Leitsatz (amtlich)
Die Verpflichtung zur Zahlung von Förderzinsen und Wartegeldern für die Gewinnung von Kalisalzen begründet für sich allein weder ein Rentenstammrecht noch ein sonstiges selbständiges Recht, das als eine dauernde Last die Grundlage ihrer Zahlung sein könnte.
Normenkette
GewStG § 8 Nr. 2
Tatbestand
Streitig ist, ob die von der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) - einer AG - im streitigen Erhebungszeitraum (1954) gezahlten Förderzinsen und Wartegelder dauernde Lasten sind, die mit der Gründung von Betrieben oder Teilbetrieben in unmittelbarem Zusammenhang stehen (§ 8 Nr. 2 GewStG).
Die Klägerin, die im wesentlichen die Gewinnung von Kalisalzen betreibt, zahlte im Streitjahr 1 291 481 DM Förderzinsen an Grundeigentümer. Auf Grund der Verteilung der Förderzinsen flossen an die Klägerin 28 538 DM zurück, da sie - die Klägerin - als Eigentümerin einzelner Grundstücke selbst förderzinsberechtigt war. Der vom Beklagten und Revisionskläger (dem FA) unter Bezug auf § 8 Nr. 2 GewStG dem Gewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb hinzugesetzte Betrag beläuft sich danach auf 1 262 943 DM. In diesem Betrag sind nach den Feststellungen des FG auch Wartegelder in Höhe von 15 000 DM sowie Schul-, Kirch- und Armenlasten in Höhe von 243 228 DM enthalten. Die Wartegelder sind nicht förderungsorientiert; sie werden an diejenigen Grundeigentümer gezahlt, auf deren Feldern die Klägerin berechtigt ist, Kali aufzusuchen und gegebenenfalls abzubauen und auf denen Bohrungen bisher weder niedergebracht wurden noch vorhandene Kalivorkommen unterirdisch abgebaut werden. Vom Zeitpunkt der Förderung an erhalten die Grundeigentümer einen nach Maßgabe der Förderung bemessenen Förderzins. Darüber hinaus hat die Klägerin für das Förderungsfeld F. die Verpflichtung übernommen, ab Förderung einen nach Maßgabe der Förderung bemessenen Beitrag zu den Schul-, Kirch- und Armenlasten zu leisten.
Die nach erfolglosem Einspruch zum FG erhobene Klage hatte Erfolg. Das FG führte aus:
Eine Hinzurechnung der von der Klägerin gezahlten Förderzinsen zum Gewinn aus Gewerbebetrieb finde nur statt, wenn sie als Renten oder dauernde Lasten zu qualifizieren seien. Renten seien sie nicht, weil sie förderungsabhängig und damit nicht gleichbleibend seien. Dauernde Lasten seien sie nicht, weil sie nicht auf Grund eines verselbständigten Rechts, sondern nach Maßgabe der Nutzung der der Klägerin überlassenen Ausbeuterechte gezahlt würden. Die Förderzinsen und die Schul-, Kirch- und Armenlasten träten vielmehr an die Stelle eines Kaufpreises, der bei Übertragung der Ausbeuterechte nicht durch eine absolute Zahl habe ausgedrückt werden können, weil damals noch nicht zu übersehen gewesen sei, wann und in welchem Umfange Kali habe gefördert werden können (Urteile des BFH vom 6. Oktober 1966 I 35/64, BFHE 87, 102, BStBl III 1967, 45; vom 6. März 1968 I R 36/66, BFHE 92, 228, BStBl II 1968, 478).
Gegenstand des Ausbeutevertrages sei danach die Überlassung des Rechts, Früchte aus dem Grund und Boden zu ziehen. Der Förderzins stelle sich demgemäß als eine Beteiligung am wirtschaftlichen Ertrag des Ausbeuterechts dar, womit er sich vom Erbbauzins unterscheide, der auch dann zu zahlen sei, wenn der Erbbauberechtigte als der Rechtsinhaber von seinem Recht keinen Gebrauch mache. Außerdem verliere das substanzabhängige Ausbeuterecht mit der Erschöpfung des Lagers seinen Wert, während das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück seinen vollen wirtschaftlichen Wert behalte. Eine Gleichstellung des Förderzinses mit dem Miet- oder Pachtzins scheide aus, weil das Mineralgewinnungsrecht der Klägerin wirtschaftlich zugerechnet werde.
