Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung
Leitsatz (amtlich)
1. § 15 Nr. 2 EStG erfaßt auch solche Vergütungen an Gesellschafter, die ohne diese Vorschrift als Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu erfassen wären.
2. Das Tatbestandsmerkmal in § 15 Nr. 2 EStG "Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft" ist nicht nur auf die Leistung von Diensten aufgrund eines Dienstvertrages (§§ 611 ff. BGB) bezogen; "im Dienst" der Gesellschaft kann auch der Gesellschafter tätig sein, der ohne Bindung an ein Arbeitsverhältnis die Herstellung eines Werkes (§ 631 BGB) oder ihm übertragene andere Geschäfte (§ 675 BGB) für die Gesellschaft besorgt.
2. Gewährt eine Kommanditgesellschaft, die sich mit dem Bau und dem Verkauf von Eigentumswohnungen befaßt, ihren Kommanditisten, die auch als freiberufliche Architekten tätig sind, Vergütungen für Architektenleistungen, so beruhen diese Vergütungen jedenfalls dann auf Tätigkeiten, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt sind, wenn der Gesellschaftsvertrag die Pflicht zu dieser Tätigkeit begründet.
2. Für die Zurechnungen der Vergütungen i. S. des § 15 Nr. 2 EStG zu den Einkünften des Gesellschafters eines bestimmten Kalenderjahres ist es unerheblich, ob ihm die Vergütungen während dieses Kalenderjahres zugeflossen sind; sie sind Einkünfte des Kalenderjahres, in dem sie als Aufwand bei der Gesellschaft in Erscheinung getreten sind.
2. Die Vergütungen an die Kommanditisten sind als Herstellungskosten der von der Gesellschaft unter Inanspruchnahme der Tätigkeit der Kommanditisten als Architekten im Dienst der Gesellschaft errichteten Gebäude zu aktivieren.
Normenkette
EStG §§ 2, 5, 6 Abs. 1 Nrn. 1-2, § 15 Nr. 2
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, befaßte sich mit dem Bau und dem Verkauf von Eigentumswohnungen. Neben fremden Architekten nahm sie auch die Dienste dreier Kommanditisten, die von Beruf Architekten waren (und diesen Beruf auch außerhalb des Unternehmens der Klägerin ausübten) - der Beteiligten zu 1. bis 3. -, für Architektenleistungen in Anspruch. § 13 des Gesellschaftsvertrages bestimmt, daß die Gesellschafter "auf dem Gebiete ihrer besonderen Sachkenntnis der Gesellschaft zur Verfügung stehen". Die Klägerin hat den drei Kommanditisten - den Beteiligten zu 1. bis 3. - im Streitjahr 1969 insgesamt 62 633,98 DM als Honorar und Auslagenersatz (dieser Auslagenersatz ist in dem genannten Betrag mit 871,43 DM enthalten) gezahlt. Die Klägerin sah diese Zahlungen als Betriebsausgaben an und aktivierte den Gegenwert bei den halbfertigen Bauten. Die Sonderbetriebsausgaben, die auf die jedem der Beteiligten zustehenden Sondervergütungen entfielen, schätzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) - insoweit mit Zustimmung der Klägerin - auf jeweils 70 % der Vergütungen. Das FA rechnete im Bescheid betreffend die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung 1969 den Gewinnanteilen der Beteiligten
zu 1. 4 087 DM,
zu 2. 1 656 DM und
zu 3. 13 048 DM
- insgesamt 18 791 DM -
zu.
Die Sprungklage, mit der die Klägerin die Einordnung der an die Beteiligten geleisteten Architektenhonorare in die Vergütungen i. S. des § 15 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beanstandete, hatte insoweit keinen Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 1977 S. 315 - EFG 1977, 315 -). Das Finanzgericht (FG) hielt es für unerheblich, daß die Beteiligten zu 1. und 3. im Streitjahr als Architekten "in einer Sozietät (GbR) zusammengeschlossen" gewesen seien; da eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) weder Rechte erwerben noch Verbindlichkeiten eingehen könne, seien Zahlungen an sie in Wirklichkeit Zahlungen an die einzelnen Mitglieder der Sozietät.
