Leitsatz (amtlich)
§ 68 Nr. 1 BewG i. d. F. vor dem BewG 1965 ist nur auf solche Ansprüche auf Pensionen, Renten usw. anwendbar, die mit Rücksicht auf eine frühere unselbständige Tätigkeit als Arbeitnehmer gewährt werden.
Normenkette
BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 68 Nr. 1; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 68 Nr. 3
Tatbestand
Der Kläger (Steuerpflichtige) ist Arzt. Bis zum Jahre 1960 übte er eine Allgemeinpraxis aus und war daneben auf Grund eines im Jahre 1926 mit der Ruhrknappschaft geschlossenen Vertrages als Knappschaftsarzt in einem ihm zugewiesenen Sprengel (Kurbezirk) tätig. Auf Grund dieses Vertrages erhält er von der Ruhrknappschaft ein jährliches Ruhegehalt. Das FA setzte bei der Vermögensteuer-Veranlagung 1963 des Steuerpflichtigen den Kapitalwert des Anspruchs auf dieses Ruhegehalt beim sonstigen Vermögen an.
Der Einspruch, mit dem sich der Kläger gegen den Ansatz des Anspruchs mit der Begründung wandte, dieser Anspruch gehöre nach § 68 Nr. 1 BewG nicht zum sonstigen Vermögen, weil er auf einem früheren Arbeits- oder Dienstverhältnis beruhe, hatte keinen Erfolg.
Die Klage wurde ebenfalls zurückgewiesen. Das FG führte im wesentlichen aus: Es sei zwar richtig, daß die im Steuerrecht verwendeten Begriffe des bürgerlichen Rechts nach der Rechtsprechung auch im bürgerlich-rechtlichen Sinne auszulegen und zu verstehen seien. Auch der Begriff "Dienstverhältnis" sei bürgerlich-rechtlicher Natur, wobei es ohne Bedeutung sei, daß das BGB nur den Ausdruck "Dienstvertrag" benutze. Das Steuerrecht sei aber vom bürgerlichen Recht unabhängig. Nach der Rechtsprechung des BFH gebe es keinen Verfassungsgrundsatz, daß der Steuergesetzgeber bei der Regelung steuerlicher Fragen an das Zivilrecht gebunden sei. Im Steuerrecht könne daher ohne weiteres nur die Untergruppe eines bürgerlich-rechtlichen Begriffs angesprochen oder der bürgerlich-rechtliche Begriff mit anderen steuerlichen Voraussetzungen kombiniert werden. Unter "Dienstverhältnis" in § 68 Nr. 1 BewG seien nur die Dienstverträge hinsichtlich abhängiger unselbständiger Dienste gemeint. Das ergebe sich schon daraus, daß der Gesetzgeber "Arbeits- oder Dienstverhältnisse" in § 68 Nr. 1 BewG in einem Begriff zusammenfasse. Auch aus der Tatsache, daß Rentenansprüche anderer Berechtigter z. B. in § 68 Nr. 3 und 6 Buchstabe a BewG ausdrücklich begünstigt seien, ergebe sich, daß in § 68 Nr. 1 BewG nur das abhängige unselbständige Dienstverhältnis gemeint sein könne. Das werde im übrigen auch durch die historische Entwicklung bestätigt. Es bestehe auch keine Veranlassung, in Anbetracht des besonderen Vertragsverhältnisses zwischen der Ruhrknappschaft und dem Arzt von dieser Auffassung abzugehen. Ein Knappschaftsarzt sei trotz der Besonderheiten des Vertragsverhältnisses nicht Arbeitnehmer der Ruhrknappschaft, sondern freiberuflich tätiger Arzt im Rahmen eines besonderen Dienstverhältnisses. Das sei einkommensteuerrechtlich in den BFH-Urteilen VI 320/57 U vom 3. Juli 1959 BFH 69, 215, BStBl III 1959, 344) und IV 197/58 U vom 19. November 1959 (BFH 70, 236, BStBl III 1960, 88) anerkannt worden.
