Leitsatz (amtlich)
1. Zum Vertrauensschutz bei verschärfender Rechtsprechung auf dem Gebiet der Investitionszulagen.
2. Zum Inhalt von sog. Anpassungsregelungen.
Normenkette
GG Art. 20 Abs. 3; AO § 131; AO 1977 § 163
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) unterhält in Berlin (West) einen Garten- und Landschaftsbaubetrieb. Er beschäftigt sich überwiegend mit der Anlage und Gestaltung von Freiflächen. Im Jahre 1976 schaffte er Wirtschaftsgüter im Werte von ... DM an, für die er erhöhte Investitionszulagen von 25 v. H. nach § 19 des Berlinförderungsgesetzes (Berlin FG) als verarbeitendes Gewerbe beantragte. Der Beklagte und Revisionsbeklaget (das Finanzamt - FA -) gewährte nur die Grundzulage von 10 v. H. und wies den weitergehenden Antrag mit Bescheid vom 23. März 1977 zurück. Das FA bezog sich auf das Systematische Verzeichnis der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamts und berief sich für dessen Anwendung auf die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Januar 1975 VIII R 148/71 (BFHE 115, 86, BStBl II 1975, 392) und VIII R 11/73 (BFHE 115, 167, BStBl II 1975, 406) und den Erlaß des Senators für Finanzen in Berlin vom 12. April 1976 (Steuer- und Zollblatt für Berlin 1976 S. 763 - StuZBl Bln 1976, 763 -). Der Betrieb des Klägers ist in dem Systematischen Verzeichnis nicht in Abteilung 2 (Verarbeitendes Gewerbe, - ohne Baugewerbe -), sondern in Abteilung 0 (Land- und Forstwirtschaft, und zwar unter der Nr. 0550) eingetragen.
Im Einspruchsverfahren berief sich der Kläger auf das BFH-Urteil vom 1. Dezember 1970 VI R 386/69 (BFHE 100, 573, BStBl II 1971, 164). In diesem Urteil hatte der BFH einen Garten- und Landschaftsbaubetrieb in Berlin zum verarbeitenden Gewerbe gerechnet. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
Im Klageverfahren berief sich der Kläger zusätzlich auf Treu und Glauben. Er machte geltend: Das BFH-Urteil VI R 386/69 sei in den späteren Urteilen VIII R 148/71 und VIII R 11/73 zwar erwähnt, aber nicht aufgegeben worden. Auch sonst habe diesen Urteilen nicht entnommen werden können, daß der BFH seine Rechtsprechung geändert habe. Er habe seine Investitionsentscheidungen im Vertrauen auf die Weitergeltung des BFH-Urteils VI R 386/69 getroffen.
Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Meinung, daß dem Kläger aufgrund der BFH-Urteile VIII R 148/71 und VIII R 11/73 zumindest Zweifel hätten kommen müssen, ob das Urteil VI R 386/69 noch fortgilt.
Mit der Revision macht der Kläger folgendes geltend:
Aufgrund des BFH-Urteils VI R 386/69 habe der Wirtschaftszweig der Garten- und Landschaftsbaubetriebe in Berlin jahrelang unangefochten die erhöhten Investitionszulagen erhalten. Man könne sie ihm jetzt nicht ohne Ankündigung und Fristsetzung wieder nehmen. Das erfordere der Grundsatz der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes. Aus den beiden Urteilen VIII R 148/71 und VIII R 11/73 sei nicht zu erkennen gewesen, daß der BFH seine Rechtsprechung geändert habe. Daraus ergebe sich nur, daß der BFH sich künftig enger an das Systematische Verzeichnis anlehnen werde, keinesfalls aber, daß er es ausschließlich anwenden wolle. Das Urteil VI R 386/69 werde ausdrücklich zitiert, aber nicht für künftig unanwendbar erklärt. Auch der Erlaß vom 12. April 1976 sei unklar und unvollständig gewesen; denn er enthalte keinen Hinweis darauf, welche Verwaltungsanweisungen und Urteile künftig nicht mehr gelten sollen. Erst in der BFH-Entscheidung vom 10. Dezember 1976 III R 172/72 (BFHE 121, 120, BStBl II 1977, 233) sei ausdrücklich ausgesprochen worden, daß das BFH-Urteil VI R 386/69 überholt sei. Bis zur Veröffentlichung dieses Urteils (BStBl vom 15. April 1977) müßten die Dispositionsentscheidungen der Berliner Garten- und Landschaftsbaubetriebe unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben geschützt werden. Der Kläger beanstandet schließlich, daß in dem Verwaltungserlaß vom 12. April 1976 zur Anpassung an die verschärfende Rechtsprechung des BFH nicht an die Investitions entscheidungen der Unternehmer (Bestellungen), sondern an die Anschaffung und Herstellung der Wirtschaftsgüter angeknüpft werde. Ein Teil der hier streitigen Wirtschaftsgüter sei von ihm bereits im Jahre 1975 bestellt worden.
