Leitsatz (amtlich)
Wird im zeitlichen Zusammenhang mit einer Teilbetriebsveräußerung ein wirtschaftlich nicht dem Teilbetrieb dienender Grundstücksteil in das Privatvermögen überführt, so ist der bei diesem Entnahmevorgang verwirklichte Gewinn nicht nach §§ 16, 34 EStG steuerbegünstigt.
Normenkette
EStG § 16 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
Streitig ist, ob die anläßlich einer Teilbetriebsveräußerung durch Überführung von Betriebsvermögen in Privatvermögen aufgedeckten stillen Reserven als Veräußerungsgewinn (§§ 16, 34 EStG) zu versteuern sind.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb bis zum 30. Juni 1965 eine Spirituosengroß- und -einzelhandlung. Die Geschäftsräume befanden sich in einem dem Kläger gehörenden Gebäude. Der eigengewerblich genutzte Teil dieses Grundstücks betrug 60 v. H.; der Rest diente fremdgewerblichen und Mietwohnzwecken und wurde als gewillkürtes Betriebsvermögen ausgewiesen.
Mit Ablauf des 30. Juni 1965 veräußerte der Kläger sein Großhandelsgeschäft. Dadurch verringerte sich der eigengewerblich genutzte Teil des Grundstücks auf 25 v. H. Den nicht eigengewerblich genutzten Grundstücksteil von nunmehr 75 v. H. buchte der Kläger zum 30. Juni 1965 aus.
Im Streitjahr 1965 stellte der Kläger, der seinen Gewinn durch Bestandsvergleich (§§ 5 Abs. 1, 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) ermittelte, im Einvernehmen mit dem Beklagten und Revisionsbeklagten (FA) sein Wirtschaftsjahr auf die Zeit vom 1. Juli bis 30. Juni des folgenden Jahres um.
Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 1965 ging das FA davon aus, daß nur der auf die veräußerte Großhandlung entfallende Teil des Grundstücks (35 v. H.) im Rahmen einer nach §§ 16, 34 EStG steuerbegünstigten Teilbetriebsveräußerung in das Privatvermögen überführt worden sei, während die Überführung des Restes (40 v. H.) eine nicht steuerbegünstigte Entnahme darstelle. Demgemäß teilte es den bei der Ausbuchung aufgedeckten Gewinn in einen nach §§ 16, 34 EStG steuerbegünstigten und einen dem laufenden Gewinn zugerechneten Teil auf (Bescheid vom 19. Mai 1967).
Den für das Rumpfwirtschaftsjahr 1. Januar bis 30. Juni 1965 erzielten Gewinn (einschließlich des nicht steuerbegünstigten Entnahmegewinns) legte das FA auch der Festsetzung des Gewerbesteuermeßbetrags für 1965 zugrunde; den hieraus ermittelten Gewerbeertrag rechnete es gemäß § 10 Abs. 3 GewStG auf einen Jahresbetrag um.
Gegen den Einkommensteuerbescheid für 1965 legte der Kläger Einspruch ein. Mit seinem Rechtsbehelf begehrte er die Herabsetzung der festgesetzten Einkommensteuer mit der Begründung, er habe nicht erkannt, daß der als Folge der Entnahme entstandene Buchgewinn wegen der Umstellung des Wirtschaftsjahrs nach § 10 Abs. 3 GewStG doppelt zur Gewerbesteuer herangezogen werde. Diese Härte müsse durch Rückgängigmachung der Entnahme und durch eine entsprechende Änderung der Bilanz zum 30. Juni 1965 vermieden werden. Hilfsweise beantragte der Kläger eine Verschiebung des Entnahmezeitpunkts auf den 1. Juli 1965.
Der Einspruch wurde zurückgewiesen.
Mit seiner Klage begehrte der Kläger in erster Linie, den Entnahmegewinn in vollem Umfang nach § 34 EStG steuerlich zu begünstigen. Hilfsweise begehrte er, die Wirkungen seiner in der Bilanz zum 30. Juni 1965 zum Ausdruck gekommenen Erklärung über die Entnahme rückgängig zu machen.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Zur Begründung seiner Entscheidung führte das FG aus: Die Steuervergünstigung nach den §§ 16, 34 EStG könne nicht in vollem Umfang gewährt werden, weil ein Teil der Entnahme wirtschaftlich nicht durch die Teilbetriebsveräußerung bedingt gewesen sei. Der insoweit entstandene Entnahmegewinn müsse als laufender Gewinn versteuert werden. Auch der Hilfsantrag des Klägers könne keinen Erfolg haben. Die Voraussetzungen für eine Bilanzänderung oder eine Bilanzberichtigung hätten nicht vorgelegen. Der Vorgang der Entnahme lasse sich auch auf andere Weise nicht mehr rückgängig machen. Von der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 22. Juni 1967 I 192/64, BFHE 90, 114, BStBl II 1968, 4) werde zwar in manchen Fällen nach Treu und Glauben zugelassen, daß der Steuerpflichtige gewisse Geschäftsvorfälle rückgängig mache, sofern er im Irrtum über die steuerlichen Folgen gehandelt hat und unterstellt werden kann, daß er bei Kenntnis der steuerlichen Auswirkungen mit Sicherheit so nicht gehandelt hätte. Diese Voraussetzungen hätten bei dem Kläger jedoch nicht vorgelegen.
Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung des § 76 FGO; er ist der Ansicht, das FG habe Ausführungen, die er dem Gericht gegenüber in seinem Schriftsatz vom 6. Januar 1971 gemacht habe, nicht beachtet. Der Kläger rügt ferner die Verletzung materiellen Rechts. Die Entnahme des Grundstücksteils von 75 v. H. stehe in vollem Umfang im Zusammenhang mit der Veräußerung seiner Großhandlung.
Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen "mit dem Zusatz", daß bei der Abänderung des ESt-Bescheides das zu versteuernde Einkommen mit 105 712 DM nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG begünstigt werde.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
1. Die Rüge, das FG habe die Vorschrift des § 76 FGO verletzt, weil es die Ausführungen des Klägers in seinem Schriftsatz vom 6. Januar 1971 nicht beachtet habe, kann keinen Erfolg haben.
§ 76 FGO sieht eine Verpflichtung des Gerichts zur Erforschung des Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 Satz 1) und eine Erörterungs- und Belehrungspflicht des Vorsitzenden (§ 76 Abs. 2) vor. Keine dieser Pflichten ist im vorliegenden Fall verletzt worden.
In dem vom Kläger erwähnten Schriftsatz vom 6. Januar 1971 hat dieser seine Auffassung dargelegt, nach der die Veräußerung der Großhandlung und die Entnahme des fremdgewerblichen und Wohnzwecken dienenden Grundstücksteils einheitlich behandelt werden müsse. Diese Meinungsäußerung ist vom FG nicht übergangen worden. Das FG hat vielmehr im Rahmen seiner Entscheidungsbegründung zu erkennen gegeben, daß es der Auffassung des Klägers nicht folgt. Ein ausführlicheres Eingehen auf die Meinung des Klägers war nicht erforderlich. Das FG braucht nicht alle Rechtsausführungen der Beteiligten im einzelnen zu widerlegen (BFH-Urteil vom 10. Juni 1969 VII R 71/66, BFHE 96, 230).
2. Auch im übrigen kann das Urteil des FG nicht beanstandet werden.
a) Es ist unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt zulässig, daß der Kläger die von ihm am 30. Juni 1965 vollzogene Entnahme des Grundstücksteils wieder rückgängig macht.
Entnahmen sind alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahrs entnommen hat (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG). Bei diesen "Wertabgaben zu betriebsfremden Zwecken" (BFH-Urteil vom 29. September 1955 IV 647/54 U, BFHE 61, 386, BStBl III 1955, 348) handelt es sich um tatsächliche Vorgänge, die eine klare und eindeutige Handlung des Steuerpflichtigen voraussetzen (vgl. BFH-Urteile vom 7. Oktober 1965 IV 346/61 U, BFHE 83, 462, BStBl III 1965, 666; vom 10. Februar 1972 I R 205/66, BFHE 105, 15, BStBl II 1972, 455). Ebensowenig wie die Möglichkeit besteht, einen Entnahmevorgang unter eine Bedingung zu stellen mit der Folge, daß bei Eintritt der Bedingung das entnommene Wirtschaftsgut rückwirkend wieder zu Betriebsvermögen wird (Littmann, Die Information 1969 S. 505), läßt sich eine Entnahme aus anderen Gründen rückgängig machen.
