Leitsatz (amtlich)
1. Der VI. Senat schließt sich dem Urteil des IV. Senats des BFH vom 20. Juli 1978 IV R 43/74 (BFHE 125, 271, BStBl II 1979, 9) dahin an, daß die Mitwirkung eines Steuerpflichtigen bei dem zum Einnahmeausfall führenden Ereignis die Annahme einer Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG dann nicht ausschließt, wenn der Steuerpflichtige unter einem nicht unerheblichen rechtlichen, wirtschaftlichen oder tatsächlichen Druck gehandelt hat.
2. Abfindungen wegen Auflösung von Dienstverhältnissen sind in der Regel eine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, wenn die Auflösung vom Arbeitgeber veranlaßt war.
2. Eine Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG liegt nicht vor bei Abgeltung von Ansprüchen, auf die der Arbeitnehmer nach dem Arbeitsvertrag einen Rechtsanspruch hatte. Ob dies der Fall war, richtet sich nach zivilrechtlichen Grundsätzen.
Normenkette
EStG 1971 § 24 Nr. 1a, § 34 Abs. 1-2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) schloß am 24. September 1970 mit einer GmbH einen als Vorvertrag bezeichneten Arbeitsvertrag ab, in dem vorgesehen war, daß der Kläger Geschäftsführer der GmbH werden sollte. Der Vertrag wurde für ein Jahr geschlossen. Er sollte durch einen Dreijahresvertrag ersetzt werden, wenn er nicht drei Monate vorher von einer der beiden Seiten gekündigt wurde. Dem Kläger sollten als Geschäftsführer für das erste Vertragsjahr ein Jahresgehalt von 54 000 DM plus Tantieme und die Benutzung eines Dienstwagens zustehen. Er nahm die Arbeit bei der GmbH am 1. November 1970 auf. Bevor er in die Geschäftsführung berufen wurde, kündigte die GmbH das Arbeitsverhältnis am 16. Februar 1971 zum 31. Oktober 1971. Seit Ende Februar 1971 war er für die GmbH nicht mehr tätig. Zur Abwendung einer vom Kläger angedrohten Klage nach dem Kündigungsschutzgesetz (KSchG) vom 25. August 1969 (BGBl I 1969, 1317) traf die GmbH mit ihm am 25. September 1971 eine Vereinbarung. Hierin wurde festgestellt, daß das Anstellungsverhältnis zum 30. Juni 1971 vorzeitig beendet und das Gehalt bis zu diesem Zeitpunkt bezahlt ist. Ihm wurde zugleich eine einmalige Abfindung von 32 000 DM zugesagt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) unterwarf bei der Einkommensteuerveranlagung 1971 einen Teilbetrag der Abfindung in Höhe von 18 000 DM als laufenden Arbeitslohn der Monate Juli bis Oktober 1971 der Einkommensteuer. Den darüber hinausgehenden Betrag ließ es nach § 3 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1971 steuerfrei. In der Einspruchsentscheidung änderte das FA nach einem entsprechenden Hinweis den Einkommensteuerbescheid 1971 dahin ab, daß es den zunächst steuerfrei gelassenen Teil der Abfindung von 14 000 DM ebenfalls als steuerpflichtig ansah.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte u. a. folgendes aus:
Die Abfindung sei nicht gemäß § 3 Nr. 9 EStG 1971 i. V. m. §§ 9, 10 KSchG steuerfrei. Die Vorschriften des Kündigungsschutzgesetzes seien im Streitfall nicht entsprechend anwendbar, da die GmbH das Arbeitsverhältnis am 16. Februar 1971 zu einem Zeitpunkt gekündigt habe, zu dem es erst etwa dreieinhalb Monate bestanden habe.
Eine Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1 und 2 i. V. m. § 24 Nr. 1 EStG komme ebenfalls nicht in Betracht. Es läge keine Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen oder für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit vor, da die GmbH die Abfindung in Erfüllung laufender Lohnansprüche des Klägers gezahlt habe.
