BFH Urteil vom 21.02.1991 - IV R 35/89 | Deutsches Anwalt Office Premium | Recht

Entscheidungsstichwort (Thema)

Typische stille Unterbeteiligungen naher Angehöriger an einer KG-Beteiligung - Entscheidung über steuerliche Anerkennung im Gewinnfeststellungsverfahren der KG

Leitsatz (amtlich)

Zur steuerlichen Anerkennung typischer stiller Unterbeteiligungen naher Angehöriger am Anteil des Gesellschafters einer Personengesellschaft.

Orientierungssatz

1. Verträge über typische stille Unterbeteiligungen naher Angehöriger am Anteil des Gesellschafters einer Personengesellschaft sind steuerrechtlich nur anzuerkennen, wenn sie zivilrechtlich wirksam sind, inhaltlich dem unter Fremden Üblichen entsprechen und auch wie unter Fremden vollzogen werden. Eine stille Unterbeteiligung ist auch dann zivilrechtlich wirksam zustande gekommen, wenn dem Unterbeteiligten den für die Erbringung der vereinbarten Einlage benötigte Geldbetrag vom Hauptbeteiligten zuvor im Wege der Auflagenschenkung zugewendet worden ist. Ein Vertrag über eine stille Unterbeteiligung ist nur dann durchgeführt, wenn die Gewinnanteile entweder ausgezahlt werden oder im Falle einer Gutschrift eindeutig bis zur Auszahlung jederzeit abrufbar gutgeschrieben werden. Den Unterbeteiligten müssen mindestens im wesentlichen die Einsichtsrechte und Kontrollrechte eingeräumt werden, die Unterbeteiligten nach der Rechtsprechung des BGH üblicherweise zustehen (vgl. BFH-Rechtsprechung und BGH-Rechtsprechung).

2. Über die steuerliche Anerkennung typischer stiller Unterbeteiligungen naher Angehöriger am Anteil des Gesellschafters einer Personengesellschaft ist im Gewinnfeststellungsverfahren der Personengesellschaft zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 9.11.1988 I R 191/84).

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, §§ 5, 12 Nr. 2; AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2a, § 182 Abs. 1; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 20 Abs. 1 Nr. 4

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine KG, die einen Kraftfahrzeughandel und eine Reparaturwerkstatt betreibt. Persönlich haftender Gesellschafter war in den Streitjahren (1979 bis 1983) der Beigeladene zu 1.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 10.März 1978 räumte der Beigeladene zu 1 den Beigeladenen zu 2 und 3, seinen Söhnen (geboren am 14.Oktober 1972 bzw. 14.Januar 1975), Unterbeteiligungen in Höhe von je 50 000 DM an seinem Gesellschaftsanteil an der Klägerin ein. Dafür hatten die Unterbeteiligten Geldeinlagen von je 50 000 DM an den Beigeladenen zu 1 zu leisten. Die Unterbeteiligten wurden im Innenverhältnis mit je 20 v.H. am Gewinnanteil des Beigeladenen zu 1 beteiligt, jedoch wurden die Gewinnbeteiligungen auf höchstens je 15 v.H. von 50 000 DM begrenzt. Die Unterbeteiligten sollten auch an einem etwaigen Verlust mit je 20 v.H. teilhaben. Die Verlustbeteiligung wurde gleichfalls auf je 15 v.H. von 50 000 DM sowie insgesamt auf die Einlage der Unterbeteiligten begrenzt. Die Gewinnanteile sollten je einem Verrechnungskonto der Unterbeteiligten gutgeschrieben werden. Weiter war vereinbart, durch die Unterbeteiligungen sollten die Rechte und Pflichten des Beigeladenen zu 1 zur Klägerin unverändert bleiben. Insbesondere sei der Beigeladene zu 1 auch gegenüber den Unterbeteiligten berechtigt, alle gesellschaftlichen Angelegenheiten nach eigenem Ermessen wahrzunehmen und hierzu alle Entscheidungen zu treffen. Die Unterbeteiligungen wurden auf unbestimmte Zeit vereinbart. Jedoch war jedem Vertragsschließenden das Recht eingeräumt, frühestens zum 31.Dezember 1988 den Vertrag mit einer Frist von einem Jahr zum Ende eines Kalenderjahres zu kündigen. Bei Beendigung der Unterbeteiligung hatten die Unterbeteiligten Anspruch auf Vergütung des Guthabens auf ihrem Einlagekonto und ihrem Verrechnungskonto. An den stillen Reserven oder dem Firmenwert der Klägerin waren die Unterbeteiligten nicht beteiligt.

