BFH Urteil vom 20.01.1993 - I R 115/91 | Deutsches Anwalt Office Premium | Recht

Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Rückstellung für Zinsverpflichtung bei Zuwachssparen - Passivierung von Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften - Buchführungspflicht einer Sparkasse

Leitsatz (amtlich)

Gewährt ein Kreditinstitut bei kündbaren Sparverträgen mit steigendem Zinssatz (sog. Zuwachssparen) am Ende jeden Vertragsjahres eine Verzinsung, die der marktüblichen Gesamtverzinsung für Kapitalüberlassungen der bis dahin erreichten Laufzeit entspricht, so kann es wegen künftig noch steigender Zinsen keine Rückstellung bilden.

Orientierungssatz

1. Schwebende Geschäfte einschließlich der Dauerschuldverhältnisse sind grundsätzlich nicht zu bilanzieren. Eine Passivierung von Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften ist allerdings geboten und zulässig, wenn ein Verlust aus dem schwebenden Geschäft droht (Ausführungen zur Gesamtheitsbetrachtung und zur Restwertbetrachtung) oder wenn ein Erfüllungsrückstand besteht. Ein Erfüllungsrückstand liegt vor, wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber seinem Vertragspartner im Rückstand befindet, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hatte. Der Begriff des Erfüllungsrückstandes knüpft eng an den schuldrechtlich gebotenen Zeitpunkt der Erfüllung an (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Die handelsrechtlichen Buchführungspflichten und Bilanzierungspflichten der Kaufleute gelten auch für Körperschaften des öffentlichen Rechts, soweit sie entsprechende Geschäfte betreiben (hier: Buchführungspflichten und Bilanzierungspflichten einer Sparkasse).

3. Parallelentscheidung: BFH, 20.1.1993, I R 15/92, NV.

4. Parallelentscheidung: BFH, 20.1.1993, I R 16/92, NV.

Normenkette

KStG § 8 Abs. 1; EStG § 5 Abs. 1, 5 Nr. 2; HGB § 242 Abs. 1, § 247 Abs. 1, § 249 Abs. 1, § 250 Abs. 2, § 266 Abs. 3 Buchst. B

Tatbestand

I. 1. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine öffentlich-rechtliche Sparkasse, bildete in ihrer Handels- und Steuerbilanz zum 31.Dezember 1987 eine Rückstellung für Zinsverpflichtungen aus Sparformen mit von vornherein vereinbarten jährlich steigenden Zinsen (sog. Zuwachssparen).

Im Anschluß an eine Außenprüfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die für das Streitjahr 1987 gebildete Rückstellung nicht an.

Die Zuwachssparverträge enthalten im wesentlichen folgende Bedingungen:

-- Der Kunde zahlt einen bestimmten Mindestbetrag auf ein

Sparkonto bei dem Kreditinstitut ein.

-- Der bei Abschluß des Sparvertrages garantierte Zinssatz

wird von vornherein festgelegt. Er liegt üblicherweise

in der ersten Ansparhälfte unter dem sonst erzielbaren

Kapitalmarktzins, steigt aber in der zweiten Hälfte des

Sparzeitraums kontinuierlich über den erzielbaren

Kapitalmarktzins. Hierdurch wird --bezogen auf die

Gesamtlaufzeit des Sparvertrages-- eine dem durchschnittlichen

langfristigen Kapitalmarktzins übliche Rente gezahlt.

-- Das Sparkonto ist seitens des Anlegers jederzeit --nicht

jedoch vor Ablauf einer bestimmten Mindestansparzeit, in

der Regel 9 Monate nach Vereinbarung-- als

Zuwachssparkonto kündbar.

-- Die jährlichen Zinserträge werden dem Sparer jeweils zum

31.Dezember jeden Jahres gutgeschrieben und ab dem

1.Januar des Folgejahres zu dem für die Einlage gültigen

(steigenden) Zinssatz mitverzinst.

-- Nach Ablauf der vereinbarten mehrjährigen Zinslaufzeit

wird das Guthaben wie eine Spareinlage mit gesetzlicher

Kündigungsfrist verzinst.

2. Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren eingelegte Klage ab, da sich die Klägerin mit ihrer Verpflichtung, an künftigen Stichtagen wachsende Zinszahlungen zu leisten, am 31.Dezember 1987 noch nicht in einem Erfüllungsrückstand befunden habe. Eine Rückstellung wegen drohender Verluste aus schwebenden Geschäften scheide ebenfalls aus, da der Klägerin aus den Zuwachssparverträgen insgesamt keine Verluste drohten.

