Leitsatz (amtlich)
1. Überträgt eine Kapitalgesellschaft einen bisher von ihr geführten Teilbetrieb auf ihre Schwesterkapitalgesellschaft ohne Entgelt für den tatsächlich vorhandenen Geschäftswert, so ist die Übertragung des Geschäftswertes ertragsteuerrechtlich als eine verdeckte Gewinnausschüttung an die Muttergesellschaft und als eine sich anschließende verdeckte Einlage an die empfangende Schwesterkapitalgesellschaft zu beurteilen (Änderung der Rechtsprechung - vgl. bisher: BFH-Urteile vom 4.Oktober 1966 I R 1/64, BFHE 87, 31, BStBl III 1966, 690; vom 29.Januar 1975 I R 135/70, BFHE 115, 107, BStBl II 1975, 553; vom 25.November 1976 IV R 90/72, BFHE 120, 499, BStBl II 1977, 467).
2. Das in § 5 Abs.2 EStG für unentgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter angeordnete Aktivierungsverbot findet keine Anwendung, wenn ein immaterielles Wirtschaftsgut in eine Kapitalgesellschaft verdeckt eingelegt wird (Anschluß an BFH-Urteil vom 22.Januar 1980 VIII R 74/77, BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244).
3. Besteht zwischen der verdeckt ausschüttenden Kapitalgesellschaft und ihrer Muttergesellschaft ein steuerrechtlich anzuerkennendes Organschaftsverhältnis, so ist zur Vermeidung einer Doppelbelastung die verdeckte Gewinnausschüttung aus dem hinzuzurechnenden Einkommen der Organgesellschaft auszuscheiden.
Orientierungssatz
1. Der Geschäftswert im Falle einer Teilbetriebsveräußerung ist nicht etwa mit einem Bruchteil des Geschäftswerts des Gesamtunternehmens anzusetzen. Er ist als der Betrag zu ermitteln, um den dem Erwerber dieser Inbegriff von Sachen und Rechten mehr wert ist als der Erwerb lediglich einer Reihe von Einzelwirtschaftsgütern, die in ihrer Gesamtheit noch keinen funktionsfähigen Betrieb darstellen.
2. § 17 UmwStG 1969 setzt zwingend eine gesellschaftsrechtliche Einlage voraus. Verdeckte Einlagen werden von dieser Vorschrift nicht erfaßt (Literatur).
Normenkette
KStG 1968 § 6 Abs. 1 S. 2; EStG § 5 Abs. 2; KStG 1968 § 7a; UmwStG 1969 § 17; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --eine Aktiengesellschaft-- ist geschäftsleitende Holdinggesellschaft eines Konzerns, der im Streitjahr 1969 unmittelbar zu jeweils 100 v.H. an der T-GmbH und an der T1-GmbH und über letztere mittelbar ebenfalls zu 100 v.H. an der E-GmbH beteiligt war. Zwischen der Klägerin und ihren Tochtergesellschaften bestanden in den Veranlagungszeiträumen 1968 bis 1972 steuerrechtlich anerkannte Organschaftsverhältnisse mit Gewinnabführungsverträgen. Zwischen der T1-GmbH und deren Tochtergesellschaft E-GmbH bestand im Streitjahr 1969 kein derartiges Verhältnis. Im Revisionsverfahren ist die rechtliche Beurteilung folgenden Sachverhalts noch im Streit:
Ab 1.Januar 1969 wurde die E-GmbH, an der die T1-GmbH --nach Erhalt aller Anteile von der Klägerin-- zu 100 v.H. beteiligt war, mit der Belieferung der bayerischen Kunden beauftragt. Für den Verkauf von Maschinen, der bis dahin von der T-GmbH betrieben worden war, bestanden sog. Abteilungen in mehreren Städten mit Unterverkaufsstellen. Jede Abteilung hatte eine eigene Buchführung mit Erfolgsrechnung und wurde von einem Abteilungsleiter geführt. Im Zusammenhang mit der neuen Aufgabenverteilung erwarb die E-GmbH von der T-GmbH den gesamten Betriebsteil "Maschinenvertrieb" mit allen Aktiven und Passiven, trat in alle bestehenden Vertragsverhältnisse der Abteilungen ein und übernahm deren Personal. Die Anlagegegenstände wurden zu den Buchwerten, die Forderungen und sonstigen Aktiven und Passiven zu den Nennwerten übernommen. Der saldierte Übernahmewert betrug rd. 1 Mio DM. Ein Geschäftswert wurde nicht angesetzt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah in der Übertragung des Maschinenvertriebs von der T-GmbH auf die E-GmbH eine Teilbetriebsveräußerung, bei der die im Geschäftswert vorhandenen stillen Reserven nicht realisiert worden seien. Das FA nahm daher eine verdeckte Gewinnausschüttung zwischen Schwestergesellschaften an, die es mit rd. 500 000 DM ermittelte. Hieraus folgte nach Auffassung des FA eine Erhöhung des dem Organträger --der Klägerin-- zuzurechnenden Einkommens der T-GmbH um 500 000 DM. Es erging ein entsprechender Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 1969.
