Leitsatz (amtlich)
Vorbereitende Aufwendungen für eine im Ausland beabsichtigte Tätigkeit können im Inland weder als Werbungskosten noch als Betriebsausgaben berücksichtigt werden, wenn die im Ausland zu erzielenden Einkünfte im Inland nicht steuerbar sind.
Normenkette
EStG § 2 Abs. 3-4, §§ 3c, 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 S. 1, § 49
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Streitjahren 1958 und 1960 als Betriebsleiter bei einer Ziegelei in F angestellt. Während eines über die Einkommensteuerveranlagungen der Jahre 1957 bis 1961 schwebenden Klageverfahrens machte der Kläger zusätzlich noch folgende Werbungskosten bei den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit geltend: für 1958 Kosten für eine Reise nach Brasilien, für 1960 Kosten für eine weitere Reise nach Brasilien sowie Anschaffungskosten für eine Buchungsmaschine und für eine Rechenmaschine. Er trug hierzu vor, ein Freund in Brasilien habe ihn gebeten, dort eine Ziegelei einzurichten. Diesem Wunsche sei er nachgekommen, weil sein Vertrag mit dem Ziegeleiunternehmen in F im Jahre 1959 abgelaufen sei und er sich nach einer neuen Existenz habe umsehen müssen. Er sei dann aber im Jahre 1958 nach Deutschland zurückgekehrt und habe seine Tätigkeit hier weitergeführt. Im Jahre 1960 habe ihn sein Freund gebeten, die Ziegelei, die er im Jahre 1958 für ihn eingerichtet hatte, als Teilhaber zu betreiben sowie eine Buchungsmaschine und eine Rechenmaschine mitzubringen, die er dann auch angeschafft und nach Brasilien verfrachtet habe. Aus der Beteiligung sei aber nichts geworden, weil er den amerikanischen Teilhaber nicht habe ablösen können. Im Jahre 1962 habe er dann endgültig erfahren, daß er keine Einwanderungsgenehmigung nach Brasilien bekomme. Die Maschinen seien bei seinem Freund in Brasilien geblieben. Sie seien als Vorschuß auf seine Einlage gedacht gewesen. Für den Aufbau der Ziegelei in Brasilien habe er keine Entlohnung erhalten.
Das FG gab der Klage in diesem Punkte nicht statt. Es führte u. a. aus, die genannten Aufwendungen könnten schon deshalb keine Werbungskosten im Sinne des § 9 EStG sein, weil die künftigen Einnahmen, zu deren Erwerbung die Ausgaben gemacht worden seien, nicht im Inland hätten erzielt werden sollen. Zudem habe der Kläger zumindest die zweite Reise unternommen, um Teilhaber, nicht aber um Arbeitnehmer zu werden. Bei der Anschaffung der Maschinen handele es sich um Vorgänge auf dem vermögensrechtlichen Gebiet.
Mit der Revision trägt der Kläger vor: Bei Abschluß seines Vertrages mit der Ziegelei in F seien beide Vertragsparteien davon ausgegangen, daß, ab 1957 gerechnet, aus für beide Teile zwingenden Gründen eine Beendigung des Arbeitsverhältnisses notwendig sein würde. Tatsächlich sei das Dienstverhältnis mit der Saison 1961 auch beendet worden. Es habe für ihn nahegelegen, sich vor Beendigung um ein gleichwertiges, branchenverwandtes Dienstverhältnis zu bemühen. Dies sei ihm in Brasilien von seinem Freunde angeboten worden. Es sei deshalb unbedingt eine Reise nach Brasilien durchzuführen gewesen, um die Lage zu prüfen und Vorbesprechungen zu führen. Die weitere Reise habe Gewißheit über die Arbeitsmöglichkeit bringen sollen. Nur die Versagung der Einwanderungsgenehmigung im Jahre 1962 habe das Vorhaben zerschlagen. In Brasilien habe er nicht oder nicht vorwiegend eine selbständige Tätigkeit aufnehmen bzw. Teilhaber werden sollen. Vielmehr habe er als Betriebsleiter in abhängiger Stellung fungieren sollen. Eine Minderheitsbeteiligung bringe noch keine Selbständigkeit. Ein Entgelt habe er für die Hingabe der Maschinen nicht erhalten. Mit Versagung der Einwanderungsgenehmigung seien die Aufwendungen praktisch verloren gewesen.
