seiner Lehrtätigkeit (Lehrauftragsvergütung und Hörgelder) und aus seiner Prüfungstätigkeit (Prüfungsgebühren) abzüglich eines Ausgabenpauschsatzes von 5 v. H. hat der Bg. in seiner Einkommensteuererklärung 1950 den ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für Nebeneinkünfte aus wissenschaftlicher Tätigkeit in Anspruch genommen.
Das Finanzamt hat die Vergünstigung nur für die Einkünfte aus der Prüfungstätigkeit gewährt. Die Einkünfte aus der Lehrtätigkeit hat es als solche aus nichtselbständiger Arbeit angesehen und deshalb insoweit die Vergünstigung versagt.
Hiergegen hat sich der Bg. im Rechtsmittelverfahren gewandt und geltend gemacht, die Einkünfte aus der Lehrtätigkeit seien solche aus selbständiger Arbeit, und zwar aus wissenschaftlicher Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Ziff. 1 EStG. Nach erfolglosem Einspruch hat das Finanzgericht der Berufung mit im wesentlichen folgender Begründung stattgegeben:
Der Bg. gehöre als Rechtsanwalt einem freien Beruf an. Seine Einkünfte aus dieser Haupttätigkeit hätten im Streitjahr diejenigen aus seiner Lehrtätigkeit überwogen. Unter die Steuerbegünstigung fielen ganz allgemein freiberufliche Einkünfte, wenn sie nur im übrigen die vom Gesetz aufgestellten Erfordernisse erfüllten. Da auch kein Zweifel bestehe, daß die Tätigkeit als Lehrbeauftragter eine wissenschaftliche und von den Einkünften aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt klar abgrenzbar sei, hänge die Entscheidung allein davon ab, ob die Einkünfte aus der Tätigkeit als Lehrbeauftragter zu den Einkünften aus selbständiger oder zu denen aus nichtselbständiger Arbeit gehörten.
Ob eine Tätigkeit selbständig oder unselbständig sei, könne nur aus dem Gesamtbild der Verhältnisse geschlossen werden. Maßgebend für die Auslegung der Begriffe "selbständig" oder "unselbständig" seien nur steuerliche Gesichtspunkte (Urteil des Bundesfinanzhofs IV 347/50 S vom 9. Februar 1951, Bundessteuerblatt - BStBl - 1951 III S. 73, Slg. Bd. 55 S. 192). Daher könne etwa der Verneinung der Sozialversicherungspflicht der Lehrbeauftragten in der vom Bg. angeführten Kultusministerial-Entschließung keine entscheidende Bedeutung zukommen. Andererseits könne darin, daß die Bezüge des Bg. dem Lohnsteuerabzug unterworfen worden seien - eine Maßnahme, für die überwiegend Gründe der Verwaltungsvereinfachung maßgebend gewesen sein könnten -, allein noch kein Beweis für die Unselbständigkeit erblickt werden. Für die Frage der Selbständigkeit oder Unselbständigkeit komme es auf die Einzelheiten der Gestaltung des Verhältnisses zwischen dem Steuerpflichtigen und seinem Auftraggeber, insbesondere auf das Maß der Selbständigkeit und Eigenverantwortlichkeit in der Behandlung der Arbeitsaufgaben und der Arbeits- und Zeiteinteilung an. Dem Bg. sei zuzugeben, daß er in der inhaltlichen Gestaltung des Vorlesungsstoffes entsprechend dem Charakter der westdeutschen Hochschulen weitgehend freie Hand gehabt habe; andererseits könne nicht verkannt werden, daß die Freiheit in der Wahl der Vorlesungen usw. in der Praxis großenteils nur auf dem Papier gestanden habe. Die Studierenden der Rechtswissenschaft müßten, um später zur ersten Staatsprüfung zugelassen zu werden, nach dem Studienplan gewisse Pflichtvorlesungen und Pflichtübungen hören, für die die Anzahl der Wochenstunden vorgeschrieben sei. Dieser Notwendigkeit hätten sich auch die Lehrbeauftragten anpassen müssen. Dementsprechend habe der Bg. in den drei in das Streitjahr fallenden Semestern nach den Vorlesungsverzeichnissen Vorlesungen, übungen und Kolloquien mit zusammen zwölf, elf und zehn Wochenstunden abgehalten, die fast ausschließlich auf Pflichtvorlesungen entfallen seien. Auch