Die Klägerin hat gegen den Körperschaftsteuerbescheid 1969 Sprungklage erhoben, die das Finanzgericht (FG) --soweit es den in Rede stehenden Streitpunkt anbelangt-- als unbegründet zurückgewiesen hat. Das FG hat ausgeführt, es liege seitens der T-GmbH eine Teilbetriebsveräußerung an die E-GmbH vor. Hierbei sei der Geschäftswert unentgeltlich auf die E-GmbH übergegangen. Darin liege eine verdeckte Gewinnausschüttung der T-GmbH zugunsten der Klägerin, die im Streitjahr zu einer Erhöhung des ihr zuzurechnenden Organeinkommens der T-GmbH um 500 000 DM geführt habe. Dem stehe nicht entgegen, daß sich dieser Vorgang auf das Einkommen der Klägerin im Streitjahr noch nicht ausgewirkt habe. Die Versteuerung des "Ausgeschütteten" durch die Klägerin vollziehe sich erst später, nämlich wenn Gewinnansprüche bei der Tochter- und Enkelgesellschaft ausgewiesen und zur Ausschüttung vorgesehen seien. Im Streitjahr 1969 stelle sich somit nicht die Frage, ob ein und derselbe Betrag im Organkreis doppelt erfaßt werde. Eine Kürzung des eigenen Einkommens der Klägerin um den dem Einkommen der Organgesellschaft T-GmbH als verdeckte Gewinnausschüttung zugerechneten Betrag komme daher nicht in Betracht.
Gegen das Urteil des FG wendet sich die Klägerin mit der Revision. Die Klägerin rügt Verletzung materiellen Rechts (§ 7a des Körperschaftsteuergesetzes --KStG-- a.F.). Bei einem Organschaftsverhältnis mit Gewinnabführungsvertrag sei eine Doppelbelastung des Organträgers infolge der Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft zu vermeiden. Die Auffassung des FG, eine solche Doppelbelastung sei unbeachtlich, wenn die Gewinnrealisierung zeitlich auseinanderfalle, sei rechtsfehlerhaft. Dadurch werde der Grundsatz der Einmalbesteuerung bei Bestehen eines für das Gebiet der Körperschaftsteuer anzuerkennenden Organschaftsverhältnisses mit Gewinnabführungsvertrag ohne triftigen Grund durchbrochen. Im übrigen habe der Geschäftswert, dessen unentgeltliche Überlassung zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung geführt habe, noch keine Bestätigung durch den Markt erfahren.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Änderung der Vorentscheidung die Körperschaftsteuer für 1969 und die Ergänzungsabgabe anderweitig festzusetzen.
Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
B. Die Revision ist nicht begründet.
I. Der erkennende Senat sieht ebenso wie das FG in der Übertragung des Vertriebs der Maschinen im Raum Bayern von der T-GmbH auf die E-GmbH die Veräußerung eines Teilbetriebs. Er stimmt dem FG auch zu, daß eine verdeckte Gewinnausschüttung darin zu sehen ist, daß bei der Errechnung des Übernahmepreises ein Geschäftswert nicht berücksichtigt worden ist. Der Senat kommt aber aus anderen Gründen als das FG ebenfalls zu dem Ergebnis, daß der streitige Betrag von 500 000 DM bei der Klägerin zu erfassen ist.
1. Nach den Feststellungen des FG, gegen die keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen erhoben worden sind, hat bis zum Jahre 1969 die T-GmbH u.a. im Raume Bayern Maschinen vertrieben. Für den Maschinenverkauf haben sog. Abteilungen in verschiedenen Städten mit Unterverkaufsstellen bestanden, die jeweils eigene Buchführung, eigene Erfolgsrechnungen und eigene Leiter hatten. Hieraus hat das FG gefolgert, daß der Vertrieb der Maschinen innerhalb des Gesamtbetriebs der T-GmbH und auch nach außen deutlich getrennt und mit einer gewissen Selbständigkeit versehen war. Das FG hat daraus den weiteren Schluß gezogen, mit der Übernahme der Aktiva und Passiva des gesamten Vertriebsbereichs für Maschinen, des dazu gehörenden Personals und dem Eintritt in alle diesbezüglichen bestehenden Vertragsverhältnisse habe die E-GmbH einen organisch geschlossenen und für sich lebensfähigen Teil eines Gesamtbetriebs übernommen. Es hat diesen Sachverhalt steuerrechtlich als eine Teilbetriebsveräußerung i.S. des § 16 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beurteilt. Diese weitgehend auf tatsächlichem Gebiet liegende Würdigung ist nicht zu beanstanden. Das Vorliegen einer Teilbetriebsveräußerung wird von der Klägerin in ihrer Revision auch nicht in Frage gestellt.
2. Die Veräußerung des Teilbetriebs an die E-GmbH hat zu einer verdeckten Gewinnausschüttung der T-GmbH an die Klägerin geführt, die das Einkommen der ausschüttenden Gesellschaft nicht mindern darf (§ 6 Abs.1 Satz 2 KStG a.F.). Die T-GmbH ist eine Tochtergesellschaft, die E-GmbH ist über eine andere Tochtergesellschaft (T1-GmbH) eine Enkelgesellschaft der Klägerin, an der letztere mittelbar zu 100 v.H. beteiligt ist. Auf die Geschäfte zwischen T-GmbH und E-GmbH sind die Grundsätze anzuwenden, die zwischen Schwestergesellschaften ein und derselben Muttergesellschaft gelten. Bei Veräußerungsgeschäften zwischen Schwestergesellschaften kann es zu verdeckten Gewinnausschüttungen an die gemeinsame Muttergesellschaft kommen, wenn die veräußernde Gesellschaft der erwerbenden Gesellschaft in der Kaufpreisbemessung einen Vorteil gewährt hat, den ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Person, die nicht Gesellschafter ist, nicht gewährt hätte. Die erwerbende Schwestergesellschaft ist als eine der Gesellschafterin (Muttergesellschaft) nahestehende Person anzusehen.
Im Falle einer Teilbetriebsveräußerung ist die Berücksichtigung eines Geschäftswerts im Rahmen der Kaufpreisbemessung möglich. Die Kapitalgesellschaft kann daher mit einer Teilbetriebsveräußerung an ihren Gesellschafter oder an eine ihm nahestehende Person eine verdeckte Gewinnausschüttung bewirken, sofern der Kaufpreis hinter dem erzielbaren Gesamtwert des Teilbetriebs zurückbleibt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7.Oktober 1970 I R 1/68, BFHE 100, 245, BStBl II 1971, 69). Der Geschäftswert eines Teilbetriebs ist nicht etwa mit einem Bruchteil des Geschäftswerts des Gesamtunternehmens anzunehmen. Er ist als der Betrag zu ermitteln, um den der Erwerberin dieser Inbegriff von Sachen und Rechten mehr wert war als der Erwerb lediglich einer Reihe von Einzelwirtschaftsgütern, die in ihrer Gesamtheit noch keinen funktionsfähigen Betrieb darstellen.
