Entscheidungsstichwort (Thema)
Abgrenzung von Lieferung und sonstiger Leistung bei der Schulspeisung - Restaurationsumsätze als Dienstleistungen
Leitsatz (amtlich)
Ein Unternehmer führt eine sog. Schulspeisung als sonstige Leistung zum allgemeinen Steuersatz aus, wenn er an die Essensteilnehmer neben den von ihm zubereiteten Speisen Geschirr und Besteck ausgibt und dieses sowie die vorhandenen Tische und Stühle nach den Mahlzeiten reinigt. Dies gilt unabhängig von der Frage, wer umsatzsteuerrechtlich Empfänger der Leistungen des Unternehmers ist (der Schulträger oder die einzelnen
Essensteilnehmer).
Orientierungssatz
Sog. Restaurationsumsätze (Abgabe von Speisen und Getränken zum sofortigen Verzehr) sind Dienstleistungen i.S. von Art. 6 Abs. 1 der EWGRL 388/77. Die Abgabe von Speisen zum sofortigen Verzehr ist das Ergebnis einer Reihe von Dienstleistungen vom Zubereiten bis zum Darreichen der Speisen. Dabei wird dem Gast zugleich eine organisatorische Gesamtheit zur Verfügung gestellt, die die Benutzung des Speisesaals, des Mobiliars und des Geschirrs umfaßt. Die Verpflegungsabgabe ist nur dann als Lieferung und nicht als Dienstleistung zu beurteilen, wenn sich der Umsatz auf Nahrungsmittel "zum Mitnehmen" bezieht und daneben keine Dienstleistungen erbracht werden, die den Verzehr an Ort und Stelle in einem geeigneten Rahmen ansprechend gestalten (vgl. EuGH-Urteil vom 2.5.1996 C-231/94).
Normenkette
EWGRL 388/77 Art. 6 Abs. 1; UStG 1993 § 12 Abs. 1, 2 Nr. 1 Sätze 1-3, § 3 Abs. 1, 9
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb in X eine Kantine. Am 3. Januar 1993 schloß der Kläger einen Vertrag mit dem Magistrat der Stadt X, der auszugsweise wie folgt lautete:
"§ 1
Leistungsumfang
(1) Der Auftragnehmer übernimmt die Mittagessensverpflegung von ca. 450 Schülern und Mitarbeitern für die Grundschule ... auf der Grundlage eines Monatsspeisenplanes ... für ca. 450 Portionen.
Bei unvertretbar hoher Rückläufigkeit der Anzahl der Essensportionen (über 25 %) infolge Änderung des Schulnetzes u.ä. hat der Auftragnehmer Anspruch auf eine Nachverhandlung. ...
(2) Der Leistungsumfang umfaßt:
- Herstellung und Auslieferung des Schüleressens ...
- Übernahme der Essensausgabe
- Abwasch und Entsorgung der Essensreste
Der Auftragnehmer sichert die hygienische Reinigung der
Ausgabebestecke sowie der Tische in den Speiseräumen.
- Bargeldlose Essensgeldkassierung ...
§ 2
Preisgestaltung und Abrechnung
(1) Der Abgabepreis für das Mittagessen in der genannten Schule beträgt inkl. MWST: 3,80 DM.
Durch den Auftragnehmer wird der Preis für den Vertragszeitraum garantiert. ...
(2) Die Rechnungslegung für bereitgestellte Portionen erfolgt monatlich durch den Auftragnehmer auf der Grundlage der täglichen Bestellgröße und der Lieferscheine mit Empfangsbestätigung.
Die Abgabe des Essens an Mitarbeiter und Lehrkräfte der Schule wird davon nicht berührt.
(3) Durch den Auftragnehmer ist für Schüleressen der Primarstufe der Differenzbetrag zwischen 2,30 DM und Abgabepreis von 3,80 DM in Rechnung zu stellen.
...
§ 3
Transportbehältnisse/Eßgeschirr
...
(3) Der Auftraggeber stellt das Eßgeschirr zur Verfügung."
Auf der Grundlage dieses Vertrages nahm der Kläger die Mittagessensversorgung vor. Dabei ließ er die Speisen in seiner Kantine kochen, in Thermobehältern mit eigenem Pkw zur Schule bringen und dort von seinen Angestellten portionsweise ausgeben. In der Schule selbst wurden keine Speisen zubereitet. Für die Einnahme der Mittagessen stand in der Schule ein Saal mit Tischen und Stühlen zur Verfügung.