Mit der Revision beantragt der Steuerpflichtige, unter Aufhebung des FG-Urteils und der Einspruchsentscheidung den angefochtenen Vermögensteuer-Bescheid dahin zu ändern, daß der Anspruch auf Ruhegehalt nicht dem sonstigen Vermögen zugerechnet wird. Zur Begründung trägt er im wesentlichen vor: Er habe zu der Knappschaft in einem abhängigen Arbeitsverhältnis gestanden. Die Knappschaft habe in den wesentlichsten Fragen Weisungsbefugnisse gehabt. Es habe z. B. Residenzpflicht für ihn bestanden, auch hinsichtlich der Wahl der Urlaubszeit sei er nicht frei gewesen. Abgesehen davon sei die Auffassung irrig, § 68 Nr. 1 BewG finde nur auf frühere abhängige Dienstverhältnisse Anwendung. Aus der Zusammenfassung der Worte "Arbeits- oder Dienstverhältnis" könne keine Einengung des Begriffs "Dienstverhältnis" auf "abhängiges Dienstverhältnis" hergeleitet werden. Wäre die Auffassung des FG richtig, so hätte es nahegelegen, einfach von einem "Arbeitsverhältnis" zu sprechen. Hätte der Gesetzgeber etwas anderes gewollt, so wäre sein Wille, weil er in der Norm objektiv nicht zum Ausdruck gekommen sei, gleichwohl unbeachtlich. Deshalb seien die Motive der Vorschrift und ihre Entstehungsgeschichte für die Auslegung entbehrlich. Wenn man aber auf die rechtshistorische Entwicklung zurückgreife, so könne sie nur zu der von ihm vertretenen Auffassung führen. Es handle sich bei dem Anspruch auf Ruhegehalt nicht um "fundiertes Einkommen" im Sinne des § 7 des Preußischen Ergänzungssteuergesetzes (Preußische Gesetzsammlung 1893 S. 134). Wäre die Rechtsauffassung des FG richtig, so würde die Vorschrift des § 68 Nr. 1 BewG dem Grundsatz der Rechtsstaatlichkeit (Art. 20 GG) widersprechen, weil ein Steuerpflichtiger der Norm selbst nicht entnehmen könne, welche Steuer er schulde. Hilfsweise werde beantragt, nach Aufhebung der Vorentscheidung die Sache an das FG zurückzuverweisen, damit noch über die ohne jede Sachkunde im FG-Urteil getroffene Feststellung Beweis erhoben werden könne, daß der Knappschaftsarzt "in jeder Weise einem für die Reichsversicherung tätigen Kassenarzt oder einem anderen freiberuflichen Kassenarzt gleichzustellen" sei. Das Ruhegeld sei ein Entgelt für Dienstleistungen, das allein und ausschließlich in bezug auf die "Arbeitskraft" und "die Fortdauer der Persönlichkeit" gezahlt werde, wie es in der Begründung zum Preußischen Ergänzungssteuergesetz heiße. Wolle man jedoch einen Knappschaftsarzt als selbständig Tätigen behandeln, dann müsse der Rentenanspruch nach § 68 Nr. 3 BewG als ein fälliger Anspruch aus einer Rentenversicherung außer Ansatz bleiben. Die Mindereinnahmen an Honoraren aus der Tätigkeit für die Knappschaft gegenüber den Honoraren aus freiberuflicher ärztlicher Tätigkeit seien dann als Prämien für diese Rentenversicherung anzusehen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision des Steuerpflichtigen ist nicht begründet.
1. Nach der Rechtsprechung der Einkommensteuersenate (BFH-Urteile VI 320/57 U, a. a. O., und IV 197/58 U, a. a. O.) sind Knappschaftsärzte, die neben dieser Tätigkeit eine freie Praxis ausüben, hinsichtlich ihrer Tätigkeit für die Knappschaft in der Regel als selbständig anzusehen.
Der Steuerpflichtige hat zwar im vorliegenden Verfahren, insbesondere in der mündlichen Verhandlung, die gegenteilige Auffassung vertreten. Seine Einwendungen veranlassen jedoch den erkennenden Senat nicht, von diesen beiden Urteilen abzuweichen. Er geht vielmehr ebenfalls davon aus, daß der Steuerpflichtige nach dem Gesamtbild der vertraglichen Vereinbarungen mit der Knappschaft als selbständig anzusehen ist. Dafür spricht insbesondere die Tatsache, daß er neben seiner Tätigkeit für die Knappschaft noch als Kassenarzt für andere Kassen tätig sein und eine Privatpraxis ausüben konnte.