Der Kläger rügt mit der Revision Verletzung des § 3 Nr. 9 sowie der §§ 24 Nr. 1 i. V. m. 34 Abs. 1 und 2 EStG sowie Verfahrensmängel i. S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Er bringt u. a. vor:
Die Abfindung sei nach § 3 Nr. 9 EStG 1971 i. V. m. §§ 9, 10 KSchG steuerfrei. Im Rahmen des Kündigungsschutzgesetzes komme es nur darauf an, ob das Arbeitsverhältnis mehr als sechs Monate bestanden habe. Dies sei hier zu bejahen; denn es habe vom 1. November 1970 bis 30. Juni 1971 gewährt. Die Abfindung sei nicht in Erfüllung bestehender Lohnansprüche gezahlt worden. Nach dem Vorvertrag habe er einen Anspruch auf Anstellung als Geschäftsführer mit einem Gehalt von 4 500 DM zuzüglich Jahrestantieme gehabt. Die Entschädigung sei ihm dafür gezahlt worden, daß die GmbH den Vertrag nicht eingehalten habe. Er habe den Vergleich am 25. September 1971 hinnehmen müssen, da er gezwungen gewesen sei, zum 1. Juli 1971 eine neue Stellung mit geringerem Gehalt und niedrigerem Status (Abteilungsleiter statt Geschäftsführer) ohne besonderen Kündigungsschutz und ohne Anspruch auf Sozialleistungen anzunehmen. Die Tantieme sei als Leistungsentgelt für seine in Aussicht genommene Tätigkeit als Geschäftsführer vereinbart worden. Da seine Hoffnung, zum Geschäftsführer berufen zu werden, sich nicht erfüllt habe, sei auch kein Anspruch auf Tantieme entstanden.
Der Kläger beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Abfindung von 32 000 DM gemäß § 3 Nr. 9 EStG steuerfrei zu lassen sowie hilfsweise, diesen Betrag nach § 24 Nr. 1 i. V. m. § 34 Abs. 1 und 2 EStG mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nur bezüglich des Hilfsantrags begründet.
Das FG hat die Abfindung von 32 000 DM zu Recht nicht als steuerfrei angesehen.
Abfindungen wegen Entlassung aus einem Dienstverhältnis sind nach § 3 Nr. 9 EStG 1971 u. a. steuerfrei, wenn sie vom Arbeitsgericht nach §§ 9 und 10 KSchG festgesetzt werden. Das gleiche gilt für Abfindungen wegen Entlassung aus einem Dienstverhältnis, die in einem Vergleich vereinbart werden, wenn die Abfindung unter Berücksichtigung der bezeichneten Vorschriften, hier also der §§ 9, 10 KSchG, dem Grunde nach berechtigt ist und grundsätzlich zwölf Monatsverdienste nicht übersteigt (vgl. auch Urteil des Senats vom 1. April 1977 VI R 132/75, BFHE 121, 482, BStBl II 1977, 418).
Diese Voraussetzungen waren gemäß den zutreffenden Ausführungen des FG im Streitfall schon deshalb nicht gegeben, weil die Vorschriften des Kündigungsschutzgesetzes im Streitfall nicht anwendbar waren. Das Arbeitsgericht hätte auf eine entsprechende Klage nach §§ 9, 10 KSchG das Arbeitsverhältnis nämlich nur auflösen und den Arbeitgeber zur Zahlung einer angemessenen Abfindung verurteilen können, wenn es zuvor festgestellt hätte, daß die Kündigung sozial ungerechtfertigt und damit rechtsunwirksam war. Eine solche Feststellung ist nach § 1 Abs. 1 KSchG aber nur bei Kündigung eines Arbeitsverhältnisses möglich, das in demselben Betrieb oder Unternehmen im Zeitpunkt des Ausspruchs der Kündigung ohne Unterbrechung länger als sechs Monate bestanden hat (vgl. Hueck/Hueck, Kündigungsschutzgesetz, 9. Aufl., § 1 Anm. 25 und die dort zitierte Rechtsprechung). Es kommt mithin nicht, wie der Kläger meint, auf den Zeitpunkt an, zu dem durch die Kündigung das Arbeitsverhältnis beendet ist. Gemäß den zutreffenden Feststellungen des FG hatte das Arbeitsverhältnis im Streitfall am 16. Februar 1971, als die GmbH dem Kläger kündigte, noch nicht sechs Monate gedauert. Denn es hatte unstreitig erst am 1. November 1970 mit der Tätigkeit des Klägers bei der GmbH begonnen.
Das FG hat jedoch zu Unrecht die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 24 Nr. 1 Buchst. a i. V. m. § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG abgelehnt.