zeitlich hätten die Wochenstunden nur im Rahmen der verfügbaren Räumlichkeiten angesetzt werden können, wenn auch die Zeiteinteilung auf Vereinbarung zwischen den Hochschullehrern beruht haben möge. Auch spreche der Umstand, daß der Bg. den Lehrauftrag persönlich, nicht etwa durch einen Vertreter habe ausüben müssen, nicht für seine Selbständigkeit, da der Ausschluß einer solchen Vertretung gerade für unselbständige Tätigkeit kennzeichnend sei. Dennoch sprächen die vorhandenen Tätigkeitsmerkmale überwiegend für die Selbständigkeit. Außer auf die Eigenverantwortlichkeit und die inhaltliche Gestaltung der Vorlesungen sei entscheidendes Gewicht darauf zu legen, daß der Bg. nach dem glaubhaften Vorbringen in der mündlichen Verhandlung keinen Kündigungsschutz genossen habe, und daß ihm später aus organisatorischen Gründen auch wirklich mitten im Semester der Lehrauftrag entzogen worden sei. Dem entspreche folgerichtig, daß es auch der Lehrbeauftragte rechtlich jederzeit in der Hand gehabt habe, seine Tätigkeit abzubrechen. Berücksichtige man diese Gestaltung des Arbeitsverhältnisses, so könne der Bg. nach dem Gesamtbild, auch wenn sich die Lehrtätigkeit über eine Reihe von Jahren erstreckt habe, nicht als derart in den Organismus der Hochschule eingegliedert gelten, daß seinem Verhältnis zur Hochschule der Charakter eines Dienstverhältnisses zukäme.
Was die Verkehrsauffassung betreffe, die im allgemeinen ebenfalls ein entscheidendes Merkmal für die Unterscheidung von Selbständigkeit und Unselbständigkeit darstelle, so sei es vertretbar, die Frage, ob sich eine solche Verkehrsauffassung gebildet habe, auf sich beruhen zu lassen, zumal der Rektor der Hochschule in seinem Schreiben an das Finanzamt nicht eindeutig Stellung genommen habe, vielmehr die Lehrbeauftragten einerseits als freie Wissenschaftler bezeichne, andererseits aber deren Tätigkeit als unselbständige Arbeitnehmertätigkeit hinstelle.
Mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) hat der Vorsteher des Finanzamts geltend gemacht, das Gesamtbild der Lehrtätigkeit des Bg. weise überwiegend die Merkmale einer nichtselbständigen Tätigkeit auf. Hierfür spreche die hohe Wochenstundenzahl, ferner die Tatsache, daß es sich fast ausschließlich um Pflichtvorlesungen gehandelt habe, die sich in den vorgesehenen Studienplan hätten einfügen und mit den übrigen Vorlesungen hätten koordiniert werden müssen. Im übrigen seien Dienste höherer Art Bindungen an konkrete Weisungen auch bei beamteten Personen, zum Beispiel bei Richtern, weitgehend entzogen. Für die Frage, ob eine Eingliederung in einen Organismus vorgelegen habe, sei gerade die Verkehrsauffassung, die jedoch das Finanzgericht habe auf sich beruhen lassen, von entscheidender Bedeutung. Da für die Auslegung der Begriffe "selbständig" und "unselbständig" nur steuerliche Gesichtspunkte maßgebend seien, habe das Finanzgericht zu Unrecht besonderes Gewicht auf die während des Semesters erfolgte Entziehung des Lehrauftrages und den mangelnden Kündigungsschutz gelegt. Gerade steuerliche Gesichtspunkte ließen es geboten erscheinen, Lehrer mit entsprechender Lehrtätigkeit (über vier Wochenstunden) gleichmäßig als Arbeitnehmer zu behandeln. Die Rb. weist in diesem Zusammenhang auf die Ausführungen in den Abschnitten 153 Abs. 2 und 159 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1950 hin, die der Bundesfinanzhof in dem Urteil IV 504/54 U vom 27. Januar 1955 (BStBl 1955 III S. 229, Slg. Bd. 61 S. 82) als zutreffend bezeichnet habe, sowie auf ein Schreiben des Reichsministers der Finanzen vom 6. Februar 1926, wonach bei allen Lehrbeauftragten ein Dienstverhältnis anzunehmen sei, sofern sie nicht nur einzelne Gastvorträge hielten.