Der BFH hat allerdings von dem strengen Festhalten an die durch eine Entnahme geschaffene Lage nach Treu und Glauben in den Fällen eine Ausnahme zugelassen, in denen klar ist, daß der Steuerpflichtige die steuerlichen Auswirkungen der Entnahme nicht erkannt hat, eine Manipulation ausgeschlossen ist und die Entnahme sich, abgesehen von der durch sie bewirkten Gewinnverwirklichung steuerlich nicht ausgewirkt hat (BFH-Urteil I 192/64). Über die in der Literatur an dieser Auffassung geäußerten Zweifel (vgl. Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 15. Aufl., Anm. 44c zu § 4 EStG; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 2. bis 5. Aufl., Anm. 12 zu § 97 AO), denen sich auch der erkennende Senat nicht verschließt (vgl. Urteil I 192/64), braucht hier nicht abschließend entschieden zu werden. Denn selbst wenn die bisherige Rechtsprechung der Entscheidung des vorliegenden Falles zugrunde gelegt werden würde, könnten die Wirkungen der vom Kläger vollzogenen Entnahme wegen Fehlens der von der Rechtsprechung geforderten Voraussetzungen nicht wieder rückgängig gemacht werden.
Es kann nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, daß sich der Kläger, dem in diesem Zusammenhang das Wissen seines steuerlichen Beraters zugerechnet werden muß, in einem Irrtum über die steuerlichen Folgen der Entnahme befunden hat. Es fehlt aber auch an der Voraussetzung, daß sich die Entnahme - abgesehen von der durch sie bewirkten Gewinnverwirklichung - steuerlich noch nicht ausgewirkt hat. Denn als Folge der Entnahme sind im Rahmen der Gewerbesteuermeßbetragsfestsetzung für 1965 Gewerbeerträge angesetzt worden, die den Entnahmegewinn umfassen; der Bescheid über die Gewerbesteuermeßbetragsfestsetzung 1965 wurde vom Kläger nicht angefochten und ist daher bestandskräftig.
Die Entnahme läßt sich auch nicht durch eine nachträgliche Änderung der Bilanz zum 30. Juni 1965 rückgängig machen. Änderungen von Bilanzen sind zwar auch noch nach ihrer Einreichung beim FA zulässig. soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung oder den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes nicht entsprechen (§ 4 Abs. 2 Satz 1 EStG). Mit einer solchen "Bilanzberichtigung" können jedoch nur Bilanzansätze richtiggestellt werden, die gegen zwingende Vorschriften des Handels- oder Steuerrechts verstoßen. Etwas derartiges kam im Streitfall nicht in Betracht. Denn die vom Kläger erklärte Entnahme des Grundstücksteils hatte keinen berichtigungsfähigen "unrichtigen" Bilanzansatz zur Folge.
Ebensowenig lagen die Voraussetzungen für eine über eine Berichtigung hinausgehende Änderung der Bilanz i. S. des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG vor. Durch derartige Änderungen dürfen nur steuer- und handelsrechtlich zulässige Wertansätze durch andere - ebenfalls zulässige - Wertansätze ersetzt werden (BFH-Urteil vom 1. Juli 1964 I 5/63 U, BFHE 80, 162, BStBl III 1964, 533). Mit einer solchen nachträglichen Änderung in der Ausübung des Bewertungswahlrechts hat die vom Kläger erstrebte Rückgängigmachung der Entnahme indessen nichts zu tun.
b) Dem FG ist schließlich auch insoweit zu folgen, als es die Überführung des nicht dem Großhandel dienenden Teils des Grundstücks in das Privatvermögen als Entnahme und nicht als einen zur Teilbetriebsveräußerung gehörenden Vorgang ansah.
Dieser (40 v. H. des gesamten Grundstücks umfassende) Teil diente Mietwohn- und Fremdgewerblichen Zwekken und stand nach der Art seiner Nutzung zu dem veräußerten Teilbetrieb in keiner Beziehung.
Der bei der Überführung dieses Grundstücksteils in das Privatvermögen verwirklichte Gewinn konnte deshalb nicht nach §§ 16, 34 EStG steuerbegünstigt sein. Nach diesen Vorschriften sind Gewinne begünstigt, die "bei der Veräußerung .... eines Teilbetriebs" (§ 16 Abs. 1 EStG) erzielt werden. Für die Zuordnung eines Geschäftsvorfalls zum Akt der Teilbetriebsveräußerung kommt es darauf an, daß dieser Vorfall wirtschaftlich zum Vorgang der Teilbetriebsveräußerung gehört (vgl. BFH-Urteil vom 19. Mai 1971 I R 46/70, BFHE 102, 380, BStBl II 1971, 688). Geschäftsvorfälle, die nur im zeitlichen Zusammenhang mit der Teilbetriebsveräußerung auftreten, ohne zugleich wirtschaftlich durch die Teilbetriebsveräußerung bedingt gewesen zu sein, fallen nicht hierunter. Aus diesem Grunde konnte im vorliegenden Fall lediglich die Entnahme des früher dem Teilbetrieb "Großhandel" dienenden Grundstücksteils, nicht aber die Überführung des darüber hinausgehenden Teils des Grundbesitzes in das Privatvermögen als Vorgang im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Teilbetriebsveräußerung angesehen werden.