Für die Entscheidung sei es nicht von Bedeutung, wo die künftigen Einkünfte hätten erzielt werden sollen. Wenn ein künftiges Dienstverhältnis wegen einer behördlichen Genehmigung nicht zustande komme, müßten die Aufwendungen für dieses Dienstverhältnis als Werbungskosten abzugsfähig sein. Von Bedeutung könne nur sein, daß die Aufwendungen für den Erwerb irgendwelcher Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gemacht werden.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist zulässig.
Nach § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO ist die Revision bei dem FG innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils schriftlich einzulegen und spätestens innerhalb eines weiteren Monats zu begründen. Der Senat schließt sich der Auffassung des I. Senats im Urteil vom 12. Juli 1972 I R 206/70 (BFHE 106, 483, BStBl II 1972, 957) an, nach der die Revisionsbegründungsfrist eine Einmonatsfrist ist, die sich an die Revisionseinlegungsfrist anschließt. Im Streitfall wurde die Vorentscheidung am 22. Mai 1969 zugestellt, die Revisionseinlegungsfrist lief am 23. Juni 1969 ab, weil der 22. Juni 1969 ein Feiertag war. Dementsprechend lief die Frist zur Begründung der Revision erst am 23. Juli 1969 ab, so daß die Revisionsbegründungsschrift, die an diesem Tage beim BFH einging, rechtzeitig war.
Die Revision ist indessen nicht begründet.
Von der inländischen Einkommensteuer werden nach § 2 Abs. 3 EStG nur die dort im einzelnen aufgeführten "Einkünfte" erfaßt. Andere Erträge oder Einnahmen sind nicht steuerbar. Auf der Ausgabenseite sind als "Betriebsausgaben" oder "Werbungskosten" nur die im Rahmen einer der in § 2 Abs. 3 EStG genannten Einkunftsarten anfallenden Aufwendungen berücksichtigungsfähig. Das folgt aus der Begriffsbestimmung für Betriebsausgaben in § 4 Abs. 4 EStG und derjenigen für Werbungskosten in § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG in Verbindung mit der Bestimmung des Einkunftsbegriffs in § 2 Abs. 4 EStG. Diese Vorschriften besagen im Ergebnis, daß im Rahmen der sog. Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 4 Nr. 1 EStG) die "durch den Betrieb" veranlaßten Aufwendungen Betriebsausgaben und daß im Rahmen der sog. Überschußeinkünfte (§ 2 Abs. 4 Nr. 2 EStG) "Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen" Werbungskosten sind. Es ergibt sich hiernach aus dem System des Einkommensteuerrechts, daß Betriebsausgaben oder Werbungskosten nur angenommen werden können, wenn Ausgaben im Rahmen einer von der Besteuerung erfaßten Einkunftsart anfallen (ebenso Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 3c EStG Anm. 15 - Lfg. 97 - Dezember 1971; Lademann-Lenski-Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 3c Anm. 4, 3. Aufl., Grundwerk 1967). Eines Eingehens auf die Vorschrift des § 3c EStG bedarf es nicht; denn diese Vorschrift betrifft andere Fälle. Sie dehnt lediglich diese Grundsätze auch auf solche Ausgaben aus, die zwar nicht im Zusammenhang mit an sich steuerbaren, wohl aber in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit im Einzelfall steuerfreien Einnahmen stehen (vgl. zur Auslegung des § 3c EStG z. B. die Urteile vom 19. Februar 1964 I 179/62 U, BFHE 79, 125, BStBl III 1964, 277, und vom 25. Oktober 1966 I 26/64, BFHE 87, 243, BStBl III 1967, 92, sowie den Beschluß vom 5. Dezember 1969 VI B 74/69, BFHE 97, 541, BStBl II 1970, 210).