Aus alledem folge, daß die Klägerin die Aufwendungen für die Gewinnung von Kalisalzen im Jahre der Anschaffung der Gewinnungsrechte aktivieren müsse und Absetzungen für Substanzverringerung vornehmen könne, die sich für sie gewinnmindernd auswirkten. Die Zahlung des Förderzinses wäre so eine erfolgsneutrale Umbuchung vom Anschaffungskonto auf Zahlungskonto. Auf den Erfolg des Unternehmens würde sich dann auch nicht die Zahlung des Förderzinses auswirken, sondern die Abschreibung der Substanzverringerung. Der Anwendung der Vorschrift des § 8 Nr. 2 GewStG stehe deshalb schon grundsätzlich die Tatsache entgegen, daß die Zahlung des Förderzinses gewinneutral sei.
Diesem Umstand entspreche auch die bewertungsrechtliche Regelung, nach der das Mineralgewinnungsrecht - jedenfalls vom Beginn der Förderung ab - dem Einheitswert des Betriebsvermögens hinzugerechnet werde und die Förderzinsen als Betriebsschulden abgezogen würden (§§ 100, 103 BewG).
Was für die Förderzinsen gesagt sei, gelte entsprechend für die von der Klägerin eingegangenen Verpflichtungen zur Zahlung von Schul-, Kirch- und Armenlasten sowie von Wartegeld. Im Gegensatz zum Regelfall habe die Klägerin die Schul-, Kirch- und Armenlasten nur so lange zu tragen, als sie Kali fördere. Die von ihr zu erbringenden Beiträge zu diesen Lasten ruhten weder auf Grundstücken der Klägerin noch hafteten sie ihr sonstwie an. Sie seien vielmehr nach Maßgabe der Förderung von Kali zu entrichten und danach als Rechte aus einem Vertrag zugunsten Dritter zu betrachten, die - wie die Förderzinsen selbst - an die Stelle eines Kaufpreises träten. In gleicher Weise würden auch die Wartegelder nicht auf Grund eines verselbständigten Rechts gezahlt. Sie hätten ihre Grundlage in einem einheitlichen Vertrag über das Aufsuchen und Fördern von Mineralien; hinzukomme, daß sie nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Gründung oder dem Erwerb eines (Teil-)Betriebes stünden. Wartegeld werde vielmehr gerade dann gezahlt, wenn weder ein Betrieb gegründet noch betrieben werde, und stelle sich somit als Entgelt für die Überlassung eines Rechts dar, das betrieblich nicht genutzt werde.
Gegen diese Entscheidung richtet sich die form- und fristgerecht eingelegte Revision des FA mit dem Antrag, die angefochtene Entscheidung aufzuheben und den Gewerbesteuermeßbescheid 1954 in der Gestalt des Einspruchsbescheides vom 29. August 1967, jedoch unter Kürzung des Gewerbeertrags um 28 538 DM, wieder herzustellen. Zur Begründung trägt das FA vor:
Im Gegensatz zur Auffassung des FG seien Verträge, die die Ausbeutung von Bodenschätzen zum Gegenstand hätten, nur dann - ausnahmsweise - als Kaufverträge zu behandeln, wenn es sich um einen einmaligen Liefervorgang handele, der sich auf eine bestimmte, fest abgrenzbare Liefermenge beziehe (BFH-Urteil vom 13. Mai 1959 IV 159/58 U, BFHE 69, 88, BStBl III 1959, 294). Das treffe auf die Ausbeutung von Kalivorkommen nicht zu. Die Förderzinsen könnten deshalb nicht als Aufwand für eine Substanz, sondern nur als Gegenleistung für die Überlassung eines Rechts (des Ausbeuterechts) angesehen werden. Damit entfalle auch die Möglichkeit ihrer Aktivierung als Kaufpreis für eine Substanz und ihrer Absetzung nach § 7 Abs. 2 EStG 1957. Das gleiche gelte aber auch bezüglich der Einordnung der Förderzinsen als Anschaffungskosten eines Ausbeuterechts. Denn wenn sie auch nach den BFH-Urteilen I 35/64 und I R 36/66 an die Stelle eines Kaufpreises träten, so seien sie doch kein Kaufpreis; da sie nach der Rechtsprechung aber weder Miet- noch Pachtzinsen (BFH-Urteil vom 6. Juli 1966 VI 112/65, BFHE 86, 595, BStBl III 1966, 599) seien, bleibe allein ihre Einordnung als dauernde Last.