Jedoch bestehe im Hinblick auf die steuerrechtliche Behandlung der Zahlungen der Gesellschaft an Gesellschafter bei der Gesellschaft einerseits und den Gesellschaftern andererseits insofern eine Wechselwirkung, als die durch § 15 Nr. 2 EStG erfaßten Vergütungen bei der Gesellschaft nicht Betriebsausgaben, sondern nur Entnahmen des jeweiligen Gesellschafters sein könnten (Hinweis auf Nr. 4 der Anmerkung in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1973 S. 430 - HFR 1973, 430 - zum Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Mai 1973 IV R 74/67, BFHE 109, 344, BStBl II 1973, 630). Da die umstrittenen Vergütungen somit entnommene Vorweggewinne seien, die einer Aktivierung nicht zugänglich seien, müsse die vom FA zugelassene Aktivierung, soweit noch möglich, rückgängig gemacht werden. Demgemäß stellte das FG die Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Umfange des Klagantrages niederiger fest.
Mit der vom FG zugelassenen Revision verfolgt die Klägerin ihr bisheriges Begehren weiter, § 15 Nr. 2 EStG auf die Vergütungen an die Architekten-Gesellschafter nicht anzuwenden. Die Beschwer liege nicht in der Feststellung über die Höhe des Gewinnes, sondern in der Erfassung der Architektenhonorare als Vergütungen i. S. des § 15 Nr. 2 EStG. Die Kommanditisten seien in ihrer Eigenschaft als Architekten für die Gesellschaft tätig gewesen und hätten dafür von dieser Honorare erhalten; ferner seien ihnen Auslagen für Lichtpausen und ähnliches vergütet worden.
Da die Architektenhonorare handelsrechtlich zu den Herstellungskosten der zum Verkauf bestimmten Objekte gehörten, hätte ihr Gegenwert handelsrechtlich aktiviert werden müssen; Gewinnverwirklichung trete im Zeitpunkt des Verkaufs der hergestellten Bauten ein. Vergütungen, die zur Aktivierung eines Gegenpostens führten, seien nach dem BFH-Urteil IV R 74/67 nicht unter § 15 Nr. 2 EStG einzuordnen.
Das beklagte FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. Die Behörde hält das angefochtene Urteil für richtig. Ihrer Ansicht nach sind die gezahlten Architektenhonorare Privatentnahmen bei der Klägerin. Die in den Architektenbüros entstandenen Ausgaben seien dort als Entnahmen und bei der Klägerin als Einlagen zu behandeln. Soweit es sich dabei um aktivierungspflichtige Aufwendungen handele, seien sie auf dem Gebäudekonto zu aktivieren. Die übrigen Aufwendungen seien als Betriebsausgaben bei der Klägerin zu berücksichtigen.
Der Bundesminister der Finanzen (BdF) ist dem Verfahren beigetreten. Er ist - in Übereinstimmung mit dem FA - der Ansicht, die umstrittenen Vergütungen seien nur dann Betriebsausgaben der Klägerin, wenn es sich nicht um solche Vergütungen handle, die die Architekten für eine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft erhalten hätten; dies sei indessen der Fall. Von der Anwendung des § 15 Nr. 2 EStG könne nur abgesehen werden, wenn die Vorschrift auf Vergütungen, die einem, mehreren oder auch allen Mitunternehmern als Gegenleistung für eine im Rahmen ihrer freiberuflichen Tätigkeit erbrachte Dienstleistung oder Nutzungsüberlassung zufließen, nicht anwendbar sei. Der Wortlaut des Gesetzes rechtfertige keine Einschränkung in dem Sinne, daß nur solche Dienstleistungen erfaßt würden, die in wirtschaftlicher oder sozialer Abhängigkeit auf Grund eines Arbeitsvertrages erbracht werden, noch eine Differenzierung danach, ob die Dienstleistung auf Grund einer gesellschaftsrechtlichen Beitragspflicht oder eines besonderen schuldrechtlichen Vertrages erfolge. Dies entspreche Sinn und Zweck des Gesetzes.