Die Klägerin stützt ihre Revision auf Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Körperschaftsteuer 1987 auf Null DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Sie war zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Klägerin konnte in ihrer Bilanz zum 31.Dezember 1987 keinen Passivposten für künftigen Zinsaufwand aus schwebenden Zuwachssparverträgen bilden.

1. Die Klägerin war im Streitjahr 1987 zur Buchführung und zu regelmäßigen Abschlüssen verpflichtet, da sie Kaufmann i.S. des § 1 Abs.1 des Handelsgesetzbuches i.d.F. des Gesetzes vom 19.Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2355) --HGB-- ist (§ 242 Abs.1 HGB). Kaufmann ist u.a., wer Bankiergeschäfte betreibt (§ 1 Abs.2 Nr.4 HGB i.V.m. § 1 Abs.1 des Gesetzes über das Kreditwesen vom 10.Juli 1961, BGBl I 1961, 881). Die Buchführungs- und Bilanzierungspflichten der Kaufleute gelten auch für Körperschaften des öffentlichen Rechts, soweit sie entsprechende Geschäfte betreiben (Budde/Kunz in Beck'scher Bilanzkommentar, 2.Aufl., § 238 HGB Rz.40).

Für Zwecke der Ermittlung der von ihr zu entrichtenden Körperschaftsteuer war die Klägerin verpflichtet, das nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisende Betriebsvermögen anzusetzen (§ 8 Abs.1 des Körperschaftsteuergesetzes 1984 --KStG--, § 5 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes 1987 --EStG--). Nach diesen Grundsätzen waren in der Bilanz zum 31.Dezember 1987 Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungsposten und Rückstellungen zu passivieren. Das ergibt sich für Verbindlichkeiten aus §§ 247 Abs.1, 266 Abs.3 Abschn.C HGB. Passive Rechnungsabgrenzungsposten waren nach § 5 Abs.5 Nr.2 EStG, § 250 Abs.2 HGB für Einnahmen vor dem Abschlußstichtag zu bilden, die Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften waren Rückstellungen gemäß § 249 Abs.1, § 266 Abs.3 Abschn.B HGB zu passivieren.

2. Die Zinsverpflichtungen der Klägerin für die noch nicht abgelaufenen Zeiträume der einzelnen Zuwachssparverträge waren bei Ablauf des Streitjahres noch keine Verbindlichkeiten.

a) Verbindlichkeiten sind Verpflichtungen des Unternehmens gegenüber Dritten, die nach Grund und Höhe feststehen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22.November 1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359; vom 12.Dezember 1990 I R 153/86, BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479; vgl. auch Clemm/ Nonnenmacher in Beck'scher Bilanzkommentar, 2.Aufl., § 247 HGB Rz.203). Die Verbindlichkeit muß eindeutig quantifizierbar sein (BFH in BFHE 163, 146, 149, BStBl II 1991, 479).

b) Die Verpflichtung zur Zahlung höherer Zinsen in der zweiten Vertragshälfte erfüllte diese Voraussetzung nicht, da am Bilanzstichtag nicht feststand, ob die Sparer von der vorzeitigen Kündigungsmöglichkeit Gebrauch machten. Am Bilanzstichtag war nicht abschließend zu beurteilen, welche Sparer ihre Sparkapitalien der Klägerin bis zum vertraglichen Ablauf des Sparvertrages überlassen würden. Die erhöhten Zinsen der zweiten Vertragshälfte entstanden jedoch nur, wenn der Sparer den Vertrag nicht vor dem vertraglichen Ablauf kündigte. Die Verpflichtung war damit von künftigen Willensentscheidungen des Sparers abhängig, die bei Vertragsabschluß noch nicht festlagen (vgl. BFH in BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479). Für die Klägerin war damit allenfalls mit statistischer Wahrscheinlichkeit die Entstehung der erhöhten Zinslasten vorherzusagen. Das reicht nicht aus, um eine konkretisierte und quantifizierbare Verbindlichkeit anzunehmen (ebenso W. Scholz, Die Wirtschaftsprüfung 1973, 53, 55; a.A. offenbar Birck/Meyer, Die Bankbilanz, 3.Aufl., Teillieferung 5, V 356).

