Entscheidungsstichwort (Thema)
Berufsausbildungsvertrag zwischen § 13a-Landwirt und 16jährigem Sohn; Wert der Arbeitsleistung bei zu geringer Ausbildungsvergütung
Leitsatz (amtlich)
Besteht bei einem § 13a-Landwirt mit dem 16jährigen Sohn ein steuerrechtlich anzuerkennender Berufsausbildungsvertrag, erreicht aber die vereinbarte Ausbildungsvergütung nicht die tariflich festgelegte Höhe, so ist der Wert der Arbeitsleistung des auszubildenden Sohnes für seine körperliche Mitarbeit nur anteilig entsprechend der Differenz zur tariflichen Vergütung anzusetzen.
Orientierungssatz
1. Ein zwischen Angehörigen vereinbartes Arbeitsverhältnis ist nicht schon wegen eines unüblich niedrigen Arbeitslohnes steuerrechtlich unbeachtlich; hinzukommen müßte, daß der gezahlte Betrag deshalb schlechterdings nicht mehr als Gegenleistung angesehen werden kann, weil ein rechtsgeschäftlicher Bindungswille fehlt (vgl. BFH-Rechtsprechung).
2. NV: Eine Revision ist auch dann ordnungsmäßig begründet, wenn zwar die Revisionsbegründungsschrift aus sich heraus nicht erkennen läßt, daß der Revisionskläger sein bisheriges Vorbringen anhand der Gründe des angefochtenen Urteils überprüft hat, er aber darin auf die Nichtzulassungsbeschwerde Bezug genommen hat, in der er auf die vom FG dargelegten Gründe im einzelnen eingegangen ist und sich mit der Problematik auseinandergesetzt hat.
Normenkette
EStG 1981 § 13a Abs. 5 Nrn. 2-3; EStG § 4 Abs. 4; FGO § 120 Abs. 2 S. 2
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) betreiben gemeinsam einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb mit einer selbstbewirtschafteten landwirtschaftlichen Fläche von über 29 ha.
Der Gewinn wird nach Durchschnittsätzen gemäß § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt. Mit dem am 12.September 1965 geborenen Sohn Josef besteht seit dem 1.September 1981 ein in das Verzeichnis der Berufsausbildungsverhältnisse eingetragener Berufsausbildungsvertrag. Die dem Sohn zu zahlende Ausbildungsvergütung betrug brutto 147 DM im ersten Ausbildungsjahr, 167 DM im zweiten Ausbildungsjahr und 212 DM im dritten Ausbildungsjahr. Bei der Durchführung der Einkommensteuerveranlagung 1982 erkannte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den Ausbildungsvertrag der Kläger mit ihrem Sohn steuerrechtlich nicht an. Er behandelte den Sohn als unentgeltlich mitarbeitende Person (0,4 VAK) auf dem elterlichen Hof. Die Zurückweisung des Einspruchs begründete das FA unter Hinweis auf die Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) München vom 16.November 1984 S 2230 - 53/4 St 21 (Einkommensteuer-Kartei § 13a K.4.1.2.) damit, daß Arbeitsverträge mit Angehörigen nur dann steuerlich berücksichtigt werden könnten, wenn der steuerpflichtige Arbeitslohn (Bar- und Sachleistungen) mindestens 75 v.H. des Tariflohns erreiche.
Mit der Klage machten die Kläger weiterhin geltend, der Wortlaut des § 13a Abs.5 Nr.3 Satz 3 EStG stehe der Auffassung der Finanzverwaltung entgegen, daß mindestens ein Lohn von 75 v.H. des Tarifvertrags vereinbart sein müsse.
Die Klage hatte Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) führte aus, die Kläger hätten mit ihrem Sohn ein Ausbildungsverhältnis vereinbart. Die vereinbarte Ausbildungsvergütung werde vereinbarungsgemäß ausbezahlt und es würden auch Sozialversicherungsbeiträge abgeführt. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28.Juli 1983 IV R 103/82 (BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60) sei auch die Vereinbarung eines zu geringen Entgelts grundsätzlich hinzunehmen. Das gelte auch bei einem Ausbildungsverhältnis mit Kindern. Etwas anderes wäre nur dann anzunehmen, wenn die vereinbarte Vergütung so niedrig sei, daß sie schlechterdings nicht mehr eine Gegenleistung für eine begrenzte Tätigkeit sein könne und deshalb angenommen werden müsse, daß die Beteiligten sich rechtsgeschäftlich nicht hätten binden wollen. Im Streitfall bestehe aber zwischen der gezahlten Ausbildungsvergütung (147 DM und 167 DM) und der tariflichen Ausbildungsvergütung für unter 18 Jahre alte Personen (brutto 470 DM erstes Jahr und 490 DM zweites Jahr) kein so krasses Mißverhältnis.
