Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Sonstiges Verfahrensrecht/Abgabenordnung
Leitsatz (amtlich)
Die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist nicht an eine bestimmte Buchführungsmethode gebunden. Entscheidend ist vor allem, ob der Steuerpflichtige selbst und sachverständige Personen sich in den Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen in angemessener Zeit zuverlässig zurechtfinden. Das gilt auch für die Feststellung der Außenstände.
Entsteht Streit über die Frage, ob eine bestimmte Buchführungsmethode des Steuerpflichtigen den Anforderungen an eine ordnungsmäßige Buchführung genügt und ob ein sachverständiger Kenner der Buchführungspraxis sich schnell und zuverlässig aus der Buchführung informieren kann, ist in der Regel die Zuziehung eines Sachverständigen zweckmäßig.
Bezeichnet ein Betriebsprüfer die Buchführung als ordnungsmäßig, ohne mit Zustimmung des Finanzamts die zugrunde liegenden Tatsachen im Prüfungsbericht im einzelnen darzustellen, so muß die Finanzverwaltung das Wissen des Prüfers über die Form und den Zustand der Buchführung als Wissen der zur Entscheidung berufenen Beamten des Finanzamts im Sinne von § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO gegen sich gelten lassen.
Normenkette
EStG § 10a; EStR Abschn. 29; AO § 222 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
Der steuerpflichtige Ehemann (Steuerpflichtiger - Stpfl. -) betreibt einen Textilwarengroßhandel. Nach den Feststellungen einer Betriebsprüfung im Oktober 1963 behandelt er die Warenverkäufe in seinen Aufzeichnungen wie folgt: Er trägt die ausgehenden Rechnungen nach laufender Nummer, Datum, Name des Kunden, Warenart, Menge und Rechnungsbetrag in einem Warenausgangsbuch ein und sammelt die Rechnungsdurchschriften in einem Ordner. Im Kontokorrent-Sachkonto des Journals erscheinen die Verkäufe im Soll und im Haben erst beim Zahlungseingang, gekürzt um die von den Kunden in Anspruch genommenen Skonti. Den Tag des Eingangs vermerkt der Stpfl. außerdem in einer Bezahltspalte des Warenausgangsbuches.
Das Finanzamt (FA) meinte, der Stpfl. könne zwar aus dem Warenausgangsbuch die offenen Rechnungen zusammenstellen, jedoch ergebe sich der Saldo der Forderungen nicht aus der Buchführung; auch die Skonti würden nicht dargestellt. Es hielt aus diesem Grund die Buchführung für nicht ordnungsmäßig und nahm für die Jahre 1959 bis 1961 berichtigte Veranlagungen vor, bei denen es - unter gewissen änderungen - das Ergebnis der Buchführung verwertete, jedoch die bisher gewährte Steuervergünstigung des nicht entnommenen Gewinns (§ 10 a EStG 1958/61) verweigerte.
Der Stpfl. hält seine Buchführung für ordnungsmäßig; denn anhand des Warenausgangsbuches könnten in kurzer Zeit die Forderungen festgestellt werden. Es liege auch keine neue Tatsache im Sinne des § 222 AO vor. Bei der Betriebsprüfung im Jahre 1954 habe der Prüfer die Buchführung, die seitdem unverändert geblieben sei, als ordnungsmäßig anerkannt. Auch habe das FA aus dem Schreiben seines Beraters vom 2. Juni 1960 ersehen, daß er die Kundenforderungen im Kontokorrentkonto des Journals nicht schon bei der Lieferung buche. Die Buchführung dürfe nicht in jedem Jahr anders beurteilt werden; es gehe hier um einen Dauertatbestand, der für längere Zeit gleichmäßig zu beurteilen sei.