Die genannten Vergütungen seien den Gewinnanteilen grundsätzlich auch dann zuzurechnen, wenn die Vergütungen an sich - gäbe es § 15 Nr. 2 EStG nicht - Betriebseinnahmen im Rahmen eines anderen Betriebes wären. Die Vorschrift sei darauf gerichtet, Einkünfte, die an sich einer anderen Einkunftsart zuzurechnen wären, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren. Unerheblich sei es, daß die Vergütungen im Zusammenhang mit der Herstellung aktivierungspflichtiger Bauwerke anfielen. Dieser Zusammenhang bewirke nur (Hinweis auf Tz. 82 des Schreibens des BdF vom 20. Dezember 1977, BStBl I 1978, 8), daß die Aufwendungen, die im freiberuflichen Betrieb des Architekten durch die Tätigkeit für die Gesellschaft verursacht und in diesem Betrieb als Entnahme zu behandeln seien, bei der Personengesellschaft als Teil der Herstellungskosten der Bauwerke aktiviert werden müßten und infolgedessen erst im Zeitpunkt der Veräußerung als Sonderbetriebsausgaben die Gewinnanteile der Architekten minderten.
Unerheblich sei es auch, daß zwei der Empfänger ihre Tätigkeit im Rahmen einer BGB-Gesellschaft ausgeübt hätten; dies bedeute nur, daß sie ihre Tätigkeit nicht einzeln, sondern gemeinsam ausgeübt hätten. Empfänger der Vergütungen seien, da die BGB-Gesellschaft keine selbständige Rechtsperson sei, die Mitunternehmer als solche.
Die beteiligten Kommanditisten haben sich im Revisionsverfahren nicht vertreten lassen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist im Ergebnis unbegründet.
I. Gemäß § 15 Nr. 2 EStG sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der Gesellschafter einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.
1. Die Leistungen, die die Beteiligten der Klägerin gegenüber als Architekten erbracht haben, waren Tätigkeiten als Gesellschafter im Dienst der Gesellschaft.
a) Der Ansicht der Klägerin, bei den umstrittenen Vergütungen handle es sich um Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, kann nicht gefolgt werden. Für die Entscheidung des Rechtsstreits ist es unerheblich, daß die den Kommanditisten gewährten Vergütungen ohne die Vorschrift des § 15 Nr. 2 EStG als Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu erfassen gewesen wären. Diese Vorschrift ordnet Vergütungen der Gesellschaft für die in ihr bezeichneten Leistungen des Gesellschafters den Einkünften aus Gewerbebetrieb ohne Rücksicht darauf zu, welcher Einkunftsart die Vergütungen sonst zuzuordnen wären. Im Rahmen seines Regelungsbereichs hat § 15 Nr. 2 EStG Vorrang vor anderen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes, die bestimmen, zu welcher Einkunftsart die in § 2 Abs. 3 EStG bis 1974 (§ 2 Abs. 1 EStG ab 1975) beschriebenen Einkünfte im einzelnen gehören (§ 2 Abs. 3 Satz 2 EStG bis 1974, § 2 Abs. 1 Satz 2 EStG ab 1975); insoweit schließt § 15 Nr. 2 EStG eine Qualifikation der Vergütungen nach diesen anderen Vorschriften aus (vgl. auch § 20 Abs. 3, § 21 Abs. 3 EStG). Dies widerspricht nicht dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 des Grundgesetzes - GG - (Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 9. September 1969 1 BvR 289/69, HFR 1969, 633; Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz, § 15 Nr. 2, Rechtsspruch 38).
b) Die Rechtsprechung hat das Merkmal "Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft" in einem weiten Sinne verstanden (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1964 IV 155/63, HFR 1965, 159). Aus dem Gesetz ergibt sich nicht, daß die Tätigkeit nur auf die Leistung von Diensten auf Grund eines Dienstvertrages (§§ 611 ff. BGB) bezogen sein könne. Im Dienst der Gesellschaft kann auch der Gesellschafter tätig sein, der ohne Bindung an ein Arbeitsverhältnis die Herstellung eines Werks (§ 631 BGB) oder ihm übertragene andere Geschäfte (§ 675 BGB) für die Gesellschaft besorgt. Dies kommt auch dann in Betracht, wenn er sich zur Erfüllung seiner Dienstleistungspflicht einer eigenen Organisation mit Hilfskräften bedient.
