Entscheidungsstichwort (Thema)
Verfahrensrecht/Abgabenordnung Grunderwerbsteuer/Kfz-Steuer/sonstige Verkehrsteuern Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Arbeitsrecht Bankrecht Kreditrecht Berufsrecht Handelsrecht Gesellschaftsrecht Bankrecht Kreditrecht Berufsrecht Handelsrecht Gesellschaftsrecht
Leitsatz (amtlich)
Zur Entscheidung, ob bei Beurkundung eines Grundstückskaufvertrages ein Irrtum, ein versteckter Dissens oder eine falsa demonstratio vorgelegen hat, muß das FG den wirklichen Parteiwillen erforschen.
Solange sich der wirkliche Parteiwille durch Beweiserhebungen feststellen läßt, ist für eine eigene Vertragsauslegung durch das FG noch kein Raum.
Auch in den Fällen des § 17 GrEStG muß eine Steuerumgehungsabsicht (§ 6 StAnpG) eindeutig nachgewiesen werden.
GrEStG § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 17; AO i. d. F. vor Inkrafttreten der FGO § 243; StAnpG § 6; (FGO § 76;
Normenkette
AO § 243; FGO § 76; GrEStG § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 17; StAnpG § 6; BGB §§ 119, 133, 155
Tatbestand
Gemäß notarieller Beurkundung vom 1. Juni 1959 (Vertrag I) kaufte (u. a.) die Firma K. GmbH (Klägerin) - vertreten durch ihren Geschäftsführer , Herrn Dr. K. - Grundbesitz von der Firma X (KG). Vor Grundbuchumschreibung änderten die Beteiligten durch notarielle Urkunde vom 8. Juni 1959 (Vertrag II) den Vertrag I dahin ab, daß nicht die Klägerin, sondern Herr Dr. K. Erwerber des streitigen Grundbesitzes sein solle. Befreiung gemäß § 17 GrEStG wurde beantragt.
Das Finanzamt (FA) hatte auf Grund des Vertrages I von der Klägerin und auf Grund des Vertrages II auch von Herrn Dr. K. Grunderwerbsteuer angefordert. Streitig ist die Steuerfestsetzung gegen die Klägerin.
Mit Einspruch und Berufung machte die Klägerin geltend, durch den berichtigenden Vertrag II sei der Vertrag I hinsichtlich des Erwerbs des Grundbesitzes durch sie aufgehoben worden. Nicht sie, sondern Herr Dr. K. selbst habe Eigentümer werden sollen. Wegen dieses Irrtums (Dissenses) sei sie nicht Eigentümerin geworden. Gemäß der gleichzeitig erteilten behördlichen Genehmigung vom 23. Juni 1959 sei der Vertrag I nicht allein, sondern nur zusammen mit dem Vertrag II, d. h. nur in dessen geänderter Fassung, wirksam geworden. Zumindest müsse die Abänderung durch den Vertrag II rechtlich als eine Aufhebung mit Rückübertragung und Neuübertragung des Grundbesitzes angesehen werden, nicht - wie das FA in der Einspruchsentscheidung meine - als eine gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 7 GrEStG steuerpflichtige Abtretung der Rechte aus dem Vertrag I an Herrn Dr. K.
In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) beantragte die Klägerin - wie schon vor dem FA - hilfsweise Vernehmung der Herren Z. und Dr. K. über den Dissens.
Einspruch und Berufung waren erfolglos. Das FG kam in dem auszugsweise in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1964 Nr. 79 S. 68 veröffentlichten Urteil II 56/62 vom 5. September 1963 zu dem Ergebnis, daß auch die Urkunde vom 1. Juni 1959 genehmigt worden sei und ein Dissens oder Irrtum im Sinne des § 119 BGB nicht vorliege. Es lehnte deshalb die Vernehmung der angebotenen Auskunftspersonen ab und bejahte die Steuerpflicht für den Vertrag I gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Der Klägerin sei es im Ergebnis darauf angekommen, den Grundbesitz an ihren Gesellschafter Dr. K. weiterzugeben. § 17 GrEStG sei nicht anwendbar.
Mit der Rb. rügt die Klägerin mangelnde Sachaufklärung durch Ablehnung des Beweisangebotes und Rechtsirrtümer bei Auslegung der behördlichen Genehmigung, der Möglichkeit eines versteckten Dissenses und der Anwendbarkeit des § 17 GrEStG.
Entscheidungsgründe
Die ab 1. Januar 1966 als Revision zu behandelnde Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG.