3. Für die in späteren Vertragsjahren zu zahlenden höheren Zinsen war kein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden.

In passiven Rechnungsabgrenzungsposten sind Einnahmen vor dem Abschlußstichtag auszuweisen, die Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen (§§ 250 Abs.2 HGB, 5 Abs.5 Nr.2 EStG). Die Klägerin erzielte aus den Verträgen keine Einnahmen, die Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellten. Selbst wenn die in den ersten Vertragsjahren von der Klägerin zu zahlenden Zinsen bezogen auf die maximale Laufzeit der Verträge zu niedrig sein sollten, handelt es sich nicht um "Einnahmen", sondern um ersparte Aufwendungen. Künftiger Zinsaufwand kann aber weder handels- noch steuerrechtlich durch einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten berücksichtigt werden (§§ 250 Abs.2 HGB, 5 Abs.5 Nr.2 EStG), da antizipative Abgrenzungsposten unzulässig sind.

4. Wegen der Verpflichtung, die am Bilanzstichtag laufenden Zuwachssparverträge in späteren Jahren höher zu verzinsen, war keine Rückstellung zu bilden.

a) Schwebende Geschäfte einschließlich der Dauerschuldverhältnisse sind grundsätzlich nicht zu bilanzieren (BFH-Urteil vom 3.Juli 1980 IV R 138/76, BFHE 131, 57, BStBl II 1980, 648, 650; vgl. auch Clemm/Nonnenmacher, a.a.O., § 247 HGB Rz.211). Die am 31.Dezember 1987 laufenden Zuwachssparverträge waren schwebende Geschäfte in diesem Sinne. Dabei kann dahinstehen, ob der Begriff des schwebenden Geschäfts i.S. eines von beiden Seiten noch nicht erfüllten gegenseitigen Vertrages (so: BFH- Urteile in BFHE 131, 57, BStBl II 1980, 648, 650, und vom 17.November 1987 VIII R 348/82, BFHE 152, 226, BStBl II 1988, 430; Heußner, Betriebs-Berater --BB-- 1988, 2417, 2422) oder im Sinne eines Vertrages aufzufassen ist, der nur von der zur Sach- oder Dienstleistung verpflichteten Vertragspartei noch nicht voll erfüllt wurde (Blümich/Schreiber, Einkommensteuergesetz/Körperschaftsteuergesetz/Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 5 EStG Rz.245; Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 10.Aufl., § 5 Anm.45 b). In jedem Falle liegen im Streitfall schwebende Geschäfte vor, da am Bilanzstichtag keine Vertragspartei ihre Pflichten voll erfüllt hatte. Weder hatten die Sparer ihr Kapital bereits für die gesamte vertragliche Laufzeit überlassen, noch hatte die Klägerin alle für diese Zeit zu zahlenden Zinsen an die Sparer vergütet.

b) Eine Passivierung von Verpflichtungen aus schwebenden Dauerschuldverhältnissen ist nur geboten und zulässig,

-- wenn ein Verlust aus dem schwebenden Geschäft droht oder

-- wenn ein "Erfüllungsrückstand" besteht

(vgl. BFH-Urteile in BFHE 131, 76, BStBl II 1980, 648; vom 5.Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845; vom 8.Oktober 1987 IV R 18/86, BFHE 151, 153, BStBl II 1988, 57, 60; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 8.Aufl., S.127).

5. Die Klägerin konnte keine Rückstellung wegen drohender Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 249 Abs.1 Satz 1 HGB) bilden, da ihr aus den Zuwachssparverträgen kein Verlust drohte. Rückstellungen wegen drohender Verluste aus schwebenden Geschäften sind nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung grundsätzlich auch bei Dauerschuldverhältnissen zu passivieren (vgl. BFH-Urteil vom 27.Juli 1988 I R 133/84, BFHE 154, 121, BStBl II 1988, 999, m.w.N.). Es ist in der steuerrechtlichen Literatur umstritten, ob ein drohender Verlust aus Dauerschuldverhältnissen voraussetzt, daß aus dem Dauerschuldverhältnis insgesamt ein Verlust droht (Gesamtheitsbetrachtung) oder ob ein drohender Verlust bereits anzunehmen ist, wenn sich bei Gegenüberstellung der noch offenen Leistungen ein negativer Betrag für den Unternehmer ergibt (Restwertbetrachtung). Für eine Gesamtheitsbetrachtung hat sich der BFH ausgesprochen (Urteile in BFHE 131, 57, BStBl II 1980, 648; vom 19.Juli 1983 VIII R 160/79, BFHE 139, 244, 249, BStBl II 1984, 56; in BFHE 151, 153, 158, BStBl II 1988, 57). Die Restwertbetrachtung wird von der Steuerverwaltung (Abschn.38 Abs.5 der Einkommensteuer- Richtlinien --EStR-- 1990) und von der herrschenden Meinung im steuerrechtlichen Schrifttum vertreten (Blümich/Schreiber, a.a.O., § 5 EStG, Rz.880; Groh, BB 1988, 27, 28; Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 5 EStG Rz.1238; Mathiak, Steuer und Wirtschaft 1988, 291; Nieland in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., §§ 4, 5 EStG Rz.902).