Der Kläger beantragt, die Investitionszulagen 1976 um einen Betrag von ... DM höher festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Dem Kläger stehen die erhöhten Investitionszulagen nicht aufgrund des § 19 BerlinFG zu, denn sein Betrieb gehört nicht zum verarbeitenden Gewerbe i. S. dieser Vorschrift. Dazu gehören nur Betriebe, die in Abteilung 2 des Systematischen Verzeichnisses eingetragen sind. Das ist der Betrieb des Klägers aber unstreitig nicht.
2. Dagegen kann sich der Kläger auf den sich aus dem Rechtsstaatsprinzip ergebenden Vertrauensgrundsatz berufen (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes - GG -).
a) Durch das BFH-Urteil VI R 386/69 wurden Garten- und Landschaftsbaubetriebe zum verarbeitenden Gewerbe gerechnet mit der Folge, daß ihnen für angeschaffte Wirtschaftsgüter die erhöhten Investitionszulagen von 25 v. H. der Anschaffungskosten gewährt wurden. Dabei wurde das Systematische Verzeichnis im Rahmen der Gesetzesauslegung lediglich als ein Hilfsmittel herangezogen. Diese Rechtsprechung wurde in der Folgezeit jedoch geändert. Die Änderung der Rechtsprechung bahnte sich in den beiden BFH-Urteilen VIII R 148/71 und VIII R 11/73 an. In dem BFH-Urteil vom 8. April 1976 III R 161/73 (BFHE 118, 516, BStBl II 1976, 410) wurde dann deutlich zum Ausdruck gebracht, daß die Auslegung des Begriffs des verarbeitenden Gewerbes nach der speziellen Verkehrsauffassung der beteiligten Wirtschaftskreise und damit nach dem Systematischen Verzeichnis des Statistischen Bundesamts zu erfolgen habe und daß andere Auslegungskriterien (insbesondere die Anwendung des § 12 der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz 1951 - UStDB 1951 -) auszuscheiden hätten. Seitdem hält der Senat an dieser Rechtsprechung fest.
b) Die BFH-Urteile VIII R 148/71 und VIII R 11/73 brachten für die Berliner Garten- und Landschaftsbaubetriebe eine Verschärfung. Denn seitdem kann ihnen nur noch die Grundzulage von 10 v. H. gewährt werden. Diese Rechtsprechung ist auf alle noch nicht rechtskräftigen Fälle anzuwenden. Die Auffassung des Klägers, daß dies nur mit "Ankündigung" und "Fristsetzung", also nur für künftige Fälle gelten könne, ist nicht zutreffend.
c) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) sind Gesetze, die nachträglich ändernd in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Sachverhalte und Rechtsbeziehungen eingreifen, nichtig. In der Literatur wird verstärkt die Meinung vertreten, daß auch die Revisionsgerichte ihre Rechtsprechung nur für die Zukunft verschärfen könnten oder sollten. Das wird u. a. aus der Breitenwirkung dieser Urteile, dem Vertrauensschutzgedanken und dem Gleichheitssatz hergeleitet (s. insbesondere Selmer, Rückwirkung von Gesetzen, Verwaltungsanweisungen und Rechtsprechung, Steuer-Kongreß-Report 1974, S. 83 [119]), und Grunsky, Grenzen der Rückwirkung bei einer Änderung der Rechtsprechung, 1970, mit weiteren Literaturangaben). Tipke (Steuerrecht, 5. Aufl. 1978, S. 34) vertritt die Auffassung, daß das Rückwirkungsverbot nicht gesetzgebungsspezifisch geprägt sei; für Behörden und Gerichte gelte das Verbot einer rückwirkenden belastenden (verschärfenden, verbösernden) Rechtsanwendung in gleicher Weise wie das Verbot einer entsprechenden rückwirkenden Rechtssetzung. Der BFH hat demgegenüber bisher an der Rückwirkung seiner Urteile festgehalten. Er sieht nur diese Auffassung im Einklang mit der Finanzgerichtsordnung (vgl. z. B. Urteil vom 27. Januar 1972 II R 148/70, BFHE 105, 68, BStBl II 1972, 431). Auch § 176 Abs. 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) geht davon aus, daß eine verschärfende Rechtsprechung des BFH auf die Vergangenheit zurückwirkt. Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsauffassung an. Demgegenüber sind die BFH-Urteile vom 5. November 1964 IV 11/64 S (BFHE 80, 356, BStBl III 1964, 602) und vom 16. August 1967 VI 170/65 (BFHE 89, 447, BStBl III 1967, 700) nur scheinbare Ausnahmen von diesem Grundsatz. Sie halten in Wirklichkeit nur im Anschluß an eine verschärfende Rechtsprechung den Erlaß von Anpassungsregelungen gem. § 131 der Reichsabgabenordnung (AO) a.F. durch die Verwaltung für erforderlich, wobei in den Streitfällen angenommen wurde, daß das Verwaltungsermessen so eingeengt sei, daß nur eine einzige Lösung möglich sei.
d) Wirkt somit eine verschärfende Rechtsprechung auf in der Vergangenheit abgeschlossene Sachverhalte grundsätzlich zurück, so ist der Bürger in seinem Vertrauen auf eine bestimmte Rechtslage (beruhend auf einer bisherigen günstigeren Rechtsprechung) doch nicht ungeschützt. Diesem Anliegen wird durch sog. Anpassungsregelungen (§ 131 AO, § 163 AO 1977) Rechnung getragen, die sowohl dem Grunde nach als auch in ihrer rechtlichen Ausgestaltung auf dem Ermessen der Verwaltung beruhen. Soweit der Senat übersehen kann, erläßt die Finanzverwaltung bei einer verschärfenden Rechtsprechung in aller Regel solche Anpassungsregelungen. Dabei muß sich die Verwaltung von sachgerechten Gesichtspunkten leiten lassen. Welche dies sind, kann nur von Fall zu Fall aus der jeweiligen Interessenlage der Steuerpflichtigen entschieden werden. In dem Beschluß vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70 (BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603) hat der Gemeinsame Senat der obersten Gerichtshöfe des Bundes entschieden, daß nicht jede Rechtsprechungsänderung zuungunsten des Steuerpflichtigen eine allgemeine Verpflichtung für die Verwaltungsbehörden auslöse, die Anwendung der geänderten Rechtsprechung für eine bestimmte Übergangszeit auszusetzen. Dabei ging es um die Nachholung von Steuern aufgrund einer geänderten (verschärften) Rechtsprechung. In dem BFH-Urteil vom 7. Oktober 1965 IV 139/65 U (BFHE 83, 555, BStBl III 1965, 700) wurde die Frage offengelassen, ob der Steuerpflichtige einen Anspruch auf eine Billigkeitsregelung (Billigkeitserlaß) habe, wenn er im Vertrauen auf eine für ihn günstige Rechtsprechung niedrigere Steuern in seine betriebliche Kalkulation einbezogen habe (vgl. dazu auch das von dem Kläger zitierte, auf ähnlichen Erwägungen beruhende Urteil des FG München vom 27. Februar 1973 II 102/71, Entscheidungen der Finanzgerichte 1973 S. 338 - EFG 1973, 338 -). In dem Urteil VI 170/65 hat der BFH im Zusammenhang mit Steuervergünstigungen (Aussteueraufwendungen) auf die Notwendigkeit solcher Anpassungsregelungen hingewiesen.
e) Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an. Er hält bei einer verschärfenden Rechtsprechung mit Rücksicht auf einen durch die bisherige Rechtsprechung geschaffenen nachhaltigen Vertrauenstatbestand Anpassungsregelungen insbesondere bei Gesetzen mit wirtschaftslenkendem Inhalt, wie es beispielsweise die Investitionszulagengesetze (einschließlich § 19 BerlinFG) sind, für erforderlich. Durch diese Bestimmungen veranlaßt der Gesetzgeber die Unternehmer in besonderem Maße zu wirtschaftspolitisch erwünschten Investitionen. Die Erwartungen der Unternehmer dürfen durch eine rückwirkend verschärfende Rechtsprechung nicht beeinträchtigt werden. Der erkennende Senat ist der Auffassung, daß in solchen Fällen das Ermessen der Verwaltung in dem Sinne eingeschränkt ist, daß sie eine Anpassungsregelung erlassen muß. Eine enge Bindung gilt aber auch hinsichtlich der inhaltlichen Gestaltung der jeweiligen Billigkeitsregelung. Auch hierbei ist auf die Belange der auf eine bestimmte Rechtslage vertrauenden Unternehmer Rücksicht zu nehmen.
f) Ein Vertrauen in die Rechtsprechung ist allerdings nur dann und solange geschützt, als die Steuerpflichtigen mit einer Änderung dieser Rechtsprechung nicht rechnen müssen. Das FG ist der Meinung, daß dem Kläger aus den BFH-Urteilen VIII R 148/71 und VIII R 11/73 zumindest hätten Zweifel kommen müssen, ob das für ihn günstige Urteil VI R 386/69 noch weitergilt. Der erkennende Senat kann dieser Auffassung nicht zustimmen.
Die Begriffe "verarbeitendes Gewerbe" und "Baugewerbe" wurden erst im Laufe der Zeit rechtlich geklärt. Während nach der Begründung zum Dritten Gesetz zur Änderung des Berlinhilfegesetzes vom 19. Juli 1968 - später BerlinFG - (vgl. Bundestags-Drucksache V/3019) die Abgrenzung nach dem Systematischen Verzeichnis der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamts erfolgen sollte, sah die Verwaltung in dem Verzeichnis nur ein Hilfsmittel für die Gesetzesauslegung (vgl. Erlaß vom 24. November 1969, StuZBl Bln 1970, 448). In dem Urteil VI R 386/69 zählte der BFH einen Landschaftsgartenbaubetrieb zum verarbeitenden Gewerbe, weil er einkommensteuerlich ein Gewerbebetrieb und kein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft sei und weil seine Tätigkeit den Bearbeitungsvorgängen entspreche, wie sie in § 12 UStDB 1951 geregelt waren. Für die Abgrenzung zum Baugewerbe hielt er allerdings das Verzeichnis für maßgebend. An dieser letzteren Auffassung wurde im Urteil vom 17. Oktober 1973 VIII R 149/71 (BFHE 111, 392, BStBl II 1974, 321) nicht festgehalten. Das Verzeichnis wurde vielmehr nur als ein Anhalt angesehen. In dem Urteil VIII R 148/71 traf dann der BFH seine Entscheidung in "engster" Anlehnung an das Systematische Verzeichnis. Es wurde aber daran festgehalten, daß eine feste Bindung an das Verzeichnis nicht bestehe. Es wurde darauf hingewiesen, daß sich dies gerade aus dem Urteil VI R 386/69 ergebe. Dieses Urteil wurde also zur Begründung der Auffassung des VIII. Senats ausdrücklich herangezogen und nicht etwa für überholt erklärt. Wenn auch in dem Urteil VIII R 148/71 rückblickend der Beginn einer Änderung der Rechtsprechung in der Anwendung des Systematischen Verzeichnisses zu sehen ist, so kam dies in der Entscheidung doch nicht in einem so deutlichen Maß zum Ausdruck, daß der Kläger dies bei seinen Investitionsentscheidungen berücksichtigen mußte. Unbeschadet der Frage, inwieweit eine Verwaltungsanweisung Einfluß auf den Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen gegenüber oberstgerichtlicher Rechtsprechung hat, brachte auch der Erlaß vom 12. April 1976 keine weitere Aufhellung; denn er äußerte sich nicht zu der entscheidenden Frage, nämlich der künftigen Anwendung des Systematischen Verzeichnisses bei der Auslegung der Begriffe "verarbeitendes Gewerbe" und "Baugewerbe", sondern er beschränkte sich auf die Anordnung, daß die Urteile VIII R 148/71 und VIII R 11/73 künftig auch auf die Abgrenzung des verarbeitenden Gewerbes von den sonstigen Wirtschaftszweigen anzuwenden seien. Diesen Erlaß brauchte aber insbesondere der Kläger nicht notwendigerweise auf sich zu beziehen, weil in einer früheren, im StuZBl Bln 1971, 321, veröffentlichten Verwaltungsanweisung Landschaftsgartenbaubetriebe ausdrücklich als zum verarbeitenden Gewerbe gehörend bezeichnet wurden, in dem Erlaß vom 12. April 1976 diese frühere Verwaltungsanweisung aber nicht als überholt aufgehoben wurde.