Entscheidungsgründe
Die Prüfung der Rb. ergibt folgendes:
Das Finanzgericht hat, nachdem die sonstigen Voraussetzungen der Vergünstigungsvorschrift des § 34 Abs. 5 EStG 1950 unstreitig gegeben sind, seine Entscheidung zutreffend darauf abgestellt, ob die Einkünfte des Bg. aus der Lehrtätigkeit solche aus selbständiger oder aus nichtselbständiger Arbeit sind. Wenn es nach dem Gesamtbild des Streitfalles zur Annahme einer selbständigen Arbeit gekommen ist, so ist darin weder ein Rechtsirrtum noch ein Verstoß gegen den klaren Akteninhalt zu erblicken. Wenn in dem angeführten Urteil des Senats IV 347/50 S vom 9. Februar 1951 ausgesprochen ist, daß der Begriff des Dienstverhältnisses (vgl. § 1 Abs. 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung - LStDV -) nach steuerlichen Gesichtspunkten auszulegen sei, so sollte damit, wie sich aus dem Zusammenhang ergibt, gesagt sein, daß die Beurteilung des gleichen Tatbestandes in anderen Rechtsgebieten (zum Beispiel Zivilrecht, Sozialversicherungsrecht, Arbeitsrecht) für das Steuerrecht nicht bindend sei. Nach der steuerlichen Begriffsbestimmung liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Angestellte dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet (ß 1 Abs. 3 Satz 1 LStDV). Nach Satz 2 a. a. O. ist dies der Fall, wenn die Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Zur Frage des Vorliegens eines Dienst- oder Arbeitsverhältnisses im Falle einer Nebentätigkeit und insbesondere einer nebenberuflich ausgeübten Lehrtätigkeit sind in den Abschnitten 153 und 159 EStR 1950 nähere Ausführungen enthalten, die der Senat in dem angeführten Urteil IV 504/54 U vom 27. Januar 1955, worauf auch die Rb. hinweist, als rechtlich zutreffend bezeichnet hat. In dem vom Finanzamt genannten Abschnitt 153 Abs. 2 a. a. O. wird in übereinstimmung mit § 1 Abs. 3 LStDV zunächst ausgeführt, daß die nebenberuflich tätige Person die Nebentätigkeit in einem Arbeitsverhältnis ausübt, wenn sie in das Unternehmen des Leistungsempfängers derart eingegliedert ist, daß sie dessen Weisungen hinsichtlich der geschuldeten Arbeitsleistung zu folgen verpflichtet ist. Zu beachten sind jedoch die ergänzenden Ausführungen in Abschnitt 153 Abs. 3 EStR 1950, wonach in den übrigen Fällen die nebenberuflich tätige Person als selbständig anzusehen ist, selbst dann, wenn sie die Nebentätigkeit zwar nicht in einem Arbeitsverhältnis ausübt, ihr Stellung jedoch wegen der Weisungsbefugnis des Leistungsempfängers oder wegen anderer Umstände derjenigen eines Arbeitnehmers ähnlich ist. Hinsichtlich der nebenberuflichen Lehrtätigkeit wird in Abschnitt 159 Abs. 1 EStR 1950 gesagt, die betreffenden Lehrkräfte seien nur dann Arbeitnehmer, wenn sie in den Schulbetrieb fest eingegliedert und in der Ausübung ihrer Lehrtätigkeit an die Weisungen der Schulleitung gebunden seien. Eine solche Eingliederung sei in der Regel nicht anzunehmen, wenn die nebenberuflich tätige Lehrkraft in der Woche oder im Monat nur wenige Unterrichtsstunden zu geben habe.