Im Streitfall kann dahinstehen, welcher Auffassung zu folgen ist, da der Klägerin weder nach der Gesamtheitsbetrachtung noch nach der Restwertbetrachtung ein Verlust aus den schwebenden Zuwachssparverträgen drohte.

a) Bei einer Gesamtheitsbetrachtung droht kein Verlust, da aus dem einzelnen Zuwachssparvertrag in seiner Gesamtheit auch nach dem Vortrag der Klägerin kein Kostenüberschuß zu erwarten war.

b) Bei einer Restwertbetrachtung ergibt sich nichts anderes. Die Klägerin leitet einen drohenden Verlust daraus ab, daß ihre Verpflichtung zur Zahlung steigender Zinsen den Durchschnittszins für Spareinlagen mit vergleichbarer Restlaufzeit übersteige. Sie sieht einen drohenden Verlust bereits in den verminderten Beschaffungskosten für Spareinlagen während der Restlaufzeit. Die Klägerin verbindet damit eine Restwertbetrachtung mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu drohenden Verlusten aus Warenbeschaffungsgeschäften (BFH-Urteile vom 26.Januar 1956 IV 566/54, BFHE 62, 305, BStBl III 1956, 113; vom 3.Juli 1956 I 118/55 U, BFHE 63, 133, BStBl III 1956, 248; vgl. auch Urteil vom 25.Februar 1986 VIII R 377/83, BFHE 146, 146, BStBl II 1986, 465). Diese Rechtsprechung sieht in der Rückstellung für drohende Verluste eine vorweggenommene Teilwertabschreibung auf noch nicht gelieferte Waren. Die Rechtsprechung ist jedoch auf Darlehensgeschäfte schon deshalb nicht anzuwenden, weil Teilwertabschreibungen auf Geld nicht zulässig sind. Sie entfällt bei Darlehensverhältnissen auch deshalb, weil bei Dienstleistungsgeschäften und insbesondere bei Darlehensverhältnissen ein Bezug zu einzelnen, möglicherweise wertgeminderten Wirtschaftsgütern nicht möglich ist (BFH-Urteile vom 25.Januar 1984 I R 7/80, BFHE 140, 449, 455, BStBl II 1984, 344, 347; in BFHE 146, 146, BStBl II 1986, 465; Heußner, BB 1988, 2417, 2423). Da keine Wirtschaftsgüter erworben werden, ist auch keine Ableitung aus dem Wert der zu erwartenden Wirtschaftsgüter auf den Wert des Leistungsanspruchs möglich (BFH in BFHE 146, 146, BStBl II 1986, 465).

6. Aus den schwebenden Zuwachssparverträgen bestand kein Erfüllungsrückstand der Klägerin (BFH-Urteile vom 24.August 1983 I R 16/79, BFHE 140, 167, BStBl II 1984, 273; in BFHE 151, 153, 159, BStBl II 1988, 57).

a) Ein Erfüllungsrückstand liegt bei Dauerschuldverhältnissen vor, wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber seinem Vertragspartner im Rückstand befindet, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hatte (BFH in BFHE 151, 153, BStBl II 1987, 57, 60). Der Begriff des Erfüllungsrückstandes knüpft eng an den schuldrechtlich gebotenen Zeitpunkt der Erfüllung an (BFH-Urteile vom 26.Mai 1976 I R 80/74, BFHE 119, 261, BStBl II 1976, 622; vom 12.August 1982 IV R 184/79, BFHE 136, 280, BStBl II 1982, 696; in BFHE 151, 153, BStBl II 1988, 57, 60; Heußner, BB 1988, 2417, 2424). Das FG hat zutreffend darauf abgehoben, daß die Frage eines Erfüllungsrückstandes grundsätzlich nach dem rechtlichen, insbesondere schuldrechtlichen Verhältnis von Leistung und Gegenleistung zu beurteilen ist (BFH in BFHE 119, 261, BStBl II 1976, 622; in BFHE 136, 280, BStBl II 1982, 696, und in BFHE 151, 153, BStBl II 1988, 57, 60).