Ebenfalls mit dem notariell beurkundeten Vertrag vom 10.März 1978 schenkte der Beigeladene zu 1 den Beigeladenen zu 2 und 3 je 50 000 DM unter der Auflage, diesen Betrag als Einzahlung auf die Unterbeteiligung zu verwenden. Der Vertrag über die Unterbeteiligung und der Schenkungsvertrag sind in derselben notariellen Urkunde geschlossen.

Die Beigeladenen zu 2 und 3 waren bei Abschluß der Verträge jeweils durch einen Ergänzungspfleger vertreten. Durch Beschluß des Vormundschaftsgerichts vom 6.Juli 1978 wurden die Verträge genehmigt. Am 28.Juli 1978 überwies der Beigeladene zu 1 den Beigeladenen zu 2 und 3 jeweils 50 000 DM auf deren Sparbücher. Von den Sparbüchern wurden diese Beträge am 31.Juli 1978 auf die Unterbeteiligungen eingezahlt.

In den Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns der Streitjahre wurden den Unterbeteiligten Anteile am Gewinn der Klägerin zugerechnet, und zwar insgesamt je 15 000 DM in den Streitjahren 1978 bis 1981, 1 543 DM im Streitjahr 1982 und 1 354 DM im Streitjahr 1983. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) folgte dem zunächst und verteilte die Gewinne entsprechend den Erklärungen.

Nach einer Betriebsprüfung bei der Klägerin vertraten der Prüfer und, ihm folgend, das FA die Auffassung, die Hergabe von Geldbeträgen an die Beigeladenen zu 2 und 3 sei keine Schenkung, da die Empfänger nicht endgültig bereichert worden seien. Die vom Beigeladenen zu 1 gezahlten Gewinnanteile seien nicht aufgrund einer gesellschaftsrechtlichen Unterbeteiligung gezahlt worden, sondern seien selbst Inhalt von Schenkungsversprechen. Diese seien jedoch nicht betrieblich veranlaßt, sondern seien privat veranlaßte Zuwendungen des Beigeladenen zu 1 an seine Söhne. Der Einspruch gegen die geänderten Feststellungsbescheide vom 9.September 1985, in denen die Gewinnanteile des Beigeladenen zu 1 um die bisher den Beigeladenen zu 2 und 3 zugerechneten Gewinnanteile erhöht wurden, hatte keinen Erfolg.

Die Klage führte zur Änderung der angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.Februar 1987 in der Weise, daß für den Beigeladenen zu 1 zusätzliche Sonderbetriebsausgaben in Höhe von je 15 000 DM für die Streitjahre 1979 bis 1981, von 3 086 DM für das Streitjahr 1982 und von 2 708 DM für das Streitjahr 1983 zu berücksichtigen seien. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, die Beigeladenen zu 2 und 3 seien zwar nicht atypische stille Unterbeteiligte, wohl aber typische stille Unterbeteiligte am Gesellschaftsanteil des Beigeladenen zu 1 geworden.

Dagegen richtet sich die vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs.2 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassene Revision des FA, mit der Verletzung materiellen Rechts gerügt wird.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).