Es trifft nicht zu, daß die beiden Grundstücksteile nur einheitlich hätten entnommen werden dürfen. Bei dem Mietwohn- und fremdgewerblichen Zwecken dienenden Teil des Grundstücks von 40 v. H. hat es sich nach den Feststellungen des FG um gewillkürtes Betriebsvermögen gehandelt. Das bedeutet, daß dieser Grundstücksteil seine Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen dem Umstand verdankt, daß er durch eine entsprechende Einlagehandlung (Einbuchung) dem Betrieb gewidmet wurde (vgl. BFH-Urteil vom 27. März 1968 I 154/65, BFHE 92, 217, BStBl II 1968, 522). Der so begründete betriebliche Zusammenhang braucht nicht gelöst zu werden, wenn ein anderer bisher zum notwendigen Betriebsvermögen gehörender Teil des Grundstücks in das Privatvermögen überführt wird. Die verschiedenen Teile eines Grundstücks sind einer unterschiedlichen steuerrechtlichen Behandlung zugänglich (vgl. BFH-Urteil vom 13. März 1964 IV 158/61 S, BFHE 79, 605 [611], BStBl III 1964, 455). Deshalb ist ein Steuerpflichtiger nicht gehindert, einen Teil seines dem (gewillkürten) Betriebsvermögen gewidmeten Grundstücks im Betriebsvermögen zu belassen, einen anderen Teil dagegen zu entnehmen. Es war somit auch im vorliegenden Fall nicht notwendig, wegen der anläßlich der Teilbetriebsveräußerung vorgenommenen Überführung des früher dem Teilbetrieb "Großhandel" dienenden Grundstücksteils (35 v. H.) in das Privatvermögen auch den anderen - Mietwohn- und gewerblichen Zwecken dienenden - Teil von 40 v. H. zu entnehmen.
Aus Abschn. 14 Abs. 5 EStR, auf den sich der Kläger zur Begründung seiner Auffassung beruft, ergibt sich nichts anderes. Abschn. 14 Abs. 5 EStR betrifft den Fall, daß ein Grundstück als Ganzes Betriebsvermögen wird, weil es zu mehr als zur Hälfte die Voraussetzungen als notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen erfüllt. Die Möglichkeit, hiernach Grundstücke in vollem Umfang Betriebsvermögen werden zu lassen, besteht gemäß Abschn. 14 Abs. 5 EStR auch dann, wenn der die Voraussetzungen als Betriebsvermögen nicht erfüllende Teil des Grundstücks ganz oder teilweise eigenen Wohnzwecken des Betriebsinhabers dient. Ist in einem solchen Fall ein Grundstück zunächst in vollem Umfang Betriebsvermögen geworden und wird darauf eine Teilbetriebsveräußerung vorgenommen, als deren Folge der die Betriebsvermögenseigenschaft begründende Grundstücksteil unter 50 v. H. sinkt, so entfallen damit auch die Voraussetzungen, unter denen nach Abschn. 14 Abs. 5 EStR das ganze Grundstück Betriebsvermögen sein kann. Es kann auf sich beruhen, ob dann der eigenen Wohnzwecken des Betriebsinhabers dienende Teil zwangsläufig in das Privatvermögen übergeht (vgl. BFH-Urteile vom 21. Juni 1972 I R 189/69, BFHE 106, 422, BStBl II 1972, 874 und vom 12. November 1964 IV 99/63 S, BFHE 81, 128, BStBl III 1965, 46) und ob ein solcher Vorgang wegen seines Zusammenhangs mit der Teilbetriebsveräußerung zu einer Steuerbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG führen kann. Im vorliegenden Fall hat die Teilbetriebsveräußerung nicht zwangsläufig zu einem Absinken der zum Betriebsvermögen gehörenden Räume unter 50 v. H. geführt. Nach der Veräußerung des Großhandelsgeschäfts wurden noch 25 v. H. des Grundstücks eigengewerblich genutzt und stellten daher notwendiges Betriebsvermögen dar. Weitere 40 v. H. waren zu Wohnzwecken oder zur gewerblichen Nutzung vermietet und konnten mangels gegenteiliger Anhaltspunkte gewillkürtes Betriebsvermögen bleiben.
Fundstellen
Haufe-Index 70527 |
BStBl II 1973, 700 |
BFHE 1973, 505 |