Ein Erfüllungsrückstand lag danach nicht vor. Grundsätzlich wird mit den für einen Zeitraum zu zahlenden Zinsen die Überlassung des Kapitals im gleichen Zeitraum abgegolten. Das FG hat ohne Verstoß gegen Denkgesetze oder gegen Erfahrungssätze aus den Zuwachssparverträgen der Klägerin abgeleitet, daß dieser Grundsatz auch im Streitfall nicht durchbrochen wurde.

Nach den Verträgen war die Klägerin schuldrechtlich erst in späteren Vertragsjahren zu höherer Verzinsung verpflichtet. Es bestand keine schuldrechtliche Verpflichtung, die für die ersten Vertragsjahre zu zahlenden niederen Zinsen in den gleichen Zeiträumen durch Ergänzungszinsen zu erhöhen. Nach der Rechtsprechung des BFH könnte ein Erfüllungsrückstand nur bejaht werden, wenn die Klägerin entsprechend erhöhte Zinszahlungen entgegen einer schuldrechtlichen Verpflichtung in den ersten Vertragsjahren nicht erbracht hätte (vgl. BFH in BFHE 119, 261, BStBl II 1976, 622; BFHE 136, 280, BStBl II 1982, 696; BFHE 151, 153, BStBl II 1988, 57, 60).

b) Selbst bei einer entsprechend dem Urteil des BFH vom 3.Dezember 1991 VIII R 88/87 (BFHE 167, 322 --Pachterneuerungsrückstellung--) weniger am bürgerlichen Recht als an wirtschaftlichen Gegebenheiten orientierten Beurteilung lag im Streitfall kein Erfüllungsrückstand vor. Auch bei einer mehr wirtschaftlichen Beurteilung ist ein Erfüllungsrückstand nur anzunehmen, wenn mit der künftigen Zahlung nicht nur an Vergangenes angeknüpft, sondern Vergangenes abgegolten wird (BFH-Urteile vom 19.Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848; in BFHE 167, 322). Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt.

Geht man von der möglichen vorzeitigen Kündigung eines langfristigen Kreditvertrages durch den Sparer aus, so bestehen für ein Kreditinstitut zwei Möglichkeiten der Geschäftspolitik:

Entweder werden dem Sparer von vornherein Zinsen gezahlt, die der langen Laufzeit des Vertrages entsprechen. Dann müssen ihm bei vorzeitiger Kündigung die überhöht vergüteten Zinsen wieder belastet werden. Das geschieht beispielsweise bei Spareinlagen mit gesetzlicher Kündigungsfrist oder bei Festgeldanlagen durch die Belastung mit Strafzinsen bei vorzeitiger Verfügung des Anlegers. Die Zuwachssparverträge der Klägerin gehören nicht zu dieser Kategorie, da den Sparern nicht von vornherein ein gleichmäßiger, der Gesamtlaufzeit entsprechender Zins gewährt wird.

Das Kreditinstitut kann aber auch einen Stufenzins vereinbaren. Da für längerfristige Anlagen --von Ausnahmesituationen abgesehen-- im allgemeinen höhere Zinsen gewährt werden als für kurzfristige Darlehensverträge, muß unter dieser Prämisse in späteren Jahren jeweils ein höherer Zins gezahlt werden. Dabei bestehen zwei Varianten. Es kann entweder der in der Anfangszeit zu geringe Zins erst bei Vertragsende nachgeholt werden (Bonussparen). Es kann aber auch am Ende eines jeden Jahres der Gesamtlaufzeit ein Zinsbetrag gewährt werden, der der angemessenen Gesamtverzinsung für die bis zu diesem Zeitpunkt erreichte Laufzeit entspricht.