Im Bereich der beschränkten Steuerpflicht (§ 1 Abs. 2 EStG) werden die von der Einkommensbesteuerung zu erfassenden, also die "steuerbaren" Einnahmen zusätzlich durch § 49 EStG beschränkt. So liegen steuerbare Einkünfte aus Gewerbebetrieb u. a. nur dann vor, wenn für den Gewerbebetrieb im Inland eine Betriebstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG), und steuerbare Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit u. a. nur, wenn die Arbeit im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Dementsprechend sind auch Aufwendungen nur abzugsfähig, wenn sie im Rahmen derartiger Einkünfte anfallen.
Aufwendungen, die vor der Aufnahme der Berufstätigkeit gemacht werden, die also vorbereitenden Charakter haben, können nur nach den Einkünften beurteilt werden, zu deren Erzielung sie erbracht werden. Maßgebend für die Beurteilung sind also die nach Aufnahme der Berufstätigkeit gegebenen steuerlichen Verhältnisse.
Die streitigen Aufwendungen des Klägers standen im Zusammenhang mit einer in Brasilien beabsichtigten Berufsausübung. Der Kläger wäre während dieser Berufsausübung im Inland nur beschränkt steuerpflichtig gewesen, weil er auswandern, also seinen Wohnsitz nach Brasilien verlegen wollte. Die Erträge aus seiner Berufstätigkeit wären im Inland also nicht steuerbar gewesen. Dabei kann es dahingestellt bleiben, ob der Kläger in Brasilien eine nichtselbständige Arbeit ausüben oder ob er als Mitunternehmer eines Gewerbebetriebs (vgl. § 15 Nr. 2 EStG) gewerbliche Einkünfte erzielen wollte. Denn in keinem dieser Fälle wären die oben im einzelnen angeführten Voraussetzungen, unter denen allein inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Steuerpflicht in Betracht kommen, erfüllt gewesen. Die mit dieser Berufstätigkeit zusammenhängenden streitigen Aufwendungen des Klägers sind hiernach im Inland weder als Betriebsausgaben noch als Werbungskosten berücksichtigungsfähig.
Der Annahme des FG, daß im Streitfall ein solcher schädlicher unmittelbarer Zusammenhang gegeben ist, steht nicht entgegen, daß die Berufsaussichten des Klägers im Inland nicht günstig waren und daß er mit dem Auslaufen seines Arbeitsverhältnisses zu dem Ziegeleibetrieb in absehbarer Zeit rechnen mußte. Gerade diese vom Kläger gegebene Begründung zeigt, daß die streitigen Aufwendungen nicht mit seinem inländischen Arbeitsverhältnis zusammenhingen, sondern daß sie dafür bestimmt waren, nach Aufgabe dieses Arbeitsverhältnisses eine andere Berufstätigkeit im Ausland vorzubereiten. Die genannten Gegegebenheiten bei seinem inländischen Arbeitsverhältnis waren allenfalls für den Kläger mittelbar ein Anlaß, sich nach einer anderen Berufstätigkeit umzusehen. Ein solcher mittelbarer Anlaß kann aber dem unmittelbaren Zusammenhang der streitigen Aufwendungen mit den erstrebten nichtsteuerbaren Einnahmen in Brasilien nicht entgegengehalten werden.
Auch die Tatsache, daß der Kläger letztlich nicht ausgewandert, sondern im Inland verblieben ist, vermag den dargestellten schädlichen Zusammenhang nicht zu beseitigen. Denn vorbereitende Aufwendungen für die Erzielung von Einnahmen können, wie dargelegt, nur dann als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die erstrebten Einnahmen im Inland steuerbar wären.
Bei dieser Sachlage kann es dahingestellt bleiben, ob die Anschaffungskosten für die Maschinen überhaupt, was das FG bezweifelt, zu echten Aufwendungen des Klägers geführt haben.
Dem Urteil der Vorinstanz war hiernach im Ergebnis beizutreten (§ 126 Abs. 4 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 70544 |
BStBl II 1973, 732 |
BFHE 1974, 47 |