Die Auffassung der Ertragsteuersenate des BFH, die die Förderzinsen als eine durch die Förderung aufschiebend bedingte Schuld bezeichneten und damit das Vorhandensein eines Stammrechts ablehnten, stehe zu der des Bewertungsenats des BFH in Widerspruch, nach der - je nach der Vertragsgestaltung - derartig langdauernde, nicht übersehbare Zahlungen während ihrer permanenten Laufzeit nicht als Kaufpreisraten, sondern als wiederkehrende Nutzungen und Leistungen anzusetzen seien. Die Frage, ob eine Verpflichtung aufschiebend bedingt sei oder nicht, könne bei der Gewerbesteuer nicht anders als bei der Einheitsbewertung beurteilt werden, da die in § 6 BewG enthaltene Vorschrift der Nichtberücksichtigung aufschiebend bedingter Lasten gleichermaßen für alle Steuerarten gelte. Sei die Verpflichtung, Förderzinsen zu zahlen, spätestens im Zeitpunkt des Fündigwerdens eine steuerlich abzugsfähige Last, so seien die Förderzinsen gewerbesteuerrechtlich als Zahlungen auf eine dauernde Last zu behandeln.
Wirtschaftlich und steuerrechtlich gesehen bestehe zwischen dem Erbbaurecht und dem Mineralgewinnungsrecht eine starke Ähnlichkeit, die auch das Mineralgewinnungsrecht ebenso wie das Erbbaurecht als eine Art Grundstücksbelastung ausweise. Erbbauzinsen und Förderzinsen seien Entgelte besonderer Art für die zeitlich begrenzte Einräumung von Nutzungsrechten. Auch bewertungsrechtlich entspreche die Behandlung des Mineralgewinnungsrechts der des Erbbaurechts, wenn auch mit dem Unterschied, daß es nicht als Grundvermögen, sondern als Mineralgewinnungsrecht gesondert beim abbauenden Unternehmer bewertet werde.
Schließlich irre das FG auch insoweit, als es die Wartegelder von der Hinzurechnung deshalb ausgenommen habe, weil sie nicht mit dem Erwerb oder der Gründung von (Teil-)Betrieben wirtschaftlich zusammenhingen. Errichtung und Betrieb eines Bergwerks würden aus der Natur der Sache heraus auf lange Sicht geplant. Um die Förderkapazität laufend in gleicher Höhe erhalten zu können, sei es erforderlich, immer wieder neue Vorkommen in den Abbau einzubeziehen und sich Vorratsgelände zu sichern. Das alles sei Inhalt der bei Gründung eines Teilbetriebes anzustellenden Planung. Deshalb gehörten auch die Wartegelder zum Teilbetrieb und stünden sie mit seiner Gründung in wirtschaftlichem Zusammenhang.