Für eine Einschränkung dieses nach dem Gesetzeswortlaut möglichen Wortsinnes geben weder der Systemzusammenhang, in den die Vorschrift gestellt ist, noch der Zweck oder die Entstehungsgeschichte einen Anhalt. Keine der für die Qualifikation der Einkunftsart maßgebenden Normen der §§ 13 bis 24 EStG (§ 2 Abs. 3 Satz 2 EStG bis 1974, § 2 Abs. 1 Satz 2 EStG ab 1975) läßt erkennen, daß der Begriff der "Tätigkeit im dienst der Gesellschaft" auf die Tätigkeit im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses und allenfalls auf die Tätigkeit als Geschäftsführer beschränkt sei. Der aus dem Gesetzeswortlaut insoweit ableitbare Zweck der Vorschrift - Zuordnung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb als Gesellschafter - ergibt ebenfalls keine Gesichtspunkte, die für die von der Klägerin für richtig gehaltene Einschränkung des Begriffs "Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft" sprechen würden. Abgesehen davon, daß der Entstehungsgeschichte einer Vorschrift für deren Auslegung nur insoweit Bedeutung zukommt, als sie die Richtigkeit der nach den anderen Auslegungskriterien ermittelten Auslegungsergebnisse bestätigt oder Zweifel behebt, die mit diesen Auslegungskriterien allein nicht ausgeräumt werden können (vgl. BFH-Urteil vom 21. Oktober 1969 II 210/65, BFHE 97, 147 [149], BStBl II 1969, 736, mit Nachweisen), würde auch die Entstehungsgeschichte gegen eine einschränkende Auslegung sprechen (vgl. - außer den Nachweisen über die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) zu § 29 Nr. 3 EStG 1925 - Strutz, Einkommensteuergesetz 1925, § 29 Anm. 29).
c) Es kann dahingestellt bleiben, ob zwischen den Beteiligten zu 1. und 3. wirklich eine auf den gemeinschaftlichen Betrieb eines Architektenbüros gerichtete BGB-Gesellschaft bestanden hat, ob nicht vielmehr jeder der beiden Beteiligten im Rahmen einer Bürogemeinschaft selbständig Verträge mit der Kommanditgesellschaft - der Klägerin - abgeschlossen hat. Für die zuletzt genannte Möglichkeit könnten - von der Klägerin nicht angegriffene - Feststellungen des FG sprechen; danach hat die Klägerin an die einzelnen Beteiligten gezahlt; anders können die Bemerkungen des FG nicht verstanden werden, daß die dem Beteiligten zu 1. zugerechneten Vergütungen - in Höhe von 5 000 DM (wegen eines bestimmten Bauvorhabens) - von der Klägerin an den Beteiligten gezahlt worden seien. Diese Äußerung beruht - wie sich aus dem angefochtenen Urteil ergibt - auf dem Vortrag der Klägerin.
Die Frage braucht jedoch nicht geklärt zu werden. Die Vergütungen für die Beteiligten zu 1. und 3. sind auch dann im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Gesellschafter der Klägerin zu erfassen, wenn sie Entgelt für von den Beteiligten als BGB-Gesellschaft der Klägerin gegenüber erbrachte Tätigkeiten sein sollten.
Das Merkmal der "Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft" ist auch dann erfüllt, wenn durch die Klägerin vergütete Tätigkeiten - wie sie behauptet - durch eine aus den Beteiligten zu 1. und 3. bestehende BGB-Gesellschaft erbracht worden sind. Die BGB-Gesellschaft ist keine selbständige Rechtsperson; die "Gesellschaft" sind die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit. Sie haben - geht man von der Darstellung der Klägerin aus - in dieser gesellschaftlichen Verbindung der Klägerin gegenüber - an der sie beide beteiligt waren - Leistungen erbracht. Ihnen stand der Anspruch auf die Vergütung zur gesamten Hand zu. Solche Vergütungen sind (unter Berücksichtigung entsprechenden betrieblichen Aufwandes) ihnen nach Maßgabe ihrer Gewinnbeteiligung in der BGB-Gesellschaft als im Rahmen der gewerblichen Betätigung der Kommanditgesellschaft erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzurechnen.
2. Voraussetzung für die Zuordnung der den am Verfahren beteiligten Kommanditisten von der Gesellschaft gewährten Vergütungen zu den Einkünften i. S. des § 15 Nr. 2 EStG ist es jedoch, daß die Tätigkeit der Kommanditisten durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt war.