Die Verfahrensrüge der Klägerin ist begründet. Die Vorinstanz ist zu ihrem Ergebnis, daß ursprünglich nicht Dr. K., sondern - wie beurkundet - die Klägerin erwerben sollte, nur auf Grund eigener Auslegung der Verträge gekommen. Solange sich der wirkliche Wille der Vertragsparteien durch Beweiserhebung feststellen läßt, ist für eine solche Auslegung noch kein Raum. Bei der Beurteilung von Rechtsgeschäften ist - wie auch im Zivilprozess (vgl. z. B. Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bd. 20 S. 109, 111 mit weiteren Nachweisen) - zu unterscheiden zwischen der Auslegung (Ausdeutung) des objektiven Sinnes einer Erklärung selbst (bzw. der Unterordnung einer Willenserklärung unter einem bestimmten Vertragstyp) als einer Entscheidung über reine Rechtsfragen und der vorangehenden Ermittlung des (subjektiven) Willens oder der Vorstellungen des (der) Erklärenden, die hinter dieser Erklärung stehen, als der Feststellung innerer Tatsachen, die für die Auslegung wesentlich sein können. Im ersteren Falle - der Unterordnung festgestellter Tatsachen unter rechtliche Begriffe - handelt es sich um eine allein durch Denktätigkeit zu erfüllende Aufgabe des Richters, bei deren Lösung er an die Rechtsauffassung der Parteien nicht gebunden ist. Im zweiten Falle dagegen - der Erforschung des wirklichen Parteiwillens - (und nur in diesem Sinne) handelt es sich auch bei der Auslegung von Verträgen um die Feststellung von Tatsachen (vgl. Urteil des BFH II 78/62 U vom 21. Juli 1965, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 83 S. 166 - BFH 83, 166 -, BStBl III 1965, 561 zu II 4. Abs.). In dieser Hinsicht setzt aber die Entscheidung des Gerichts (§ 278 AO a. F., vgl. jetzt § 96 FGO) voraus, daß es als Tatsacheninstanz alle ihm zu Gebote stehenden Möglichkeiten der Ermittlung des Sachverhalts von Amts wegen ausgeschöpft hat (§ 243 Abs. 1 AO a. F., vgl. jetzt § 76 FGO). Das FG darf Beweisanträge nicht ohne ausreichenden Grund, jedenfalls dann nicht übergehen, wenn es rechtserhebliche Tatsachenbehauptungen nicht als zutreffend unterstellt. Andernfalls liegt eine unzulässige Vorwegnahme des Beweisergebnisses vor (vgl. BFH-Urteil I 379/60 vom 30. September 1964, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1965 S. 127 mit weiteren Nachweisen). Bemerkungen wie die, "möglicherweise" berufe Dr. K. sich auf einen Irrtum und von einem Einigungsmangel könne "schwerlich" gesprochen werden, tragen das Urteil nicht. Die rechtliche Würdigung der Verträge durch das FG ist zwar nicht unmöglich. Das ändert aber nichts daran, daß das FG solche Rechtserwägungen nicht anstellen durfte, ohne zuvor den wahren Willen der Vertragsparteien ermittelt zu haben. Dabei kann - sollen nicht allgemeine Auslegungsgrundsätze verletzt werden (vgl. auch Entscheidung des Bundesgerichtshofs vom 14. März 1956, Lindenmaier-Möhring, Nr. 2 zu § 157 (Gf) BGB) - nicht unbeachtet bleiben, daß nach dem auch im Grunderwerbsteuerrecht zu beachtenden § 133 BGB das möglicherweise von den Beteiligten übereinstimmend Gewollte als wirklicher Erklärungsinhalt gegenüber dem in einem solchen Fall zurücktretenden Wortlaut auch dann maßgebend ist, wenn dieser Wortlaut unzulänglich oder mehrdeutig ist oder gar objektiv abweicht (vgl. auch Krüger-Nieland im Kommentar der Reichsgerichtsräte zum BGB - BGB-RGRK -, 11. Aufl., § 133 Anm. 2, 3 mit weiteren Nachweisen). Hierbei können bei einem Grundstücksveräußerungsvertrag auch Umstände außerhalb der förmlichen Urkunde (§ 313 BGB) bedeutsam sein. Da allerdings alle wesentlichen Teile der formbedürftigen rechtsgeschäftliche Erklärung in der Urkunde niedergelegt sein müssen, ist es erforderlich, aber auch genügend, daß der Auslegungsinhalt in der Urkundenerklärung seinen, wenn auch unvollkommenen Ausdruck gefunden hat (Reimer-Schmidt bei Soergel-Siebert, Kommentar zum BGB, 9. Aufl., § 313 Tz. 16 mit Nachweisen der Rechtsprechung).
Die Klägerin hatte bereits vor dem FA behauptet, die Beteiligten hätten vereinbart, daß Dr. K. persönlich und nicht die Klägerin den Grundbesitz habe erwerben sollen und daß die Klägerin im Vertrag I nur irrtümlich als Erwerberin aufgeführt worden sei. Ob dies von Anfang an der ursprüngliche Wille nur der Klägerin bzw. des Herrn Dr. K. oder - übereinstimmend - auch der der veräußernden KG war, oder ob die Parteien erst nachträglich (nach Errichtung des Vertrags I) kurzfristig diesen neuen Entschluß gefaßt haben, wird - schon angesichts des weiteren (rechtswidersprüchlichen) Vortrags des Vertreters der Klägerin, zumindest sei der Vertrag I aufgehoben und der Grundbesitz neu auf Herrn Dr. K. übertragen worden - durch verantwortliche Vernehmung der Vertragsparteien, erforderlichenfalls auch des beurkundenden Notars zu ermitteln sein.