In seiner Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 1993 unterwarf der Kläger seine Umsätze im Zusammenhang mit der Schulspeisung dem ermäßigten Steuersatz von 7 vom Hundert. Aufgrund einer Außenprüfung änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Umsatzsteuerfestsetzung und besteuerte die bezeichneten Umsätze mit dem allgemeinen Steuersatz. Der Einspruch hiergegen blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 1998, 414). Es war der Auffassung, der Kläger habe eine nicht begünstigte Lieferung von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle ausgeführt (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 Sätze 2 und 3 des Umsatzsteuergesetzes 1993 --künftig: UStG--).
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Er trägt zur Begründung vor, § 12 Abs. 2 Nr. 1 Sätze 2 und 3 UStG seien tatbestandlich nicht erfüllt, weil zwischen dem in der Vorschrift bezeichneten Ort der Lieferung und dem Ort des Verzehrs kein räumlicher Zusammenhang bestanden habe. Die Bestimmung des Orts der Lieferung hänge davon ab, wo die Verfügungsmacht an dem Gegenstand der Lieferung vereinbarungsgemäß übertragen werden solle. Im Streitfall habe er vertragliche Beziehungen nur zur Stadt X, nicht aber zu den einzelnen Essensteilnehmern gehabt. Liefergegenstand sei nicht die einzelne Essensportion gewesen, sondern das vom Kläger für den Auftraggeber aufgrund der Vorbestellung hergestellte Essen als Gesamtmenge. Diese Gesamtmenge sei durch die spätere Essensausgabe nicht verändert worden, so daß seine Küche als Ort der Lieferung anzusehen sei, die zum Ort des Verzehrs (Schule) unstreitig in keinem räumlichen Zusammenhang stehe.
Selbst wenn man mit dem FG im Streitfall einen "Verzehr an Ort und Stelle" i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 1 Sätze 2 und 3 UStG annehme, sei der allgemeine Steuersatz unanwendbar, weil die dort angesprochenen "besonderen Vorrichtungen" hierfür im Streitfall durch den Leistungsempfänger, die Stadt X, bereitgehalten worden seien. Sollte die Stadt X in dieser Hinsicht als neutraler Dritter anzusehen sein, hätte sie die Einrichtungen nur im eigenen Interesse, nicht aber auch in seinem Interesse bereitgehalten. Dies ergebe sich u.a. daraus, daß die Schulspeisung eine öffentliche Aufgabe sei.
Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung die mit Bescheid vom 21. Juli 1995 festgesetzte Umsatzsteuer um 23 032,46 DM herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet. Die Vorentscheidung hält -jedenfalls im Ergebnis-- den Angriffen des Klägers in der Revisionsbegründung stand.
Aufgrund der Tatsachenfeststellungen des FG geht der Senat davon aus, daß der Kläger durch die Abgabe von Speisen und Getränken zum sofortigen Verzehr Leistungen ausgeführt hat, die dem allgemeinen Steuersatz unterliegen (§ 12 Abs. 1 UStG).
Allerdings hat der Kläger entgegen der Auffassung des FG insoweit keine Lieferungen durchgeführt, sondern sonstige Leistungen i.S. des § 3 Abs. 9 UStG erbracht, für die nach dem Umsatzsteuergesetz --anders als bei einer Lieferung von Speisen (vgl. § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG)-- eine Ermäßigung des Steuersatzes nicht vorgesehen ist (vgl. dazu schon Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. März 1998 V R 52/97, BFHE 185, 314, BStBl II 1998, 417). Diese Beurteilung ist möglich, obwohl das FG die Frage nicht beantwortet hat, ob der Kläger die ausgeführten Leistungen gegenüber der Stadt X oder gegenüber den einzelnen Essensteilnehmern erbracht hat. Es hat hierzu auch keine hinreichenden tatsächlichen Feststellungen getroffen. Letztlich kommt es auf die Beantwortung dieser Frage nicht an, da der Kläger in beiden möglichen Fällen sonstige Leistungen (§ 3 Abs. 9 Satz 1 UStG) ausgeführt hat.