- Begründung hierzu ist gleichlautend mit Abschn. 4 Buchst. a) bis e) des Urteils vom 23. Mai 1979 I R 163/77 (BFHE 128, 213 [221-225], BStBl II 1979, 757) -
3. Ob die Tätigkeitsvergütung i. S. des § 15 Nr. 2 EStG durch das Gesellschaftsverhältnis (Mitunternehmerverhältnis) veranlaßt ist, kann nur im Einzelfall unter Würdigung der rechtlichen und tatsächlichen Verhältnisse entschieden werden. Dabei ist - entsprechend dem von Strutz (a. a. O.) zutreffend umschriebenen Sinn der Vorschrift - von einem weiten Verständnis des Merkmals "gesellschaftliche Veranlassung" auszugehen.
a) An der gesellschaftlichen Veranlassung kann kein Zweifel bestehen, wenn sich die Pflicht des Gesellschafters, Leistungen gegen gesonderte Vergütungen zu erbringen, bereits aus den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag ergibt und somit auf dem Gesellschaftsrechtsverhältnis beruht (vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts - BAG - vom 11. Mai 1978 3 AZR 21/77, Neue Juristische Wochenschrift 1979 S. 999 - NJW 1979, 999 -, BB 1979, 374). Dabei ist es unerheblich, ob diese Pflicht im Gesellschaftsvertrag konkret oder mehr abstrakt umschrieben ist; durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist die Tätigkeit des Gesellschafters und damit die ihr entsprechende Vergütung auch dann, wenn auf Grund einer im Gesellschaftsvertrag enthaltenen Regel Leistungspflichten durch schuldrechtliche Verträge zwischen Gesellschaft und Gesellschafter begründet werden.
b) Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist die Tätigkeit gegen gesonderte Vergütung auch dann, wenn ein Gesellschafter auf Grund schuldrechtlichen Vertrages seine Arbeitskraft ausschließlich für die Gesellschaft für solche Tätigkeiten einsetzt, die auf die Verwirklichung des Gesellschaftszweckes gerichtet sind. Das gleiche gilt vor allem dann, wenn der Gesellschafter in Aufgabenbereichen tätig ist, die für die Erfüllung des Gesellschaftszweckes wesentlich sind. In Fällen dieser Art gibt die Gesellschaftereigenschaft den Anlaß für die Tätigkeit; dabei ist es unerheblich, ob auch Nichtgesellschafter als Arbeitnehmer oder Auftragnehmer im gleichen Aufgabenkreis für die Gesellschaft tätig sind.
4. Im Streitfall beruhen die Vergütungen der Gesellschaft an die Gesellschafter auf Tätigkeiten, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt waren. § 13 des Gesellschaftsvertrages verpflichtete die Gesellschafter, "auf dem Gebiete ihrer besonderen Sachkenntnis zur Verfügung" zu stehen. Dies haben die Beteiligten zu 1. bis 3. auch getan. Sie haben für die Klägerin, die sich mit dem Bau und dem Verkauf von Eigentumswohnungen befaßte, die Planung und die Leitung bei der Errichtung der Bauwerke übernommen. Dadurch haben sie gemäß ihrer gesellschaftsvertraglichen Pflicht den Gesellschaftszweck gefördert. Der Umstand, daß diese Tätigkeit auf Einzelaufträgen der Gesellschaft beruhte, die nach Maßgabe der Gebührenordnung für Architekten vergütet wurden, ändert nichts daran, daß die Tätigkeit der Kommanditisten nicht losgelöst von ihrer Gesellschafterstellung gesehen werden kann (vgl. BAG-Urteil 3 AZR 21/77); dies gilt auch für den Einwand der Klägerin, daß sie nur etwa 1/5 der insgesamt aufgewandten Architektenhonorare an die drei Kommanditisten gezahlt habe und daß die Kommanditisten im Rahmen ihrer beruflichen Tätigkeit auch außerhalb des Betriebes der Klägerin für andere Auftraggeber tätig geworden seien.