Schließlich habe sich die Klägerin mit ihrem eigenen Vorbringen insoweit in Widerspruch gesetzt, als sie die Hinzurechnung der kapitalisierten Förderzinslast, die bei der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens das Rohvermögen gemindert habe, beim Gewerbekapital (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG) nicht in Frage gestellt habe.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Sie läßt vortragen:
Man könne die Förderzinsen entweder (mit den BFH-Urteilen vom 20. Dezember 1967 III 221/64, BFHE 91, 272, BStBl II 1968, 303 und vom 29. April 1970 III 217/63, BFHE 99, 215, BStBl II 1970, 614) als Teil der Herstellungskosten (Gewinnungskosten) des geförderten Minerals oder aber - mit dem FG - als Entgelt für die Überlassung des Abbaurechts ansehen. Diese letztere Auffassung decke sich mit der Behandlung des Förderzinses als Kaufpreis oder kaufpreisähnliche Zahlung bei der Vermögensteuer des Grundeigentümers (BFH-Urteil vom 3. Oktober 1969 III R 90/66, BFHE 98, 45, BStBl II 1970, 240). Das entgeltlich erworbene Abbaurecht sei in der Ertragsteuerbilanz grundsätzlich aktivierungsfähig und daher aktivierungspflichtig, indes wegen des Substanzverzehrs abschreibungsfähig. Infolge der schweren Schätzbarkeit des Wertes dieses Rechts und der betragsmäßig ziemlich gleichhohen jährlichen Aufwendungen für den Erwerb des Rechts und der Abschreibungen auf das Recht wegen des Substanzverzehrs könne in einem solchen Falle nach der Rechtsprechung die Aktivierung unterbleiben (Wahlrecht des Steuerpflichtigen; BFH-Urteil vom 2. Februar 1967 IV 246/64, BFHE 88, 237, BStBl III 1967, 366; Hinweis auch auf das BFH-Urteil vom 23. März 1972 V R 139/71, BFHE 105, 307, BStBl II 1972, 683). Aber selbst wenn man die Förderzinsen als eine dauernde Last ansehe, könnten sie dem Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht hinzugerechnet werden, weil sie den Gewinn im Zusammenhang mit dem laufenden Geschäftsbetrieb gemindert haben würden (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 5. März 1969 I R 11/67, BFHE 95, 325, BStBl II 1969, 417). Das Vorliegen eines Teilbetriebs und den Zusammenhang der Förderzinsen mit der Gründung oder dem Erwerb eines solchen habe die Klägerin stets verneint.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
1. Die Frage, ob Förderzinsen eine dauernde Last im Sinne von § 8 Nr. 2 GewStG darstellen, erlangt nur Bedeutung, wenn die Verpflichtung zu ihrer Zahlung mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebes (Teilbetriebes) oder eines Anteils am Betrieb zusammenhängt. Das FG hat hierzu keine tatsächlichen Feststellungen getroffen. Der Senat kann die Frage indes dahingestellt lassen, weil er bereits aus anderen Gründen zur Zurückweisung der Revision gelangt.
Der Senat weist in diesem Zusammenhang darauf hin, daß der vorliegende Streitfall dem mit BFH-Urteil I R 11/67 entschiedenen insofern nicht unähnlich erscheint, als hier die Verpflichtung zur Zahlung von Förderzinsen - wie dort die Verpflichtung zur Zahlung eines Wassernutzungsentgelts - im Rahmen des laufenden Geschäftsbetriebs übernommen wurde. Wie das FA zu Recht ausgeführt hat, werden Errichtung und Betrieb eines Bergwerks von Natur aus auf lange Sicht geplant. Die Erhaltung der Förderkapazität bedingt es, sich laufend Vorratsgelände zu sichern und laufend neue Vorkommen in den Abbau einzubeziehen. Der Senat hält es indes vorbehaltlich anderweiter tatsächlicher Feststellungen nicht für vertretbar, jede in diesem Sinne der Erhaltung der Förderkapazität dienende Maßnahme als Teilbetrieb anzusehen.
2. a) Die Beteiligten stimmen mit der Rechtsprechung insoweit überein, als Förderzinsen, die für die Einräumung des Rechts auf Gewinnung von Bodenschätzen gezahlt (und nach Maßgabe der gewonnenen Bodenschätze bemessen) werden, dann nicht als Miet- oder Pachtzinsen im Sinne von § 8 Nr. 7 GewStG einzuordnen sind, wenn das Mineralgewinnungsrecht dem Berechtigten als wirtschaftliches Eigentum zugerechnet worden ist (BFH-Urteile VI 112/65 und I R 36/66). Wie das FG festgestellt hat, hat auch im vorliegenden Streitfall das FA der Klägerin die Mineralgewinnungsrechte, für deren Einräumung sie (wie für den Abbau selbst) die streitigen Förderzinsen gezahlt hat, dem Einheitswert des gewerblichen Betriebes der Klägerin bei der Ermittlung des Gewerbekapitals hinzugerechnet.