1. Sollten die einzelnen Essensteilnehmer unmittelbar Empfänger der Leistungen des Klägers gewesen sein, hätte er ihnen gegenüber sonstige Leistungen erbracht. Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) hat sog. Restaurationsumsätze (Abgabe von Speisen und Getränken zum sofortigen Verzehr) als Dienstleistungen i.S. von Art. 6 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) beurteilt (Urteil vom 2. Mai 1996 Rs. C-231/94 --Faaborg Gelting Linien A/S--, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 1996, 169, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1996, 220).
Der EuGH geht in der vorbezeichneten Entscheidung davon aus, daß die Abgabe von Speisen zum sofortigen Verzehr "das Ergebnis einer Reihe von Dienstleistungen vom Zubereiten bis zum Darreichen der Speisen" ist. Dabei wird dem Gast zugleich eine organisatorische Gesamtheit zur Verfügung gestellt, die die Benutzung des Speisesaals, des Mobiliars und des Geschirrs umfaßt. Die Verpflegungsabgabe ist nur dann als Lieferung und nicht als Dienstleistung zu beurteilen, wenn sich der Umsatz auf Nahrungsmittel "zum Mitnehmen" bezieht und daneben keine Dienstleistungen erbracht werden, die den Verzehr an Ort und Stelle in einem geeigneten Rahmen ansprechend gestalten (vgl. dazu Senatsurteil vom 19. Dezember 1996 V R 130/92, BFHE 182, 403, II. 1. a der Entscheidungsgründe unter Bezugnahme auf die bezeichnete Entscheidung des EuGH).
Danach hat der Kläger bei der Schulspeisung "Restaurationsumsätze" und folglich sonstige Leistungen erbracht (a.A. Berndt, UR 1997, 449). Er hat sowohl Dienstleistungen ausgeführt, um "Speisen" aus Nahrungsmitteln herzustellen, als auch Dienstleistungen bei der Abgabe der Speisen bewirkt, um deren bestimmungsgemäßen sofortigen Verzehr zu fördern. Die zuletzt bezeichneten Leistungen bestehen darin, daß er in einer Halle mit Tischen und Stühlen zusammen mit den Speisen auch Geschirr und Besteck an die Essensteilnehmer ausgegeben und nach den Mahlzeiten Tische, Stühle, Geschirr und Besteck gereinigt hat. Angesichts dieser vielfältigen Dienstleistungen des Klägers ist es umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung, daß das für die Schulspeisung verwendete Geschirr sowie die Tische und die Stühle nicht im Eigentum des Klägers standen (vgl. dazu schon BFH-Urteil in BFHE 185, 314, BStBl II 1998, 417).
2. Sollte dagegen die Stadt X Empfängerin der Leistungen des Klägers im Zusammenhang mit der Schulspeisung gewesen sein, wären im Streitfall zwei umsatzsteuerrechtliche Leistungsverhältnisse hintereinandergeschaltet: Der Kläger hätte eine sonstige Leistung gegenüber der Stadt X erbracht und diese hätte gegenüber den Schülern entsprechende Leistungen bewirkt, wobei sie sich zur Ausführung ihrer Leistungen des Klägers als Subunternehmer bedient hätte (vgl. dazu allgemein Schwarz, UR 1997, 255, 258). Auch in diesem Fall könnten die vom Kläger gegenüber der Stadt X bewirkten Leistungen --entgegen der Ansicht des FG-- wegen der oben beschriebenen starken Dienstleistungselemente nicht bloß als "Lieferungen" (§ 3 Abs. 1 UStG) --etwa von Nahrungsmitteln-- beurteilt werden.
Fundstellen
BFH/NV 1999, 273 |
BStBl II 1999, 37 |
BFHE 186, 464 |
BFHE 1999, 464 |
BB 1998, 2354 |
BB 1998, 2354 (Leitsatz) |
DB 1998, 2350 |
DStRE 1998, 968 |
DStRE 1998, 968-969 (Leitsatz und Gründe) |
DStZ 1999, 108 |
HFR 1999, 110 |
StE 1998, 713 |
UR 1999, 67 |
StRK |
StRK, R.5 (red. Leitsatz und Gründe) |
Information StW 1999, 30 (Leitsatz und Gründe) |
LEXinform-Nr. 0146868 |
Inf 1999, 30 |
SteuerBriefe 1999, 205 |
SteuerBriefe 1999, 4 |
UVR 1999, 107 (Leitsatz) |
UStR 1999, 67-69 (Leitsatz und Gründe) |
D-spezial 1998, Nr 51/52, 10 (Kurzwiedergabe) |
ZKF 1999, 42 |
stak 1998 |