Den vorstehenden Grundsätzen wird die Vorentscheidung gerecht. Sie hat nicht verkannt, daß der Bg. bei seiner Lehrtätigkeit, wenn auch nicht rechtlich, so doch tatsächlich gewisse Bindungen insofern eingegangen hat, als es sich um Vorlesungen und übungen im Rahmen eines gegebenen Studienplanes gehandelt hat. Das Finanzgericht hat jedoch ohne Rechtsirrtum diesen Umstand nicht als so schwerwiegend erachtet, daß er zur Annahme eines Dienst- oder Arbeitsverhältnisses (Abschnitt 153 Abs. 2 EStR 1950) und nicht bloß einer arbeitnehmerähnlichen Stellung (Abschnitt 153 Abs. 3 a. a. O.) führen müßte. Wenn das Finanzgericht andererseits auf die Entziehung des Lehrauftrages während des Semesters und das Fehlen des Kündigungsschutzes Gewicht gelegt hat, so ist dies nicht zu beanstanden; denn diese Umstände konnte es als Beweisanzeichen dafür ansehen, daß es an einer festen Eingliederung des Bg. in den Organismus der Hochschule gefehlt hat. Gerade dies ist ein Kennzeichen der Stellung des Lehrbeauftragten nach dem Deutschen Hochschulrecht, wie sich aus den Ausführungen bei Thieme, Deutsches Hochschulrecht, Carl Heymanns Verlag KG, Berlin-Köln, 1956, S. 292 u. f., ergibt. Dort heißt es unter anderem:
"Der Lehrauftrag ist ein Rechtsinstitut eigener Art. Er ist weder ein Beamtenverhältnis, noch ein Arbeitsverhältnis, noch ein Mitgliedschaftsverhältnis in der Hochschulkorporation. Er ist auch keine Abwandlung eines dieser Rechtsverhältnisse, sondern steht selbständig neben ihnen. Kennzeichnend für das Lehrauftragsverhältnis ist, daß der Lehrbeauftragte in seiner Lehrtätigkeit wie der Hochschullehrer im engeren Sinne Lehrfreiheit genießt, kennzeichnend ist damit weiter die mangelnde Weisungsgebundenheit des Lehrbeauftragten. Kennzeichnend ist schließlich die besonders lose Verbindung, in die der Lehrbeauftragte zur Hochschule und deren Träger tritt. Er bleibt persönlich außerhalb der Hochschule, ein personenrechtliches Band wird durch den Lehrauftrag nicht geknüpft... Der Lehrbeauftragte untersteht keinem Disziplinarrecht, er leistet keinen Eid, er ist in seiner Nebentätigkeit unbeschränkt, er ist nicht zur Hingabe seiner vollen Arbeitskraft an den Lehrauftrag verpflichtet, ... Schließlich ist der Lehrbeauftragte auch nicht Mitglied der Hochschulkorporation. Er hat keinen Anspruch auf Benutzung der Forschungseinrichtungen der Hochschule, er nimmt nicht an der akademischen Selbstverwaltung teil. ... Er ist nur durch ein öffentlich-rechtliches Schuldverhältnis, im bürgerlichen Recht vergleichbar dem Werkvertrag, berechtigt und verpflichtet. Seine Verpflichtung geht dahin, entsprechend dem erteilten Lehrauftrag Vorlesungen zu halten.... Der Lehrauftrag kann befristet und unbefristet erteilt werden. Wird er unbefristet erteilt, so kann er zum Endes jedes Semesters aus wichtigem Grunde jederzeit widerrufen werden."