1. Zutreffend ist das FG allerdings davon ausgegangen, daß es bei den von ihm angenommenen typischen stillen Unterbeteiligungen über deren steuerliche Anerkennung im Gewinnfeststellungsverfahren der Klägerin entscheiden mußte (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 9.November 1988 I R 191/84, BFHE 155, 454, BStBl II 1989, 343). Aus den Feststellungen des FG ergibt sich jedoch nicht, daß eine steuerlich anzuerkennende typische Unterbeteiligung vorliegt, und daß deshalb die Gewinnanteile des Beigeladenen zu 1 um Sonderbetriebsausgaben in Höhe der Gewinnanteile der Beigeladenen zu 2 und 3 gemindert werden.

2. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind Gesellschaftsverträge ebenso wie sonstige Vertragsverhältnisse zwischen nahen Angehörigen im Einkommensteuerrecht nur zu berücksichtigen, wenn sie zivilrechtlich wirksam sind, inhaltlich dem unter Fremden Üblichen entsprechen und auch wie unter Fremden vollzogen werden (vgl. z.B. Senatsurteil vom 9.Juli 1987 IV R 95/85, BFHE 150, 539, BStBl II 1988, 245, und BFH- Urteil vom 31.Mai 1989 III R 91/87, BFHE 158, 16, BStBl II 1990, 10). Dies gilt grundsätzlich auch für Verträge über eine stille Beteiligung (Urteile in BFHE 150, 539, BStBl II 1988, 245; BFHE 158, 16, BStBl II 1990, 10, und vom 18.Oktober 1989 I R 203/84, BFHE 158, 421, BStBl II 1990, 68) sowie gleichermaßen für Verträge über eine Unterbeteiligung am Gesellschaftsanteil eines nahen Angehörigen. Nur auf diese Weise kann nämlich sichergestellt werden, daß die Vertragsbeziehungen tatsächlich im betrieblichen Bereich (§§ 4, 5 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―) und nicht im privaten Bereich (§ 12 EStG) wurzeln. Sind die genannten Voraussetzungen erfüllt, bedarf es entgegen der Auffassung des FA hingegen nicht auch des Nachweises, der Abschluß des Gesellschaftsvertrags sei durch betriebliche Erwägungen veranlaßt. Ist eine Unterbeteiligung zivilrechtlich wirksam zu Bedingungen wie unter Fremden vereinbart und wird sie so auch tatsächlich durchgeführt, so entsteht dadurch beim Unterbeteiligten eine Einkunftsquelle unabhängig davon, ob deren Einräumung betrieblich oder privat veranlaßt war.

3. Das FG ist im Hinblick darauf, daß die Beigeladenen zu 2 und 3 bei Abschluß der Verträge vom 10.März 1978 durch Ergänzungspfleger vertreten waren und die Vereinbarungen notariell beurkundet und vormundschaftsgerichtlich genehmigt wurden, davon ausgegangen, daß sowohl der Schenkungsvertrag als auch der Vertrag über die Unterbeteiligung zivilrechtlich wirksam zustande gekommen war. Das FA ist demgegenüber der Ansicht, weder die Schenkung noch die Unterbeteiligung seien wirksam vollzogen worden; dem kann nicht gefolgt werden.