Im Streitfall ist zwischen den Verfahrensbeteiligten nicht mehr streitig, daß der Geschäftswert des von der T-GmbH auf die E-GmbH übertragenen Teilbetriebs 500 000 DM betragen hat. Diesen hat die T-GmbH mit Rücksicht auf ihre Muttergesellschaft (Klägerin) sich nicht vergüten lassen. Die Vorteilszuwendung aus dem Veräußerungsvorgang ist so zu beurteilen, daß die T-GmbH als die leistende Tochtergesellschaft den Vorteil zunächst an die Klägerin als ihre Gesellschafterin (verdeckte Gewinnausschüttung an die Muttergesellschaft) geleitet hat; die Klägerin hat diesen Vorteil sodann ihrer anderen Tochtergesellschaft T1-GmbH zugeführt. Diese wiederum hat den Vorteil an ihre eigene Tochtergesellschaft E-GmbH (der Enkelgesellschaft der Klägerin) ausgekehrt (vgl. BFH-Urteile vom 23.Oktober 1968 I 228/65, BFHE 94, 373, BStBl II 1969, 243; vom 3.Februar 1971 I R 51/66, BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408, und vom 19.Mai 1982 I R 102/79, BFHE 136, 105, BStBl II 1982, 631). Dieser Weg ist in Wirklichkeit durch die unmittelbare Zuwendung der T-GmbH an die E-GmbH abgekürzt. Die Klägerin hat letztlich ihre Tochtergesellschaft T-GmbH dazu benutzt, ihre Enkelgesellschaft E-GmbH mit einem sofort funktionierenden Vertriebsunternehmen auszustatten, ohne daß die Klägerin dafür einen vorhandenen Geschäftswert vergüten mußte.
3. Bei der Klägerin ist die verdeckte Gewinnausschüttung in gleicher Höhe wie bei der T-GmbH anzusetzen. Die Klägerin hätte den im Wege der verdeckten Gewinnausschüttung erlangten Geschäftswert in ihrer Steuerbilanz aktivieren müssen, was bei ihr zu einem Ertrag in gleicher Höhe führt. Das Aktivierungsverbot des § 5 Abs.2 EStG für unentgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter steht dem nicht entgegen.
Nach § 5 Abs.2 EStG darf ein immaterielles Wirtschaftsgut --hierzu gehört auch ein Geschäftswert-- in der Steuerbilanz nur aktiviert werden, wenn es derivativ erworben worden ist. Nach herrschender Ansicht muß sich das Entgelt auf den Vorgang des abgeleiteten Erwerbs des immateriellen Wirtschaftsguts als solchen beziehen und nach den Vorstellungen beider Vertragsteile die Gegenleistung für die erlangten Vorteile sein (Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 14.Aufl., §§ 4, 5 Rdnr.687 und die dort angeführte Rechtsprechung). Wegen der Unsicherheit der Wertbestimmung eines immateriellen Wirtschaftsguts --insbesondere eines Geschäftswerts-- soll auf eine objektiv feststellbare Gegenleistung in Gestalt effektiver Anschaffungskosten --wodurch der Wert am Markt bestätigt wird-- nicht verzichtet werden. § 5 Abs.2 EStG will ebenso wie die korrespondierende Vorschrift des § 153 Abs.3 des Aktiengesetzes (AktG) verhindern, daß die Aufwendungen --insbesondere Forschungs- und Entwicklungskosten-- für selbsthergestellte immaterielle Wirtschaftsgüter als Anlagevermögen ausgewiesen werden.