Wenn daher für die Zeit ab 1.September 1981 der Wert der unentgeltlichen Arbeitsleistung des Sohnes grundsätzlich mit 0,3 VAK anzunehmen sei, so müsse dieser Wert um den entgeltlichen Teil der Arbeitsleistung (*= 1/3) gekürzt werden, so daß 0,2 VAK zu berücksichtigen seien.
Mit der vom FG nachträglich zugelassenen Revision macht das FA die Verletzung materiellen Rechts geltend.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
++/ Die Revision ist zulässig.
Zwar läßt die Revisionsbegründungsschrift des FA vom 27. November 1989 aus sich heraus nicht erkennen, daß das FA sein bisheriges Vorbringen anhand der Gründe des angefochtenen Urteils überprüft hat (vgl. BFH-Beschluß vom 30. April 1987 IV R 28/85, BFH/NV 1988, 713; vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 120 Rdnr.32), aber das FA hat darin auf die Nichtzulassungsbeschwerde Bezug genommen. Dort ist es auf die vom FG dargelegten Gründe im einzelnen eingegangen und hat sich damit auseinandergesetzt, ob das BFH-Urteil in BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60 auf die vorliegende Problematik übertragen werden kann und damit die Verletzung des materiellen Rechts gerügt (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 1978 VIII R 23/78, BFHE 126, 260, BStBl II 1979, 116). /++
Die Revision ist unbegründet. Im Ergebnis hat das FG zu Recht angenommen, es liege ein steuerrechtlich beachtlicher Ausbildungsvertrag vor, und deshalb die gezahlte Ausbildungsvergütung anteilig berücksichtigt.
1. Gemäß § 13a Abs.3 Nr.2 EStG ist bei der Durchschnittsatzgewinnermittlung dem Grundbetrag u.a. der Wert der Arbeitsleistung des Betriebsinhabers und seiner im Betrieb beschäftigten Angehörigen hinzuzusetzen; doch unterbleibt dieser Ansatz für Angehörige, mit denen Arbeitsverträge abgeschlossen worden sind (§ 13a Abs.5 Nr.3 Satz 3 EStG). Der Grund liegt darin, daß bei der Bewirtschaftung durch den Betriebsinhaber und durch nichtentlohnte Familienangehörige Lohnaufwendungen erspart werden, die deshalb dem Grundbetrag als Reinertrag i.S. des § 36 Abs.2 des Bewertungsgesetzes --BewG-- (nachhaltig erzielbarer Reinertrag mit entlohnten fremden Arbeitskräften) hinzugerechnet werden müssen (Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, Rdnr.624). Daraus folgt, daß für den Fall, daß ein Arbeitsvertrag steuerrechtlich anzuerkennen ist, aber gemessen an tarifvertraglichen Vereinbarungen ein erheblich zu niedriger Arbeitslohn festgelegt ist, der Wert für die Arbeitsleistung dieses Angehörigen anteilsmäßig angesetzt werden muß (Leingärtner/Zaisch, a.a.O., Rdnr.625, und Martens in Littmann, Das Einkommensteuerrecht, § 13a EStG Rdnr.36). Der Auffassung der Finanzverwaltung, der Ansatz unterbleibe nur, wenn ein Arbeitsvertrag vorliege, für dessen steuerliche Anerkennung u.a. ein angemessener Arbeitslohn vereinbart worden sei (Abschn.130 a Abs.4 Satz 9 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1987), vermag der Senat nicht zu folgen. Das gilt auch für die Ausprägung dieser Auffassung dahin, ein angemessener Arbeitslohn müsse mindestens 75 v.H. des Tariflohns betragen bzw. die Bezüge müßten die für die Zuschlagsbeträge in § 13a Abs.5 Nr.1 EStG genannten Werte zwischen 8 000 DM und 14 000 DM erreichen (vgl. dazu OFD-Kartei München-Nürnberg, a.a.O., und Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 4.Aufl., Rdnr.15; Hiller in Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1987, 273, 277, sowie Landwirtschaftskartei der OFD Freiburg, Karlsruhe, Stuttgart B III 5). Wenn ein Zuschlag für den Wert der Arbeitsleistung von angemessen entlohnten Familienangehörigen zu unterbleiben hat, muß das entsprechend auch insoweit gelten, als ein steuerrechtlich anzuerkennendes Arbeitsverhältnis vorliegt und eine --wenn auch zu niedrige-- Vergütung bezahlt worden ist. Der Wert der Arbeitsleistung kann dann allerdings nur anteilsmäßig erfaßt werden, weil sonst der gezahlte Teil doppelt erfaßt würde.