a) Zur Stützung seiner Auffassung, die Schenkungsverträge seien nicht vollzogen worden, beruft das FA sich auf das BFH-Urteil vom 10.April 1984 VIII R 134/81 (BFHE 141, 308, BStBl II 1984, 705). In dieser Entscheidung hat der BFH allerdings ausgeführt, es liege keine Schenkung mit anschließendem Darlehensvertrag vor, sondern nur ein Schenkungsversprechen, wenn ein Steuerpflichtiger sich in einem notariellen Vertrag verpflichtet, seinen Kindern Geldbeträge zuzuwenden, die sie lt. Vertrag dem Vater sogleich wieder als Darlehen zur Verfügung stellen müßten; die aufgrund des Schenkungsversprechens geleisteten Zinsen seien nichtabziehbare Zuwendungen i.S. des § 12 Nr.2 EStG. Dem hat indes der III.Senat bereits im Urteil vom 20.März 1987 III R 197/83 (BFHE 149, 464, BStBl II 1988, 603) zutreffend entgegengehalten, bei dem zu beurteilenden Geschäft handele es sich um eine Schenkung unter Auflage, die seitens des Schenkers durch die Übertragung des geschenkten Geldbetrags vollzogen sei mit der Folge, daß es zu einer Entreicherung beim Schenker und zu einer entsprechenden Bereicherung beim Beschenkten komme. Darauf kommt es aber im Streitfall nicht entscheidend an. Denn Gegenstand der Vereinbarung war nicht ein Darlehensvertrag, sondern ein Vertrag über eine Unterbeteiligung. Bei der Unterbeteiligung handelt es sich um eine bürgerlich-rechtliche Innengesellschaft. Die Unterbeteiligung an einem Gesellschaftsanteil steht als eine Art von mittelbarer Beteiligung an einem Handelsgeschäft der stillen Gesellschaft nahe (Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 1986, 1409; Urteil des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 11.Juli 1968 II ZR 179/66, BGHZ 50, 316, 320, 323). Für stille Gesellschaften ist aber bereits mehrfach entschieden worden, daß sie auch dann zivilrechtlich wirksam zustande kommen, wenn dem stillen Gesellschafter der für die Erbringung der vereinbarten Einlage benötigte Geldbetrag vom Inhaber des Handelsgeschäfts zuvor im Wege der Auflagenschenkung zugewendet worden ist (Senatsurteil vom 24.Juli 1986 IV R 103/83, BFHE 147, 495, BStBl II 1987, 54 und Urteil in BFHE 158, 16, BStBl II 1990, 10, 13). Nach Auffassung des Senats kann für die Unterbeteiligung nichts anderes gelten.

b) Entgegen der Auffassung des FA ist auch die Unterbeteiligung wirksam zustande gekommen. Die minderjährigen Beigeladenen zu 2 und 3 wurden bei Abschluß der Unterbeteiligungsverträge durch Ergänzungspfleger (§ 1909 des Bürgerlichen Gesetzbuches ―BGB―) vertreten, der Vertrag wurde notariell beurkundet und gemäß §§ 1643 Abs.1, 1822 Nr.3 BGB vormundschaftsgerichtlich genehmigt (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 147, 495, BStBl II 1987, 54, 55). Der Vollzug der vereinbarten Unterbeteiligung ergab sich daraus, daß im Anschluß hieran die aus den Schenkungen stammenden Beträge tatsächlich zur Leistung der vereinbarten Einlagen verwendet wurden.

4. Gleichwohl kann das Urteil des FG keinen Bestand haben.

a) Nach dem BFH-Urteil in BFHE 158, 421, BStBl II 1990, 68 ist ein Vertrag über eine stille Beteiligung nur dann durchgeführt, wenn die Gewinnanteile entweder ausgezahlt werden oder im Falle einer Gutschrift eindeutig bis zur Auszahlung jederzeit abrufbar gutgeschrieben werden. Das Urteil des FG enthält dazu keine Feststellungen. Weder ist festgestellt, daß Gewinnanteile ausgezahlt, noch daß sie jederzeit abrufbar gutgeschrieben wurden, noch daß zivilrechtlich wirksame Darlehensverträge über die Gewinnanteile, die der Auszahlung gleichstehen (Urteil in BFHE 158, 421, BStBl II 1990, 68), abgeschlossen wurden. Nach den Bestimmungen des Unterbeteiligungsvertrags werden jeweils 10 v.H. der auf den Verrechnungskonten gutgeschriebenen Gewinnanteile bis zur Auffüllung des Reservekontos des Beigeladenen zu 1 bei der Klägerin auf 50 v.H. seiner Kapitaleinlage einbehalten. Daraus folgt, daß den Beigeladenen zu 2 und 3 jeweils 90 v.H. ihres Gewinnanteils auszuzahlen oder jederzeit abrufbar gutgeschrieben werden mußten. Ob dies geschehen ist, hat das FG nicht festgestellt.