II. Für die Zurechnung der Vergütungen i. S. des § 15 Nr. 2 EStG an den Gesellschafter zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb eines bestimmten Kalenderjahres (Veranlagungszeitraumes) ist es unerheblich, ob ihm diese Vergütungen während dieses Kalenderjahres i. S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen sind (BFH-Beschluß GrS 1/70). Das Wort "bezogen" in § 15 Nr. 2 EStG ist ebenso wie in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG bis 1974, § 11 Abs. 1 Satz 1, § 25 EStG nicht i. S. eines tatsächlichen Vorganges, sondern in dem einer zeitlichen Zuordnung zu verstehen (vgl. dazu Steuerberater-Jahrbuch 1977/78 S. 102 f. - StbJ 1977/78, 102 f. -). Hiervon abgesehen bleiben gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG die Vorschriften über die Gewinnermittlung (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG) unberührt. § 15 Nr. 2 EStG ist - dies ergibt § 2 Abs. 3 Satz 2 EStG bis 1974 (§ 2 Abs. 1 Satz 2 EStG ab 1975) nach seiner systematischen Stellung in Abschn. II, Unterabschn. 8 EStG (Die einzelnen Einkunftsarten) - keine Vorschrift, die die zeitliche Zuordnung der Vergütungen selbständig regeln soll. Die zeitliche Zuordnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die nach Maßgabe der §§ 4 bis 7 e EStG als Gewinn zu ermitteln sind (§ 2 Abs. 4 Nr. 1 EStG bis 1974, § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG ab 1975), regelt § 2 Abs. 6 Nr. 2 EStG bis 1974 (§ 4 a Abs. 2 Nr. 2 EStG ab 1975). Diese Vorschrift bestimmt, daß der Gewinn des Wirtschaftsjahres als in dem Kalenderjahr bezogen gilt - ihm zuzuordnen ist -, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Wirtschaftsjahr ist bei Gewerbetreibenden, die - wie die Klägerin - im Handelsregister eingetragen sind, grundsätzlich der Zeitraum, für den sie regelmäßig Abschlüsse machen (§ 2 Abs. 5 Nr. 2 - vgl. auch Nr. 3 - EStG bis 1974, § 4 a Abs. 1 Nr. 2 - vgl. auch Nr. 3 - EStG ab 1975).
Die Einkünfte i. S. des § 15 Nr. 2 EStG bestehen aus zwei Komponenten. Diese können nicht von vornherein als eine Einheit ermittelt werden. Der Gewinnanteil als Teil des nach Maßgabe der §§ 4 ff. EStG ermittelten Gewinnes der Gesellschaft kann nur auf der Grundlage dieses Gewinnes errechnet werden. Dieser Gewinnanteil - eine Komponente der Einkünfte i. S. des § 15 Nr. 2 EStG - gilt in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem das der Gewinnermittlung zugrunde gelegte Wirtschaftsjahr der Gesellschaft endet (§ 2 Abs. 6 Nr. 2 EStG bis 1974, § 4 a Abs. 2 Nr. 2 EStG ab 1975).
Der der Ermittlung der Gewinnanteile zugrunde gelegte Gewinn der Gesellschaft ist indessen um die Vergütungen i. S. des § 15 Nr. 2 EStG gemindert, sofern oder soweit deren Gegenwert nicht als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren war. Unabhängig davon, ob Vergütungen der Gesellschaft an die Gesellschafter i. S. des § 15 Nr. 2 EStG den Gewinn der Gesellschaft beeinflußt oder mit Rücksicht auf eine gebotene Aktivierung im Ergebnis nicht beeinflußt haben (vgl. dazu unter III.), werden diese durch die genannte Vorschrift als Einkünfte des Gesellschafters erfaßt. Sie sind (zusammen mit dem Gewinnanteil) Einkünfte des Kalenderjahres, in dem sie als - gewinnmindernder oder aktivierungspflichtiger - Aufwand bei der Gesellschaft in Erscheinung getreten sind (§ 2 Abs. 6 Nr. 2 EStG bis 1974, § 4 a Abs. 2 Nr. 2 EStG ab 1975). Daran ändert, wie bereits dargelegt, das im § 15 Nr. 2 EStG im Zusammenhang mit den Vergütungen verwandte Wort "bezogen" nichts.
Das Gesetz stellt für die Erfassung der Gewinnanteile als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht darauf ab, ob der Gewinn der Gesellschaft auf die Gesellschafter verteilbar oder verteilt worden ist oder ob der Gesellschafter wirtschaftlich über den Gewinnanteil als geldwerten Vorteil verfügen kann; das Gesetz erfaßt als Einkünfte den aus dem Mitgliedschaftsrecht des Gesellschafters abgeleiteten Anspruch auf Teilhabe am Geschäftsergebnis, das nach Maßgabe handels- und steuerrechtlicher Vorschriften auf der Grundlage der Veränderung der Werte des Gesellschaftsvermögens am Anfang und am Schluß des Jahres ermittelt worden ist.