Zu den außerordentlichen Einkünften, die auf Antrag dem begünstigten Steuersatz zu unterwerfen sind, kommen nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG auch Entschädigungen i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG 1971 in Betracht, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden.
a) Nach der bisherigen Rechtsprechung des Senats wurden Abfindungen wegen Entlassung aus einem Dienstverhältnis nur dann als Entschädigungen wegen entgangener oder entgehender Einnahmen i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG behandelt, wenn der Schaden, für den der Steuerpflichtige entschädigt wird, auf einem unfreiwilligen, d. h. ohne oder gegen seinen Willen eingetretenen Ereignis beruht (vgl. die im Urteil vom 6. Mai 1977 VI R 161/76, BFHE 122, 474, BStBl II 1977, 718, erwähnte Rechtsprechung). Der Senat hält an dieser Ansicht nicht mehr fest. Er schließt sich vielmehr dem BFH-Urteil vom 20. Juli 1978 IV R 43/74 (BFHE 125, 271, BStBl II 1979, 9) an. Danach ist die Annahme einer solchen Entschädigung auch bei Mitwirkung eines Steuerpflichtigen bei dem zum Einnahmeausfall führenden Ereignis dann nicht auszuschließen, wenn der Steuerpflichtige unter einem nicht unerheblichen rechtlichen, wirtschaftlichen oder tatsächlichen Druck gehandelt hat. Im Hinblick auf seine bereits im Urteil VI R 161/76 geäußerten Erwägungen sieht der Senat diese Voraussetzungen des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG bei einer Abfindung wegen Auflösung eines Dienstverhältnisses ohne Rücksicht auf die formelle Gestaltung des Auflösungsvorgangs (durch Kündigung oder Vereinbarung) in der Regel als erfüllt an, wenn der Arbeitgeber die Beendigung dieses Verhältnisses veranlaßt hat. Das ist in entsprechender Anwendung der zu § 3 Nr. 9 EStG 1975 ergangenen Rechtsprechung des Senats (vgl. Urteil vom 17. Mai 1977 VI R 150/76, BFHE 122, 478, BStBl II 1977, 735, und die Entscheidung vom 13. Oktober 1978 VI R 91/77, BStBl II 1979, 155) der Fall, wenn der Arbeitgeber für die Auflösung des Arbeitsverhältnisses die entscheidenden Ursachen gesetzt hat und dem Arbeitnehmer im Hinblick auf dieses Verhalten eine weitere Zusammenarbeit mit ihm nicht mehr zugemutet werden kann. Solche den Abfindungen zugrunde liegenden Umstände gehören zu den einen Einnahmeausfall verursachenden außergewöhnlichen Vorgängen i. S. des BFH-Urteils IV R 43/74, die über den Rahmen der für die jeweilige Einkunftsart typischen Geschehnisse hinausgehen.
Im Streitfall war die Auflösung des Dienstverhältnisses von der GmbH veranlaßt worden, da sie dem Kläger am 16. Februar 1971 zum 31. Oktober 1971 gekündigt hatte, ohne daß letzterer durch sein Verhalten hierzu Veranlassung gegeben hätte. Das Dienstverhältnis wurde indessen faktisch schon zum 30. Juni 1971 beendet. Das ergibt sich daraus, daß der Kläger nach den Feststellungen des FG ab Ende Februar 1971 nicht mehr für die GmbH tätig war, ab 30. Juni 1971 kein Gehalt mehr von ihr bezog und am 1. Juli 1971 eine neue Stellung bei einem anderen Arbeitgeber angetreten hatte. Durch diese einvernehmliche Beendigung zum 30. Juni 1971 wurde die Ursache für die Auflösung des Dienstverhältnisses, nämlich die Kündigung durch die Arbeitgeberin, nicht beseitigt. Es war dem Kläger eine Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses für die Zeit vom 30. Juni 1971 bis 31. Oktober 1971 auch im Hinblick darauf nicht zumutbar, daß er einen neuen Arbeitsplatz bei einem anderen Arbeitgeber zum 1. Juli 1971 gefunden hatte. Hätte er mit der Stellensuche bis zum 30. Juni 1971 gewartet, hätte er gegebenenfalls mit einer zeitweisen Arbeitslosigkeit rechnen müssen. Das war dem Kläger nicht zuzumuten.
b) Eine Entschädigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG 1971 setzt ferner voraus, daß die Zuwendung einen Schaden ausgleicht, der durch den Wegfall von Einnahmen entstanden ist. Die Zahlungen dürfen mithin nicht in Erfüllung eines Anspruchs des Empfängers erfolgen, sondern müssen auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen (vgl. BFH-Urteil vom 17. März 1978 VI R 63/75, BFHE 124, 543, BStBl II 1978, 375, und die dort zitierte Rechtsprechung). Das FG ist der Ansicht, diese Voraussetzungen seien im Streitfall nicht erfüllt, da die Abfindung nur der Befriedigung entstandener Ansprüche auf Gehalt und Tantieme bis zu dem Ende des ersten Vertragsjahres gedient habe. Dieser Würdigung tritt der Senat nicht bei.