Klarer erkennbar wurden die Grundsätze der Rechtsprechung erst ab dem Urteil III R 161/73, wo der Gesichtspunkt der Verkehrsauffassung und damit des Systematischen Verzeichnisses eindeutig in den Vordergrund der Auslegung gestellt wurde. Ab der Veröffentlichung dieses Urteils im BStBl vom 16. Juli 1976 hält der Senat einen Vertrauensschutz des Klägers nicht mehr für gerechtfertigt. Das Urteil VI R 386/69 wurde dann erst ausdrücklich in der Entscheidung III R 172/72 (veröffentlicht im BStBl vom 15. April 1977) für überholt erklärt. Das geschah aber nur deshalb ausdrücklich, weil sich der damalige Kläger auf dieses Urteil berief. Inhaltlich und im Ergebnis war dieses Urteil schon früher überholt.
g) Die Finanzverwaltung hat zur Anpassung an die verschärfte Rechtsprechung - sie sieht diese in den beiden Urteilen VIII R 148/71 und VIII R 11/73 - eine Anpassungsregelung getroffen, die jedoch sowohl hinsichtlich des Zeitpunkts, bis zu dem das Vertrauen geschützt werden soll, als auch hinsichtlich ihres Inhalts unzureichend ist. Nach dem Erlaß vom 12. April 1976 sind der neuen Rechtsprechung entgegenstehende BFH-Urteile und Verwaltungsanweisungen erstmals auf abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter nicht mehr anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1975 angeschafft oder hergestellt worden sind oder werden.
Daß der gewählte Zeitpunkt unzutreffend ist, ergibt sich aus den vorstehenden Ausführungen. Es kann aber auch nicht auf die Anschaffung und Herstellung (also jeweils auf die Beendigung des Vorgangs), sondern es muß auf die Investitions entscheidung des Unternehmers abgestellt werden. Das ist der entscheidende Zeitpunkt, zu dem der Unternehmer geschützt werden muß; denn der durch das Urteil VI R 386/69 geschaffene Vertrauenstatbestand wirkte sich bereits bei der Investitionsentscheidung aus. Andernfalls wäre es denkbar, daß beispielsweise für Wirtschaftsgüter, die vor dem Bekanntwerden der beiden BFH-Urteile VIII R 148/71 und VIII R 11/73 (veröffentlicht im BStBl im Juni 1975) bereits unwiderruflich bestellt, aber erst nach dem 31. Dezember 1975 geliefert worden sind, die erhöhten Investitionszulagen nicht mehr gewährt werden könnten. Es ist deshalb erforderlich, bereits auf den Zeitpunkt der Bestellung oder den Beginn der Herstellung abzustellen. Allerdings sieht der Senat einen Ermessensspielraum der Verwaltung insoweit noch als gegeben an, als sie einen Zeitpunkt für die Beendigung der Lieferung und Herstellung bestimmen kann, um die Ausdehnung der früheren günstigeren Rechtsprechung nicht zu sehr in die Zukunft fortgelten zu lassen.
Die Sache ist nicht spruchreif. Sie wird deshalb zurückverwiesen, damit das FG nunmehr feststellen kann, welche Wirtschaftsgüter der Kläger vor dem Bekanntwerden des BFH-Urteils III R 161/73 (veröffentlicht im BStBl am 16. Juli 1976) - einschließlich einer angemessenen Orientierungsfrist für die Berater von etwa einem Monat - bestellt hat. Außerdem wird es der Finanzverwaltung Gelegenheit geben müssen, ihren Erlaß vom 12. April 1976 zu ändern.
Fundstellen
Haufe-Index 73129 |
BStBl II 1979, 455 |
BFHE 1979, 476 |