Das in § 5 Abs.2 EStG für unentgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter angeordnete Aktivierungsverbot kann nach Auffassung des erkennenden Senats keine Anwendung finden, wenn es sich um Wertbewegungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern handelt, die ihre Ursache (Veranlassung) im Gesellschaftsverhältnis haben. Die allgemeinen Grundsätze der Gewinnrealisierung und der Einkommensermittlung gelten hier auch für den Übergang immaterieller Wirtschaftsgüter. Gleich, ob der Gesellschafter seine Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im Privatvermögen oder in einem Betriebsvermögen hält, muß der Beteiligungsertrag bei ihm zeitnah und zeitgerecht erfaßt werden. Die Trennung des gesellschaftlichen vom betrieblichen Bereich geht dem Aktivierungsverbot des § 5 Abs.2 EStG vor. Von ähnlichen Überlegungen geht der BFH in dem Urteil vom 22.Januar 1980 VIII R 74/77 (BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244) für den Fall der Einlage eines als immaterielles Wirtschaftsgut anzusehenden Nutzungsrechts aus. Trotz der Schwierigkeiten der Wertbestimmung eines immateriellen Wirtschaftsguts --falls noch keine Bestätigung durch den Markt vorliegt-- ist es notwendig, im Falle einer verdeckten Gewinnausschüttung diese Ausschüttung auch der Höhe nach zu bestimmen und bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft anzusetzen, weil bei dieser die Gewinnrealisierung eintritt. Ist daher bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft eine Bestimmung des Werts des ausgeschütteten immateriellen Wirtschaftsguts erforderlich, ist nicht einzusehen, warum nicht bei dem empfangenden Gesellschafter der Wert des erhaltenen immateriellen Wirtschaftsguts in gleicher Höhe angesetzt wird. Die Bewertungsschwierigkeiten hindern es beispielsweise nicht, daß ein immaterielles Wirtschaftsgut Gegenstand einer gesellschaftsrechtlichen Sacheinlage sein kann, vorausgesetzt, daß es sich um einen bilanzierungsfähigen und faßbaren Vermögenswert handelt. Es kommt allein darauf an, ob im Einzelfall die Bewertung durchführbar ist (so Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 16.Februar 1959 II ZR 170/57, Betriebs-Berater --BB-- 1959, 353, zur Bewertung eines Urheberrechts als Sacheinlage).
Im Streitfall hat sich der durch die verdeckte Gewinnausschüttung übergegangene Geschäftswert des Teilbetriebs bewerten lassen. Er ist mit 500 000 DM ermittelt worden. In dieser Höhe hätte die Klägerin ein immaterielles Wirtschaftsgut "Firmenwert" unter dem Anlagevermögen ausweisen müssen. Mit dieser Auffassung weicht der erkennende Senat im Ergebnis von dem BFH-Urteil vom 25.November 1976 IV R 90/72 (BFHE 120, 499, BStBl II 1977, 467) ab, wonach der Gesellschafter wegen der Unsicherheit der Wertbestimmung ein im Wege der verdeckten Gewinnausschüttung bezogenes immaterielles Wirtschaftsgut bilanzmäßig nicht ausweisen darf.
4. Die Klägerin hat den erhaltenen Vorteil --einen wertmäßig bestimmten Geschäftswert-- im Zusammenhang mit der Übertragung des Teilbetriebs über die T1-GmbH an ihre Enkelgesellschaft E-GmbH weitergeleitet. Diese Vorgänge sind als verdeckte Einlagen eines immateriellen Wirtschaftsguts zu bewerten. Das hat zur Folge, daß bei der Klägerin und bei der T1-GmbH ein Betrag in Höhe des anzusetzenden Werts für den Geschäftswert jeweils auf das Beteiligungskonto hätte umgebucht werden müssen.
Mit Rücksicht auf die Ausführungen unter 3., wonach die Abgrenzung der Sphäre zwischen Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern dem Aktivierungsverbot des § 5 Abs.2 EStG vorgeht, kann an der bisherigen Auffassung nicht mehr festgehalten werden. Unter die Wirtschaftsgüter fallen nicht nur die materiellen, sondern auch die immateriellen Güter aller Art, denen ein in Geld auszudrückender Wert beigemessen werden kann. Hierzu gehört auch ein Geschäftswert. Dieser kann sogar --zusammen mit einem Handelsgeschäft-- Gegenstand einer aktienrechtlichen Einlage sein (vgl. hierzu Barz in Großkommentar zum Aktiengesetz, § 27 Anm.6 und 8).