Der Senat folgt auch nicht der Auffassung des Steuerpflichtigen, daß unter "Arbeits- oder Dienstverhältnis" im Sinn von § 68 Nr. 1 BewG auch Dienstverhältnisse eines freiberuflich Tätigen fallen. Der Senat hat in dem Urteil III 274/59 U vom 15. Dezember 1961 (BFH 74, 457, BStBl III 1962, 171) entschieden, daß es für die Anwendung des § 68 Nr. 1 BewG Voraussetzung ist, daß die Bezüge auf ein früheres Arbeits- oder Dienstverhältnis als Arbeitnehmer zurückzuführen sind. Er hat ausgeführt, diese Auffassung entspreche der Wortfassung der Gesetzesbestimmung, in der der zusammenfassende Ausdruck "Dienstverhältnis" enthalten sei. Des weiteren decke sich alsdann der steuerliche Begriff eines "Arbeits- oder Dienstverhältnisses" im Sinn des Bewertungsrechts insoweit mit der Begriffsbestimmung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinn des § 19 EStG. Er hat diese Auffassung seitdem in ständiger Rechtsprechung vertreten (vgl. z. B. die Ausführungen in den BFH-Urteilen III 139/60 vom 13. November 1964, HFR 1965, 394; III 2/62 vom 17. Mai 1966, BFH 86, 374, BStBl III 1966, 500; III 158/63 vom 20. Oktober 1967, BFH 90, 511, BStBl II 1968, 171, und den Beschluß III B 38/67 vom 3. Mai 1968, BFH 93, 25, BStBl II 1968, 685).
2. Der Senat folgt dem FG allerdings nicht darin, daß es sich bei dem in § 68 Nr. 1 BewG verwendeten Begriff "Arbeits- oder Dienstverhältnis" um einen bürgerlichrechtlichen Begriff handele. Es ist zwar richtig, daß sowohl der Begriff "Arbeitsverhältnis" als auch der Begriff "Dienstverhältnis" im bürgerlichen Recht vorkommen. Dabei wird unter "Dienstverhältnis" das Rechtsverhältnis verstanden, das sich durch den Abschluß eines Dienstvertrages zwischen Dienstherren und Dienstverpflichteten ergibt. Unter "Arbeitsverhältnis" versteht man dagegen - als eine Unterart des Dienstverhältnisses - nur die rechtlichen Beziehungen, die sich aus dem Abschluß eines Arbeitsvertrages zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer ergeben. In diesem Sinn werden die Ausdrücke in § 68 Nr. 1 BewG offensichtlich nicht verwendet. Denn wäre das der Fall, so wäre es unverständlich, daß beide Begriffe durch ein "oder" verbunden nebeneinander gestellt sind. Es hätte dann genügt, nur den Begriff "Dienstverhältnis" zu verwenden, weil dieser, wie auch der Kläger betont, sowohl die Rechtsbeziehungen aus selbständiger als auch aus unselbständiger Tätigkeit umfaßt. Es liegt deshalb nahe, daß die in § 68 Nr. 1 BewG, also in einer steuerlichen Vorschrift, gebrauchten Worte steuerrechtliche Begriffe sind. Steuerrechtlich wird aber der Begriff "Dienstverhältnis" insbesondere bei der Lohnsteuer von jeher nur in einem eingeschränkten Sinne verwendet, nämlich in dem Sinne, daß darunter nur die Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer aus einem Arbeitsvertrag verstanden werden. Das ergibt sich z. B. bereits aus der LStDV vom 29. November 1934 (RStBl 1934, 1489), wo es im § 1 Abs. 1 heißt: "Arbeitnehmer sind Personen, die in öffentlichem oder privatem Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren und die aus dem Dienstverhältnis oder früheren Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen." § 1 Abs. 2 dieser Verordnung bestimmt: "Ein Dienstverhältnis liegt vor, wenn der zum Dienst Verpflichtete ... dem Arbeitgeber (öffentliche Körperschaft, Unternehmer, Haushaltsvorstand) seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist ..." Diese Begriffsbestimmungen sind seitdem in den LStDV in diesem Punkte unverändert geblieben (vgl. z. B. § 1 Abs. 2 und 3 LStDV vom 12. Januar 1968, BStBl I 1968, 188). Es muß deshalb davon ausgegangen werden, daß der Gesetzgeber bei der Neufassung der §§ 67, 68 des Reichsbewertungsgesetzes 1934 diese lohnsteuerliche Begriffsbestimmung übernehmen wollte. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob schon in den Vorschriften, die als Vorläufer des § 68 des Reichsbewertungsgesetzes 1934 angesehen werden können, der Begriff "Arbeits- oder Dienstverhältnis" in demselben Sinne zu verstehen war. Denn entgegen der Auffassung des Steuerpflichtigen und des FG unterscheiden sich alle diese Vorschriften in einem sehr wesentlichen Punkt von den §§ 67, 68 des Reichsbewertungsgesetzes 1934, nämlich darin, daß sie noch auf das sog. "fundierte Einkommen" abstellen. Das kommt z. B. in § 7 Buchstabe c des Preußischen Ergänzungssteuergesetzes dadurch zum Ausdruck, daß nur der Kapitalwert solcher Rechte zum sonstigen Kapitalvermögen gehört, die entweder vertragsmäßig als Gegenleistung für die Hingabe von Vermögenswerten oder aus letztwilligen Verfügungen oder Familienstiftungen oder vermöge hausgesetzlicher Bestimmungen zustehen. Die gleichen Einschränkungen finden sich in allen vom FG erwähnten Vorschriften, auch noch in den einschlägigen Vorschriften des Reichsbewertungsgesetzes 1925 und des Reichsbewertungsgesetzes 1931. Erstmals im Reichsbewertungsgesetz 1934 ist diese Einschränkung fallen gelassen worden (vgl. amtliche Begründung zum Reichsbewertungsgesetz 1934, RStBl 1935, 161 [179 ff.]). Deshalb liegen alle Einwendungen des Steuerpflichtigen, die sich auf den Begriff des fundierten Einkommens stützen, neben der Sache.