Das Finanzgericht (FG) wies die Berufung als unbegründet zurück und führte aus: Nach den Grundsätzen einer ordnungsmäßigen kaufmännischen Buchführung seien alle Geschäftsvorfälle, und zwar die unbaren schon bei ihrer Entstehung, in Grundbüchern aufzuzeichnen. Bei einer doppelten Buchführung wie hier sei diesem Erfordernis nur Rechnung getragen, wenn der unbare Geschäftsverkehr im Journal und im Kontokorrentbuch der Zeitfolge nach festgehalten werde. Nur dann könne der Kaufmann jederzeit sich selbst und den Gläubigern in angemessener Frist einen überblick über seine Forderungen und Schulden verschaffen. Der unbare Zahlungsverkehr habe auch nicht eine nur untergeordnete Rolle gespielt. Für die Bedeutung einer neuen Tatsache komme es auf die Kenntnis der für die Veranlagung zuständigen Beamten des FA an. Daß diese schon seit der Betriebsprüfung 1954 gewußt hätten, wie der Stpfl. die unbaren Verkäufe verbuche, lasse sich aus den Akten nicht entnehmen. Der damalige Bericht des Prüfers enthalte keine Schilderung des Buchungsverfahrens im einzelnen und auch keine Feststellung, daß ein Beamter der Veranlagungsstelle an der Schlußbesprechung teilgenommen habe. Im übrigen müsse nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung jedes Jahr selbständig beurteilt werden.
Mit der nunmehr als Revision zu behandelnden Rb. wiederholt der Stpfl. sein Vorbringen und rügt einen Verstoß gegen formelles und materielles Recht. Er trägt vor, die Art seiner Buchführung sei im Jahre 1954 Gegenstand einer Besprechung des Prüfers mit dem zuständigen Sachbearbeiter gewesen; auf diese Behauptung sei das FG nicht eingegangen. Zudem sei die Unterscheidung zwischen der Kenntnis des Betriebsprüfers und der Kenntnis des Sachbearbeiters des FA unverständlich; denn auch der Prüfer sei ein Organ des FA. Im übrigen betrage der unbare Zahlungsverkehr nur etwa 5 bis 10 v. H. der gesamten Geschäftsvorfälle.
Der Stpfl. beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Vergünstigung des § 10 a EStG zu gewähren.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils.
Die Vergünstigung des nicht entnommenen Gewinns nach § 10 a EStG setzt eine Gewinnermittlung auf Grund ordnungsmäßiger Buchführung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG voraus. Wie das FG zutreffend ausführt, müssen in einer ordnungsmäßigen kaufmännischen Buchführung alle Geschäftsvorfälle in Grundbüchern laufend und vollständig aufgezeichnet werden. Auch die Forderungen und Schulden müssen sich anhand von Aufzeichnungen in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen, und zwar in ihrem Gesamtbestand und im Verhältnis zu den Geschäftspartnern. Entspricht eine Buchführung nicht diesen Grundvoraussetzungen, so ist sie nicht ordnungsmäßig, auch wenn die ausgewiesenen Gewinne der Besteuerung zugrunde gelegt werden (Entscheidung des Senats VI 326/65 vom 18. Februar 1966, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 85 S. 535 - BFH 85, 535 -, BStBl III 1966, 496).
Eine bestimmte Buchführungsmethode ist jedoch dem Steuerpflichtigen nicht vorgeschrieben (Urteil des BFH VI 326/65, a. a. O.). Die Ordnungsmäßigkeit setzt insbesondere nicht voraus, daß die Geschäftsvorfälle in der Form der doppelten Buchführung aufgezeichnet sind; es genügt auch eine sogenannte einfache Buchführung. Die Geschäftsbücher brauchen auch keine festen Bücher zu sein. An ihre Stelle sind unter dem Zwang der Rationalisierung in neuerer Zeit zunehmend mehr geordnete Karteien und Lose-Blatt-Buchführungen getreten.