Sollten die Parteien von Anfang an die Grundbesitzübertragung auf Herrn Dr. K. beabsichtigt haben, so erscheint allerdings die Annahme eines beiderseitigen versteckten Dissenses, also einer nur scheinbaren Einigung (§ 155 BGB), angesichts des insoweit an sich eindeutigen Wortlauts der Verträge I und II zweifelhaft (vgl. hierzu Westermann bei Erman, Handkommentar zum BGB, 3. Aufl., § 119 Anm. 1 und 4, § 155 Anm. 1 und 4; Enneccerus-Nipperdey, Lehrbuch des Bürgerlichen Rechts, 15. Aufl., Allgemeiner Teil, II. Halbband, § 163 II, III). Andererseits kann der Senat der Auffassung des FG, ein Irrtum im Sinne des § 119 BGB scheide schon deshalb aus, weil Herr Dr. K. den Vertrag I nur flüchtig gelesen habe, in dieser Allgemeinheit nicht folgen; gerade dies kann ein Fall des einseitigen Erklärungsirrtums im Sinne des § 119 BGB sein, jedenfalls dann, wenn erwartet wurde, daß die Urkunde einen bestimmten Inhalt habe (vgl. Hoche bei Palandt, Kommentar zum BGB, 26. Aufl., § 119 Anm. 2 zu b; Enneccerus-Nipperdey, a. a. O., § 167 II 1). Für den Fall einer übereinstimmend bloß falschen Bezeichnung (falsa demonstratio; Westermann, a. a. O., Enneccerus- Nipperdey, a. a. O., § 166 IV, § 205 I 2 am Ende) des Erwerbers wäre zu beachten, daß deren grundsätzliche Unschädlichkeit auch bei formbedürftigen Rechtsgeschäften anzunehmen ist, jedoch mit der oben angeführten Einschränkung, daß die Person des Erwerbers eines Grundstücks in der Urkunde selbst hinreichend bestimmbar bezeichnet sein muß (Groepper bei Erman, a. a. O., § 313 Anm. 9 b; Enneccerus-Nipperdey, a. a. O., § 155 I 1, § 206 VI).
Ungeachtet der Frage der möglichen zivilrechtlichen Unwirksamkeit des Vertrags I hinsichtlich der streitenden Parteien oder seiner möglichen Wirksamkeit nur in Verbindung mit dem Vertrag II wären gegebenenfalls steuerrechtlich die Sondervorschriften des § 5 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) zu beachten mit der Folge der Steuerpflicht (nur) eines Erwerbsvorganges zwischen der veräußernden KG und Herrn Dr. K., falls sich die Parteibehauptungen durch eine Beweisaufnahme als richtig erweisen sollten.
Die Anwendbarkeit des § 17 GrEStG schließlich hat das FG deshalb verneint, weil die Klägerin nicht vom Vertrag I habe freikommen, sondern das Grundstück an ihren Gesellschafter habe weiterübertragen wissen wollen. Es hat also - ohne dies ausdrücklich auszusprechen - eine Steuerumgehung im Sinne des § 6 StAnpG unterstellt, indem es sich - ohne eigene Erhebungen, gegebenenfalls Parteivernehmungen - der Auffassung des FA angeschlossen hat, es müsse angenommen werden, ursprünglich habe die Klägerin das Grundstück erwerben wollen und erst später habe man sich eines anderen besonnen. Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen in den Fällen des § 17 GrEStG ein Gestaltungsmißbrauch zu bejahen ist, hat der Senat sich neuerdings noch in dem Urteil II 119/62 U vom 20. Oktober 1965, BFH 83, 545, BStBl III 1965, 697, geäußert. In dem Urteil II 113/61 vom 2. März 1966, BFH 86, 396, BStBl III 1966, 509, hat der Senat entschieden, daß dem Steuerpflichtigen eine Steuerumgehungsabsicht durch entsprechende Feststellungen eindeutig nachgewiesen werden muß. Außerdem stehen beachtliche Gründe nicht steuerlicher Art einem Gestaltungsmißbrauch entgegen (vgl. insoweit z. B. Urteile II 185/60 vom 25. September 1963 und II 198/61 vom 18. Dezember 1963, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1964 S. 47 und S. 246). Sollte die Beweisaufnahme ergeben, daß der Vertrag I mit der Klägerin als Erwerberin wirksam abgeschlossen worden ist, so wären auch zu diesem Punkt noch die erforderlichen Ermittlungen anzustellen.
Fundstellen
Haufe-Index 412418 |
BStBl III 1967, 189 |
BFHE 1967, 458 |
BFHE 87, 458 |