Auch der Einwand, es sei nicht verständlich, warum auch vom "Arbeitsverhältnis" gesprochen werde, wenn schon der Begriff "Dienstverhältnis" dieselbe Bedeutung habe, ist unbegründet. Die Nebeneinanderreihung dieser beiden an sich gleichbedeutenden Begriffe erklärt sich einfach daraus, daß nach dem damals allgemeinen Sprachgebrauch von einem Arbeitsverhältnis nur bei Arbeitern und vielleicht noch bei Angestellten, die Dienste niederer Art verrichteten, gesprochen wurde, bei Angestellten, zumindest wenn sie Dienste höherer Art verrichteten, und bei Beamten dagegen von einem Dienstverhältnis.
Das FG ist nach allem im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, daß § 68 Nr. 1 BewG im Streitfall deswegen nicht angewendet werden kann, weil das Ruhegeld nicht auf einem früheren Arbeits- oder Dienstverhältnis beruht. Daß in dieser ungleichen Behandlung der Ruhegehälter aus selbständiger und aus unselbständiger Tätigkeit keine Verletzung des Gleichheitssatzes des Art. 3 GG zu erblicken ist, hat der Senat bereits in den oben angeführten Urteilen entschieden. Es liegt auch entgegen der Auffassung des Klägers keine Verletzung des Art. 20 GG vor.
Der Anspruch kann schließlich auch nicht nach § 68 Nr. 3 BewG außer Ansatz gelassen werden; denn es handelt sich nicht um einen fälligen Anspruch aus einer privaten Rentenversicherung im Sinne dieser Vorschrift. Es gehört zum Begriff einer Rentenversicherung, daß Prämien gezahlt wurden und die bei Eintritt des Versicherungsfalls zu zahlende Rente von der Höhe der Prämien abhängt. Selbst wenn man im Streitfall in den Mindereinnahmen an Honoraren Prämienzahlungen sehen könnte, würde es an der zweiten Voraussetzung fehlen. Denn die Höhe der Versorgungsrente des Steuerpflichtigen hängt allein von der Dauer seiner Beschäftigung für die Knappschaft ab.
3. Auch dem Hilfsantrag des Steuerpflichtigen kann nicht entsprochen werden. Es kann dahingestellt bleiben, ob die Annahme des FG richtig ist, daß die Knappschaft einen nicht an den Arzt ausgezahlten Teil der monatlichen Vergütung einem Versicherungsstock für die Alters- und Hinterbliebenenversorgung zuführt. Denn die Rechtsauffassung des FG, daß die Knappschaftsärzte nicht Arbeitnehmer der Knappschaft seien, beruht nicht auf dieser Annahme. Sie ist auch unabhängig davon, daß das FG mit den vom Steuerpflichtigen beanstandeten Ausführungen die Alters- und Hinterbliebenenversorgung des Knappschaftsarztes als eine Art der Inanspruchnahme einer Versicherungseinrichtung beurteilt hat. Daß diese Beurteilung nicht zutrifft, wurde oben bereits dargelegt.
Fundstellen
Haufe-Index 68597 |
BStBl II 1969, 544 |
BFHE 1969, 120 |