Dieser losen Stellung der Lehrbeauftragten zur Hochschule entspricht es auch, daß in dem hier maßgebenden Bayerischen Gesetz über die Verhältnisse der Lehrer an wissenschaftlichen Hochschulen vom 15. November 1948 (Bayer. Gesetz- und Verordnungsblatt S. 254), das rückwirkend zum 1. Juli 1948 in Kraft getreten ist, die Lehrbeauftragten nicht behandelt, also in das Gesetz nicht mit einbezogen sind. Hochschullehrer im Sinne dieses Gesetzes sind nach Artikel 2 a. a. O. nur
planmäßige ordentliche und außerordentliche Professoren;
Honorarprofessoren;
Privatdozenten und außerplanmäßige Professoren;
wissenschaftliche Assistenten und die diesen durch das Staatsministerium für Unterricht und Kultus gleichgestellten Personen.
Nach den Artikeln 4 und 5 des Gesetzes sind die vorgenannten Kategorien der Hochschullehrer Beamte, und zwar teils auf Lebenszeit, teils auf Widerruf. Das Beamtenverhältnis wird durch die Aushändigung einer Ernennungsurkunde begründet, in der die Worte "unter Berufung in das Beamtenverhältnis" enthalten sind. Eine solche Ernennungsurkunde hat der Bg. unstreitig nicht erhalten. In dieser gesetzlichen Regelung läßt sich der Niederschlag der Verkehrsauffassung erblicken, daß es bei den Lehrbeauftragten an einer festen Eingliederung in den Organismus der Hochschule mangelt.
Die Auffassung des Finanzamts, steuerlich müßten Lehrer mit einer Lehrtätigkeit von über vier Wochenstunden gleichmäßig als Arbeitnehmer behandelt werden, findet weder im Gesetz noch in den oben genannten, vom Bundesfinanzhof gebilligten Auslegungsgrundsätzen der EStR eine Stütze. Wenn in Abschnitt 159 Abs. 1 a. a. O. ausgeführt ist, eine feste Eingliederung in den Schulbetrieb sei in der Regel bei nur wenigen wöchentlichen bzw. monatlichen Unterrichtsstunden nicht anzunehmen, so kann daraus nicht entnommen werden, daß bei einer höheren Stundenzahl stets eine solche Eingliederung und damit ein Dienstverhältnis vorliegt. Es kommt vielmehr auf die Verhältnisse des einzelnen Falles an. Die vom Reichsminister der Finanzen in dem in der Rb. angezogenen Schreiben geäußerte Auffassung ist für die Steuergerichte nicht bindend.
Schließlich ist noch darauf hinzuweisen, daß entgegen der Ansicht des Finanzgerichts der Umstand, daß der Bg. zur persönlichen Erfüllung des Lehrauftrages verpflichtet war, nicht als ein Kennzeichen einer nichtselbständigen Tätigkeit zum Unterschied von der selbständigen Arbeit zu verwerten ist. Denn nach der ständigen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs ist es gerade auch ein Merkmal der selbständigen Arbeit im Gegensatz zum Gewerbebetrieb, daß die Tätigkeit auf dem Einsatz der eigenen Arbeitskraft des Berufsträgers beruht (vgl. das Urteil des Senats IV 668/55 U vom 7. November 1957, BStBl 1958 III S. 34, und die dort angeführte weitere Rechtsprechung).
Nach alledem erweist sich die Rb. als unbegründet.
Fundstellen
Haufe-Index 409138 |
BStBl III 1958, 360 |
BFHE 1959, 223 |
BFHE 67, 223 |
StRK, EStG:34/5 R 23 |
NJW 1958, 1894 |