Der Kläger wurde durch die Abfindung von 32 000 DM wegen der Nachteile entschädigt, daß er nicht zum Geschäftsführer der GmbH bestellt und für sie nicht insgesamt vier Jahre lang (nämlich vom 30. Oktober 1971 bis 31. Oktober 1972, und sofern keine Kündigung erfolgt, für weitere drei Jahre) tätig wurde. Die Zahlung beruht auf einer besonderen Rechtsgrundlage, nämlich dem Vergleich vom 25. September 1971. Mit ihr wurden keine Ansprüche aus dem Dienstverhältnis abgegolten, auf die der Kläger nach dem Vertrag vom 24. September 1970 einen Rechtsanspruch hatte. Gehaltsansprüche bis zum 30. Juni 1971 waren in der Abfindung nicht enthalten, weil sie bereits erfüllt waren. Ansprüche auf Gehalt für die Zeit ab 1. Juli 1971 hatte der Kläger nicht erworben, da das Arbeitsverhältnis zum 30. Juni 1971 faktisch einvernehmlich beendet worden war. Ebenso wie bei der Auslegung des § 3 Nr. 9 EStG 1971 (vgl. das Urteil des Senats vom 6. Oktober 1978 VI R 157/76, BStBl II 1979, 43) ist auch hier bei Prüfung der Frage, ab wann vertragliche Ansprüche auf Gehalt nicht mehr entstehen können, von dem Zeitpunkt auszugehen, zu dem Arbeitgeber und Arbeitnehmer das Dienstverhältnis arbeitsrechtlich wirksam beendet haben (vgl. auch BFH-Urteil vom 9. August 1974 VI R 142/72, BFHE 113, 239, BStBl II 1974, 714). Ansprüche auf Tantieme standen dem Kläger gemäß der vom FA eingeholten Auskunft ebenfalls nicht zu, weil er entgegen dem Vertrag noch nicht in die Geschäftsführung der GmbH berufen war. Der entstandene Schaden entfiel nicht dadurch, daß der Kläger ab 1. Juli 1971 für ein anderes Unternehmen tätig war; denn eine solche Vorteilsausgleichung hat der Senat stets abgelehnt (vgl. BFH-Urteil VI R 142/72).
Der vorliegende Sachverhalt ist entgegen der Ansicht des FG mit dem des BFH-Urteils vom 17. Juli 1970 VI R 66/67 (BFHE 99, 381, BStBl II 1970, 683) nicht vergleichbar; denn dort gingen die Vertragsparteien von dem Fortbestehen des Arbeitsverhältnisses bis zu dessen im Arbeitsvertrag vorgesehenen Ende aus. Das vom FG zitierte BFH-Urteil vom 13. August 1975 VI R 164/71 (BFHE 117, 40, BStBl II 1976, 38) beruht ebenfalls auf einem anderen Sachverhalt; es steht der Entscheidung des vorliegenden Rechtsstreits auch deshalb nicht entgegen, weil der Senat dort das Urteil des FG, das die Steuervergünstigung nach § 24, Nr. 1 a, § 34 Abs. 1 und 2 EStG gewährt hatte, ausdrücklich bestätigt hatte.
c) Die Abfindung war im Streitfall auch eine außerordentliche, dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Einkunft nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG. Es muß sich bei solchen Einkünften um eine Zusammenballung von Einnahmen handeln, die sich bei normalem Ablauf auf mehrere Jahre verteilt hätten, da sonst kein sachlicher Grund für die von dieser Vorschrift bezweckte Milderung der tariflichen Spitzenbelastung gegeben wäre (vgl. BFH-Urteil vom 12. März 1975 I R 180/73, BFHE 115, 261, BStBl II 1975, 485, und die dort erwähnte Rechtsprechung). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt, da der Kläger dafür entschädigt werden sollte, daß er nicht insgesamt vier Jahre, nämlich vom 30. Oktober 1971 bis 31. Oktober 1972 und - sofern keine Kündigung erfolgt - für weitere drei Jahre, als Geschäftsführer für die GmbH tätig wurde.
Das FG ist bezüglich der Entschädigung von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Der Senat entscheidet in der Sache selbst, da eine weitere Aufklärung des Sachverhalts weder möglich noch erforderlich ist.
Der Klage ist bezüglich des Hilfsantrags auf Gewährung eines begünstigten Steuersatzes nach § 24 Nr. 1 Buchst. a i. V. m. § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 EStG stattzugeben. Der Einkommensteuerbescheid 1971 vom 31. Juli 1972 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. März 1973 wird dahin abgeändert, daß die Einkommensteuer auf 12 207 DM festgesetzt wird.
Fundstellen
Haufe-Index 413371 |
BStBl II 1979, 176 |
BFHE 1979, 408 |