b) Nach § 338 des Handelsgesetzbuches (HGB) a.F. (jetzt § 233 HGB) ist der stille Gesellschafter berechtigt, die abschriftliche Mitteilung des Jahresabschlusses zu verlangen und dessen Richtigkeit unter Einsicht der Bücher und Papiere der Gesellschaft zu prüfen. Gesellschaftsrechtliche Informationsrechte stehen auch dem Unterbeteiligten zu; sie richten sich allerdings nicht gegen die Hauptgesellschaft, sondern gegen den Hauptbeteiligten. Nach dem Urteil des BGH in BGHZ 50, 316, 323 ff. erstreckt sich das Informationsrecht des Unterbeteiligten auf den Stand und die Erträgnisse des Hauptgesellschaftsanteils. Entsprechend § 338 HGB a.F. (jetzt § 233 HGB) könne der Unterbeteiligte vom Hauptbeteiligten die Mitteilung einer Jahresbilanz über dessen Gesellschaftsanteil verlangen, aus der er insbesondere auch die auf die Hauptbeteiligung entfallenden Erträgnisse und deren Zusammensetzung (Gewinnanteil, Kapitalzinsen, Geschäftsführergehalt usw.) sowie die Entwicklung des Kapitalkontos ersehen könne. Allerdings könne der Unterbeteiligte die Mitteilung der Bilanzen und Unterlagen der Hauptgesellschaft nur verlangen, wenn die Hauptgesellschaft dem Hauptgesellschafter die Weitergabe gestattet habe. Aber auch dies darf die Hauptgesellschaft nicht grundlos verweigern, und der Hauptgesellschafter muß sich um ihre Zustimmung bemühen (Karsten Schmidt, a.a.O., 1412).

Im Streitfall ist vereinbart, daß der Hauptbeteiligte den Unterbeteiligten die Höhe seiner eigenen Gewinnbeteiligung mitteilen und dazu auf Verlangen Auskünfte erteilen muß. Das FG wird zu prüfen haben, welche Bedeutung diese Vereinbarung hat und ob sie den Unterbeteiligten mindestens im wesentlichen die Einsichts- und Kontrollrechte vermittelt, die Unterbeteiligten nach der Rechtsprechung des BGH üblicherweise zustehen.

c) Von Bedeutung könnte auch die Vereinbarung sein, daß der Hauptbeteiligte ohne oder gar gegen den Willen der Unterbeteiligten auch solche Änderungen des Gesellschaftsvertrags der Klägerin herbeiführen darf, die unmittelbare Bedeutung auch für die Gewinn- und Entnahmerechte der Unterbeteiligten haben. So ist in Nr.3 des Unterbeteiligungsvertrags u.a. vorgesehen, daß den Unterbeteiligten keinerlei Anhörungs- oder gar Mitwirkungsrechte bei Minderung der Gewinnbeteiligung des Hauptbeteiligten und bei Beschränkung der Entnahmerechte der Gesellschafter der Hauptgesellschaft, die auch auf die Entnahmerechte der Unterbeteiligten ausstrahlen, haben. Sollte die Auslegung dieser Vertragsbestimmung zu dem Ergebnis führen, daß die Gewinnbeteiligungs- und Entnahmerechte der Beigeladenen zu 2 und 3 mehr oder weniger zur Disposition des Beigeladenen zu 1 stehen, läge auch insoweit eine Beschränkung der Rechtsstellung der Unterbeteiligten vor, wie sie so zwischen Fremden nicht üblich ist.

Der Auffassung des FG, die Rechtsstellung der Unterbeteiligten entspreche annähernd der des stillen Gesellschafters bei einer stillen Beteiligung, kann daher auf der Grundlage der bisherigen Tatsachenfeststellungen nicht gefolgt werden. Danach mußte das FG-Urteil aufgehoben werden.

Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird die nach den vorstehenden Ausführungen noch gebotenen Feststellungen zur Durchführung und zum Inhalt der bestehenden Vereinbarungen nachholen und auf dieser Grundlage neu entscheiden.