Die Zuwachssparverträge der Klägerin entsprachen dem letzteren Modell. Die jeweils am Ende der einzelnen Vertragsjahre gutgeschriebenen Zinsen berücksichtigen nicht nur die Kapitalüberlassung im jeweils abgelaufenen Jahr. Sie sind vielmehr auch nach den Angaben der Klägerin und zwischen den Beteiligten unstreitig so bemessen, daß jeweils eine der bisherigen Laufzeit des Vertrages entsprechende Verzinsung gewährt wird. Die Steigerung des Zinssatzes ist so berechnet, daß sich für jede mögliche Laufzeit aus den tatsächlich gutgeschriebenen Zinsen die der Laufzeit angemessene durchschnittliche Gesamtverzinsung --laufzeitadäquate Verzinsung-- ergibt (vgl. auch Scholz, Die Wirtschaftsprüfung 1973, 53, 54). Die Gesamtverzinsung entsprach jeweils am Jahresende der für die bis dahin erreichte Laufzeit marktüblichen Verzinsung. Die in den folgenden Jahren noch steigenden Zinssätze sind damit Entgelt für die künftige, noch längerfristigere Kapitalüberlassung, somit Gegenleistung für künftige Leistungen des Anlegers.

7. Der Senat weicht mit dieser Auffassung nicht vom Urteil des BFH zur Bildung von Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen ab (Urteil vom 5.Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845). Das FG hat zutreffend ausgeführt, daß die Jubiläumszuwendung Entgelt für eine früher erbrachte Arbeitsleistung ist. Der Arbeitgeber befindet sich also im Erfüllungsrückstand, wenn er diesen Teil des Arbeitslohns erst bei Erreichen der Jubiläumszeit auszahlt. Die aus den einzelnen Arbeitsverhältnissen zu erwartenden Jubiläumszuwendungen sind deshalb bereits in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht, soweit sie zusätzliches, noch nicht bezahltes Entgelt für frühere Leistungen darstellen.

8. Der Senat weicht auch nicht vom Urteil vom 28.Juni 1989 I R 86/85 (BFHE 157, 416, BStBl II 1990, 550) ab. In dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt war durch die Beitragszahlung der Vereinsmitglieder bereits eine Vermögenserhöhung des Vereins eingetreten. Diese Vermögenserhöhung löste eine --ungewisse-- Rückzahlungspflicht aus. Damit war der wirtschaftlich wesentliche Teil der Rückzahlungspflicht bereits verwirklicht. Anders liegt die Sachlage im Streitfall, in dem die Einlagen der Sparer keine Vermögenserhöhung der Klägerin bewirkten und der wesentliche wirtschaftliche Tatbestand der erhöhten Zinsverpflichtung erst in der fortdauernden Überlassung des Kapitals im jeweiligen Vertragsjahr liegt. Die gleiche Überlegung gilt auch für das Urteil vom 12.Dezember 1990 I R 153/86 (BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479), in dem eine Rückstellung für die --ungewisse-- Verpflichtung zur Rückzahlung einer "Einlage" des Bausparers bejaht wurde, die das Bilanzvermögen einer Bausparkasse erhöht hatte.

9. Es liegt ferner keine Abweichung vom Urteil des BFH vom 27.Juni 1990 II R 179/87 (BFHE 160, 573, BStBl II 1990, 878) vor. In dieser Entscheidung hatte der BFH die Verpflichtung einer Bank zur Leistung eines Bonus am Ende der Laufzeit eines unkündbaren Sparvertrages als abziehbare Schuld i.S. des § 103 des Bewertungsgesetzes (BewG) qualifiziert. Die Entscheidung ist schon deshalb nicht auf den Streitfall zu übertragen, weil es sich wegen der Unkündbarkeit des Sparvertrages nicht um eine ungewisse Verbindlichkeit handelte. Im übrigen handelt es sich nicht um einen untrennbar mit der Kapitalüberlassung im einzelnen Vertragsjahr verbundenen Stufenzins, sondern um eine einheitliche Zusatzvergütung für die gesamte Laufzeit des Vertrages. Der Sache nach ist die Verpflichtung zur Zahlung eines Bonus für die Kapitalüberlassung während der gesamten Vertragszeit der Verpflichtung zur Zahlung einer Jubiläumszuwendung für die gesamte Arbeitszeit bis zum Jubiläumszeitpunkt vergleichbar (BFH in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845).