Der IV.Senat des BFH hat der Entscheidung des erkennenden Senats zugestimmt.
Im Streitfall besteht die Besonderheit, daß im Zusammenhang mit der Veräußerung oder Einbringung eines Teilbetriebs ein Firmenwert bei der Tochtergesellschaft eingelegt worden ist. § 17 des Umwandlungs-Steuergesetzes (UmwStG) 1969 kommt aber nicht zum Zuge, weil die genannte Vorschrift eine gesellschaftsrechtliche Einlage zwingend voraussetzt. Der Einbringende muß für den eingebrachten Teilbetrieb neue Anteile an der die Sacheinlage erwerbenden Gesellschaft erhalten. Das ist hier nicht der Fall. Verdeckte Einlagen werden von dieser Vorschrift nicht erfaßt (Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Bd.3, Tz.6920).
5. Die durch die Einlage bei T1-GmbH und E-GmbH ausgelösten Gewinnrealisierungen sind von deren Steuerbilanzgewinnen mit der Folge abzusetzen, daß sie nicht in das steuerpflichtige Einkommen der Tochtergesellschaften eingehen und damit auch nicht dem Organträger (Klägerin) nach § 7a KStG a.F. zugerechnet werden.
6. Zwischen der Klägerin und ihren Tochtergesellschaften T- und T1-GmbH haben im Streitjahr steuerrechtlich anerkannte Organschaftsverhältnisse bestanden. Bei einem steuerrechtlich anerkannten Organschaftsverhältnis mit Gewinnabführungsvertrag ist nach § 7a Abs.1, 5 KStG a.F. das Einkommen der Organgesellschaft dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen. Im Streitfall geht es um die Zurechnung des Einkommens der T-GmbH als der Organgesellschaft zum Einkommen der Klägerin als dem Organträger. Die T-GmbH ist eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft i.S. des § 1 Abs.1 Nr.1 KStG a.F., deren Einkommen nach den Vorschriften des EStG und der §§ 7 bis 16 KStG a.F. zu ermitteln ist (§ 6 Abs.1 KStG a.F.). Das Einkommen der Organgesellschaft ist ohne Berücksichtigung des an den Organträger abzuführenden Gewinns zu ermitteln und erst danach dem ebenfalls selbständig ermittelten Einkommen des Organträgers für das Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) zuzurechnen, in dem die Organgesellschaft das Einkommen bezogen hat (BFH-Urteil vom 29.Oktober 1974 I R 240/72, BFHE 114, 70, BStBl II 1975, 126).
Bei der Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft gelten auch die Vorschriften des § 6 Abs.1 Satz 2 KStG a.F. über verdeckte Gewinnausschüttungen. Hat die T-GmbH (Organgesellschaft), wie im Streitfall, Gewinn an die Klägerin als ihren Organträger in verdeckter Form ausgeschüttet, ist die verdeckte Gewinnausschüttung bei dem Einkommen der T-GmbH zu erfassen. Das um die verdeckte Gewinnausschüttung erhöhte Einkommen der T-GmbH ist sodann dem eigenen Einkommen der Klägerin zuzurechnen.
7. Die Hinzurechnung eines verdeckte Gewinnausschüttungen enthaltenden Einkommens der Organgesellschaft beim Organträger kann aber eine doppelte steuerliche Belastung zur Folge haben; denn in der Regel hat die als verdeckte Gewinnausschüttung anzusetzende Vorteilszuwendung der Organgesellschaft den Bilanzgewinn des Organträgers erhöht oder dessen Bilanzverlust gemindert. Diese doppelte Auswirkung widerspricht dem Grundgedanken des § 7a KStG a.F., der eine Ausnahme ist von dem Grundsatz der steuerlichen Doppel- oder Mehrfachbelastung der Gewinne der Kapitalgesellschaft --einmal durch die Körperschaftsteuer bei der Gesellschaft, sodann bei Ausschüttung durch die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer bei den Gesellschaftern--.