Diese Zurechnung der Mineralgewinnungsrechte schließt es indes - wie das Beispiel des Erbbauzinses zeigt (vgl. § 92 BewG; Urteil des RFH vom 10. Oktober 1939 I 38/39, BStBl 1940, 357, und BFH-Urteil vom 12. Januar 1961, StRK, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nrn. 2 bis 9, Rechtsspruch 30) - nicht bereits vom Grundsatz her aus, die zur Erlangung der Mineralgewinnungsrechte nach Maßgabe der gewonnenen Bodenschätze gezahlten Förderzinsen beim Gewerbeertrag als eine dauernde Last im Sinne vom § 8 Nr. 2 GewStG zu erfassen, sofern sie als eine solche dauernde Last einzuordnen sind.
b) Mit Recht hat das FA darauf hingewiesen, daß mit dem Inkrafttreten des gesetzlichen Staatsvorbehalts für die durch Gesetz als technisch verwertbar erklärten Gesteine das Recht des Grundeigentümers am Grund und Boden (als Verfügungsrecht verstanden) insofern eingeschränkt wurde, als das Recht zur Aufsuchung und Gewinnung von Bodenschätzen auf den Staat übergegangen ist, der es seinerseits auf Antrag an entsprechende Unternehmen verleiht. Für den Rechtsverlust, den der Grundeigentümer durch das Erlöschen der mit dem Grundeigentum verbundenen Verfügungsrechte hinsichtlich des Aufsuchens und der Gewinnung aller durch Gesetz als technisch verwertbar erklärter Gesteine erlitten hat, hat ihm derjenige, für dessen Rechnung der Betrieb geführt wird, einen angemessenen Förderzins zu zahlen (so für die Aufsuchung und Gewinnung von Erdöl § 5 des Erdölgesetzes in Abänderung der Vorschrift des Art. III Abs. 1 des Gesetzes über einen erweiterten Staatsvorbehalt zur Aufsuchung und Gewinnung von Steinkohle und Erdöl vom 22. Juli 1929 - Preußische Gesetzsammlung 1929, 87 -).
Damit macht das Gesetz (trotz seines nur den eingetretenen Rechtsverlust ansprechenden Wortlauts) deutlich, daß - und das gilt auch für Verträge hinsichtlich solcher Mineralien, die dem Staatsvorbehalt nicht unterliegen - die Zahlung von Förderzinsen als Gegenleistung für die Überlassung des Rechts, Bodenschätze aufzusuchen und zu gewinnen, anzusehen ist, auch wenn die Überlassung dieses Rechts im technischen Sinne nach Art einer Konzessionserteilung nicht durch den Grundeigentümer unmittelbar, sondern nach entsprechender gesetzlicher Einschränkung der Verfügungsrechte des Grundeigentümers durch Verleihung seitens des Staates erfolgt. Wirtschaftlich (und letzten Endes auch rechtlich) ist der Förderzins in jedem Falle der Kaufpreis für das geförderte Öl; rechtlich ist er, soweit Mineralien gefördert wurden, die dem Staatsvorbehalt unterliegen, daneben als Abfindung des Grundeigentümers für den Rechtsverlust anzusehen, nicht selbst darüber bestimmen zu dürfen, wem er das Recht zur Aufsuchung und Gewinnung bestimmter Mineralien auf seinem Grund und Boden überlassen will.
c) Wie der erkennende Senat bereits in den Urteilen I 35/64 und I R 36/66 ausgesprochen hat, ist die Zahlung von Förderzinsen als Gegenleistung für die Überlassung des Rechts, Bodenschätze zu gewinnen, anzusehen. Die Förderzinsen treten damit an die Stelle eines Kaufpreises, der aufschiebend bedingt ist durch die jeweils innerhalb eines bestimmten Zeitabschnitts geförderte Menge an Mineralien (Erdöl, Erdgas, Kali u. a. m.). Ebenso wie eine unbedingte Kaufpreisschuld für die Überlasstung des Rechts keine dauernde Last im Sinne von § 8 Nr. 2 GewStG wäre, kann auch das aufschiebend bedingte Entgelt für die Überlassung des Rechts nicht als eine dauernde Last im Sinne dieser Vorschrift beurteilt werden. So gesehen betrifft der Förderzins den Kapitalwert des Ausbeuterechts. Dieser wird im Rahmen des Gewerbekapitals erfaßt.