2. Im Streitfall ist das FG zu Recht (vgl. BFH-Urteil vom 13.November 1986 IV R 322/84, BFHE 148, 168, BStBl II 1987, 121) davon ausgegangen, daß zwar die von den Klägern als Unterhalt gewährte Kost und Logis nicht als Sachbezug vereinbart worden war, aber jedenfalls die gezahlte Barvergütung (ca. 1/3 der tariflichen Ausbildungsvergütung) kein Taschengeld gewesen sei und die Funktion eines bescheidenen Arbeitsentgelts gehabt habe.
Nach den Feststellungen des FG entspricht der abgeschlossene Ausbildungsvertrag auch den Anforderungen für die Anerkennung entsprechender Ausbildungsverhältnisse zwischen Eltern und Kindern, und zwar hinsichtlich der zivilrechtlichen Wirksamkeit einerseits und der tatsächlichen Durchführung andererseits (vgl. Urteil in BFHE 148, 168, BStBl II 1987, 121). Wie der erkennende Senat im Urteil in BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60 bereits entschieden hat, ist nicht schon wegen eines unüblich niedrigen Arbeitslohnes ein zwischen Angehörigen vereinbartes Arbeitsverhältnis steuerrechtlich unbeachtlich; hinzukommen müßte, daß der gezahlte Betrag deshalb schlechterdings nicht mehr als Gegenleistung angesehen werden kann, weil ein rechtsgeschäftlicher Bindungswille fehlt (BFH-Urteil vom 5.Februar 1987 IV R 198/84, BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557, m.w.N.).
Im Streitfall ging es auch nicht um die Vergütung gelegentlicher Hilfeleistungen auf familienrechtlicher Grundlage (vgl. Urteile des erkennenden Senats vom 17.März 1988 IV R 188/85, BFHE 153, 117, BStBl II 1988, 632, und vom 23.Juni 1988 IV R 129/86, BFH/NV 1989, 219, sowie Urteil vom 25.Januar 1989 X R 168/87, BFHE 156, 134, BStBl II 1989, 453, Finanz-Rundschau 1989, 327, mit Anmerkung Schmidt), sondern um eine Berufsausbildung im elterlichen Betrieb aufgrund eines Ausbildungsvertrages, worin sich die Eltern u.a. verpflichteten, dafür zu sorgen, daß der auszubildende Sohn die für das Ausbildungsziel erforderlichen Fertigkeiten und Kenntnisse erhielt (vgl. Urteil in BFHE 148, 168, BStBl II 1987, 121).
Aus revisionsrechtlicher Sicht bestehen auch keine Bedenken dagegen, daß das FG als zunächst noch ungekürzten Wert für die körperliche Mitarbeit des gerade 16 Jahre alt gewordenen Sohnes u.a. wegen dessen ausbildungsbedingter Teilnahme an Schulungen und auswärtigen Kursen in Übereinstimmung mit den Beteiligten seiner Berechnung nur 0,3 VAK und nicht --wie in § 13a Abs.5 Nr.2 Satz 2 EStG-- 0,5 VAK zugrunde gelegt hat (§ 13a Abs.5 Nr.3 Satz 1 EStG gibt dafür die gesetzliche Grundlage). Die diesbezüglichen tatsächlichen Feststellungen (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) hat das FA auch nicht angegriffen. Da die gezahlte Vergütung jeweils nur 1/3 der sonst üblichen Ausbildungsvergütung betrug, ist es folgerichtig, daß das FG für die Zeit der Ausbildung ab dem 1.September 1981 2/3 des Wertes von 0,3 VAK, nämlich 0,2 VAK, angesetzt hat.
Fundstellen
Haufe-Index 63214 |
BFH/NV 1990, 67 |
BStBl II 1990, 776 |
BFHE 160, 463 |
BFHE 1991, 463 |
BB 1990, 1831 (L) |
DB 1990, 1949 (LT) |
HFR 1990, 624 (LT) |
StE 1990, 322 (K) |