Diese Doppelbelastung ist im Streitfall nicht etwa dadurch beseitigt, daß das der Klägerin ebenfalls zuzurechnende Einkommen der anderen Organgesellschaft --der T1-GmbH-- um den Wert der verdeckten Einlagen (Firmenwert) schon gemindert ist. Jedes Organschaftsverhältnis der Klägerin mit den einzelnen Tochtergesellschaften ist für sich zu betrachten. Dem ist bei der Einkommensermittlung Rechnung zu tragen. Bei Betrachtung des Organschaftsverhältnisses der Klägerin mit der T-GmbH ergibt sich, das ein bei der T-GmbH angesetzter Betrag (verdeckte Gewinnausschüttung) in gleicher Höhe bei der Klägerin zu einer Gewinnrealisierung (Kapitalertrag) geführt hat. Aus dem Weg, den der Gegenstand der verdeckten Gewinnausschüttung über die Muttergesellschaft (Klägerin) und die T1-GmbH bis zur E-GmbH genommen hat, ist zu folgern, daß die Gewinnrealisierung bei der Klägerin auf der verdeckten Gewinnausschüttung durch die T-GmbH beruht. Daß die Verhältnisse bei der anderen Tochtergesellschaft T1-GmbH --Ansatz eines um den Wert der verdeckten Einlage geminderten Einkommens-- nicht in die Beurteilung des Organverhältnisses der Klägerin zur T-GmbH einbezogen werden dürfen, ergibt sich auch aus folgender Überlegung: Würden zwischen der Klägerin und der T1-GmbH zwar die gleichen Beteiligungsverhältnisse, aber keine Organschaftsverhältnis mit Gewinnabführungsvertrag bestehen, könnte das um den Wert der verdeckten Einlage geminderte Einkommen der T1-GmbH nicht auf die Klägerin übertragen werden. Die T1-GmbH hätte ihr eigenes Einkommen zu versteuern. Bei der Klägerin könnten sich keine Folgen daraus ergeben, daß der Gewinn der T1-GmbH um den Wert der verdeckten Einlage gemindert ist.
Da die Klägerin den im Wege der verdeckten Gewinnausschüttung erhaltenen Geschäftswert erfolgswirksam mit 500 000 DM aktivieren muß, ist zur Vermeidung der Doppelbelastung aus dem hinzuzurechnenden Einkommen der Organgesellschaft T-GmbH der als verdeckte Gewinnausschüttung in gleicher Höhe angesetzte Betrag auszuscheiden.
Der Senat kann es unter diesen Umständen dahingestellt sein lassen, ob eine steuerliche Doppelbelastung auch über § 9 KStG a.F. (Schachtelprivileg), dessen Anwendung durch die Vorschriften des § 7a KStG a.F. nicht ausgeschlossen war, hätte korrigiert werden können.
8. Das FG ist anders vorgegangen. Es hat vom Einkommen der Klägerin den Betrag der bei der Organgesellschaft T-GmbH angesetzten verdeckten Gewinnausschüttung nicht abgesetzt. Damit ergibt sich bei der Klägerin ein einmaliger den Gewinn erhöhender Ansatz von 500 000 DM. Der erkennende Senat gelangt auf einem anderen Weg --der gewinnrealisierenden Aktivierung eines Geschäftswerts bei der Klägerin-- zu dem gleichen Ergebnis, daß nämlich ebenfalls nur einmal ein Betrag von 500 000 DM bei dem Einkommen der Klägerin zu erfassen ist. Das FG hat daher insoweit die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen.
Fundstellen
Haufe-Index 61362 |
BStBl II 1987, 455 |
BFHE 149, 25 |
BFHE 1987, 26 |
BB 1987, 1020 |
BB 1987, 1020 (ST) |
DB 1987, 1279-1281 (ST) |
DStR 1987, 371-372 (ST) |
HFR 1987, 360-361 (ST) |