Diese auf die Gesellschaft bezogene Betrachtung ist auch für die Vergütungen i. S. des § 15 Nr. 2 EStG maßgebend. Das Gesetz faßt die beiden Komponenten "Gewinnanteil" und "Vergütungen" zur Einheit "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" zusammen; das Gesetz definiert in § 2 Abs. 4 Nr. 1 EStG bis 1974 (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG ab 1975) diese Einkünfte als Gewinn. Mangels einer - entgegenstehenden - Regelung sind grundsätzlich für die zeitliche Erfassung der Vergütungen und die Anknüpfungsmerkmale für ihre Ermittlung keine anderen Kriterien als für die der Gewinnanteile maßgebend. Diese Erkenntnis wird dem Zweck der Vorschrift gerecht, die Erfassung der in § 15 Nr. 2 EStG genannten Vergütungen nicht von dem mehr oder minder willkürlich beeinflußbaren Rechtsgrund - gesellschaftsrechtlich, schuldrechtlich - für Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft und davon abhängig zu machen, ob die Vergütung gewinnabhängig ist oder nicht. Für die zeitliche Zuordnung der in § 15 Nr. 2 EStG bezeichneten Vergütungen als Einkünfte des Gesellschafters aus Gewerbebetrieb genügt es somit, daß die Vergütungen im Rechenwerk der Gesellschaft als Aufwand in Erscheinung getreten sind.
Demgemäß hätte für das Streitjahr in die Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Beteiligten zu 1. der als Vergütung i. S. des § 15 Nr. 2 EStG anzusetzende (Brutto-) Betrag von 5 000 DM nicht einbezogen werden dürfen, wenn die - vom FG festgestellte - Behauptung der Klägerin zutrifft, daß das entsprechende Bauvorhaben im Jahre vor dem Streitjahr abgerechnet worden und im Streitjahr "mutmaßlich" die Vergütung zu Lasten einer im Vorjahr gebildeten Rückstellung gezahlt worden sei. Die Frage braucht indessen nicht geklärt zu werden; auf die Entscheidung für die Revision wirkt es sich im Ergebnis nicht aus, ob die genannte (Brutto-)Vergütung in Höhe von 5 000 DM bei der Ermittlung der Einkünfte des Streitjahres zu berücksichtigen ist oder nicht.
III. Dem FG kann nicht darin gefolgt werden, daß in Höhe der durch das vereinbarte Entgelt an die Beteiligten zu 1. bis 3. entstandenen Aufwendungen zur Herstellung der entsprechenden Bauten keine Herstellungskosten zu aktivieren seien und eine evtl. Aktivierung daher rückgängig zu machen sei. Der vom FG gesehene Zusammenhang zwischen den durch § 15 Nr. 2 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Gesellschafter zu erfassenden Vergütungen und der Behandlung dieser Vergütungen als Gebäudeherstellungskosten besteht nicht.
Die von der Klägerin erstellten Gebäude sind mit den Herstellungskosten zu bewerten (§§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG; §§ 38 ff. HGB; §§ 153, 155 des Aktiengesetzes - AktG -). Zu diesen Herstellungskosten gehören auch die Aufwendungen, die der Klägerin dadurch erwachsen sind, daß sie die Architektentätigkeit der Beteiligten zu 1. bis 3. - ihrer Kommanditisten - zu vergüten hatte. Die den Beteilgiten zu 1. bis 3. von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft gewährten Vergütungen sind Einkünfte dieser Gesellschafter aus Gewerbebetrieb. § 15 Nr. 2 EStG schreibt dies unabhängig davon vor, ob der Gegenwert der (Brutto-)Vergütungen in der Bilanz der Gesellschaft zu aktivieren ist. Andererseits wirkt sich die genannte Vorschrift ihrem Regelungsbereich nach nicht auf die nach Handelsrecht und Steuerrecht gebotene Aktivierung aus (vgl. auch Döllerer, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht, 1978/79 S. 323 f.).
Auf Anfrage hat der IV. Senat des BFH mitgeteilt, er stimme diesen Ausführungen zu, soweit darin eine Abweichung vom Urteil IV R 74/67 zu sehen sein sollte.
Fundstellen
BStBl II 1979, 763 |
BFHE 1979, 505 |
NJW 1980, 726 |