Danach begründet die Verpflichtung zur Zahlung von Förderzinsen gegen Einräumung von Mineralgewinnungsrechten für sich allein kein Rentenstammrecht; sie begründet aber auch kein sonstiges selbständiges Recht, das für den Berechtigten als eine dauernde Last die Grundlage seiner laufenden Zahlungen an Förderzinsen abzugeben vermöchte. Die Abhängigkeit der Förderzinsen von der Menge der gewonnenen Bodenschätze schließt die Annahme der Begründung eines besonderen, den zugrunde liegenden Vertrag überdeckenden Rechtsverhältnisses - wie es ein Rentenstammrecht (Kaufpreisrente) ist - aus.
d) Der Senat sieht danach keinen Anlaß, von seiner bisherigen Rechtsprechung abzuweichen, zumal seine Auffassung der des III. Senats des BFH im Grundsatz nicht widerspricht. Auch der III. Senat des BFH sieht in seinem Urteil III 217/63 - wie bereits in seinem Urteil vom 4. November 1960 III 110/58 S (BFHE 72, 682, BStBl III 1961, 250) - den Förderzins wirtschaftlich als ein Entgelt für das gewonnene ("angeeignete") Mineral (Erdöl, Kali) und damit als einen Teil der Gewinnungskosten an. Wenn es angesichts des Stichtagsprinzips des Bewertungsrechts unerheblich ist, "daß die Förderzinsen in einem wirtschaftlichen Kaufvertrag ihren Ursprung haben" (BFH-Urteil III 110/58 S) und deshalb vermögensteuerrechtlich beim Empfänger dem sonstigen Vermögen mit ihrem Kapitalwert zugeordnet werden (§ 67 Abs. 1 Nr. 4 BewG a. F., § 110 Abs. 1 Nr. 4 BewG 1965; BFH-Urteil vom 11. Februar 1972 III R 129/70, BFHE 105, 50, BStBl II 1972, 448), so steht das ihrer grundsätzlichen ertragsteuerrechtlichen Einordnung als Kaufpreis nicht entgegen.
Der Begriff der Anschaffungskosten ist - wie die Klägerin zu Recht vorträgt - im Ertragsteuerrecht weit zu fassen. Er umschließt alles, was vom Steuerpflichtigen aufgewendet wird, um ein Wirtschaftsgut von einem anderen zu erwerben, "es von der fremden in die eigene wirtschaftliche Verfügungsgewalt zu überführen" (BFH-Beschluß vom 22. August 1966 Gr. S. 2/66, BFHE 86, 792, BStBl III 1966, 672). Auch beim Tausch ist das eingetauschte Wirtschaftsgut mit den Anschaffungskosten anzusetzen, die mit dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts anzunehmen sind (so BFH-Urteil vom 13. Juli 1971 VIII 15/65, BFHE 103, 61, BStBl II 1971, 731 für den Tausch immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens).
3. Für die Zahlung von Wartegeldern schließlich kann nichts anderes gelten. Wie die Förderzinsen so sind auch die Wartegelder laufende Aufwendungen, und zwar laufende Aufwendungen für die Bereithaltung der Felder zum vertragsgemäßen Abbau der Mineralien, deren Höhe durch das Interesse des Berechtigten an der Bereithaltung der Felder zum Zwecke des dem Grundeigentümer selbst nicht möglichen Abbaus von Bodenschätzen bestimmt ist. Die Zahlung der Wartegelder entfällt mit dem Beginn des Abbaus bzw. der Förderung und wird nach Beginn der Förderung durch die Zahlung förderungsabhängiger Förderzinsen abgelöst (vgl. RFH-Urteil vom 15. Juni 1938 VI 331/38, RStBl 1938, 870).
Fundstellen
Haufe-Index 70329 |
BStBl II 1973, 266 |
BFHE 1973, 125 |