Der BFH hat auch in seiner Entscheidung IV 15/51 S vom 23. Februar 1951 (BFH 55, 199, BStBl III 1951, 75) darauf hingewiesen, daß die Anforderungen an die Ausgestaltung der Buchführung wesentlich von der Größe und Art des Betriebs abhängen. Die Buchführung ist nicht Selbstzweck. Auch für sie gilt der Gesichtspunkt der Wirtschaftlichkeit. So hat der BFH für die körperliche Bestandsaufnahme bei der Inventur ausgesprochen, sie habe ihre Grenze dort, wo der Aufwand außer Verhältnis zu dem verfolgten Zwecke stehe (Entscheidungen IV 296/52 U vom 27. August 1953, BFH 58, 170, BStBl III 1953, 357; I 169/55 U vom 6. Dezember 1955, BFH 62, 222, BStBl III 1956, 82; VI 248/64 vom 30. Juni 1965, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1965 S. 537).
Auch bei der Verbuchung von Kreditgeschäften ist der Gesichtspunkt der Wirtschaftlichkeit von Bedeutung. So ist bei verhältnismäßig geringem unbaren Geschäftsverkehr die laufende Führung eines Kontokorrentkontos nicht notwendig, wenn die unbaren Geschäftsvorfälle der Zeitfolge nach grundbuchmäßig aufgezeichnet und die am Bilanzstichtag bestehenden Forderungen und Schulden im Kontokorrentbuch ausgewiesen werden. Darüber hinaus ist Einzelhändlern und Handwerkern mit geringen Krediteinkäufen und Kreditverkäufen gestattet, diese nur in einer Kladde festzuhalten (Entscheidung des Senats VI 326/65, a. a. O., mit weiteren Nachweisen). Ferner hat der BFH schon im Urteil IV 15/51 S (a. a. O.) die Verwendung des Wareneingangsbuches als Grundbuch für die Aufzeichnung von Krediteinkäufen für möglich gehalten, sofern es entsprechend ausgestaltet wird; ebenso die BFH-Entscheidung IV 356/51 U vom 27. März 1952 (BFH 56, 310, BStBl III 1952, 122), I 334/55 vom 19. Juni 1956 (Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 10 a, Rechtsspruch 30). Dasselbe gilt für die grundbuchmäßige Aufzeichnung von Kreditverkäufen im Warenausgangsbuch. Im Einzelfall kann eine übersichtliche Rechnungsablage die Funktion von Grundaufzeichnungen übernehmen, sofern die Gewähr für die Vollständigkeit der Ablage besteht (Blümich-Falk, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 4 Anm. 34 unter c, S. 406, und § 5 Anm. 5 unter b, S. 429). Ferner sei auf den gemeinschaftlichen Erlaß des Bundesministers der Finanzen und der Finanzminister der Länder vom 10. Juni 1963 betreffend die sogenannte Offene-Posten-Buchhaltung, BStBl II 1963, 93, hingewiesen.
Nach allem haben die Steuerpflichtigen in der Ausgestaltung ihrer Buchführung weitgehende Freiheit und dürfen nicht an ein bestimmtes starres System gebunden werden. Maßgebender Gesichtspunkt für die Ordnungsmäßigkeit muß sein, daß der Steuerpflichtige und ein sachverständiger Dritter sich in dem Buchführungswerk ohne große Schwierigkeit in angemessener Zeit zurechtfinden (BFH-Urteil VI 326/65, a. a. O.). Da im Prüfungsbericht vom Oktober 1963 die Außenstände keine Erwähnung mehr finden, liegt die Annahme nahe, daß der Prüfer ihren Stand ohne große Mühe zuverlässig feststellen konnte. Auch hatten die Skonti anscheinend in der Buchführung einen ausreichenden Niederschlag gefunden; denn sie werden ebenfalls im Bericht nicht mehr erwähnt.
Demgegenüber meint das FG, in der doppelten Buchführung sei dem Grundsatz fortlaufender Aufzeichnung bei den Kreditgeschäften "nur dann" Genüge getan, wenn der unbare Geschäftsverkehr im Kontokorrentkonto des Journals und im Kontokorrentbuch der Zeitfolge nach festgehalten werde. Damit stellt es an den Begriff der ordnungsmäßigen Buchführung überspannte Anforderungen, wie sich aus den vorstehenden Ausführungen ergibt. Seine Entscheidung mußte daher aufgehoben werden. Die Sache wird an das FG zurückverwiesen, das die Buchführung unter den obigen Gesichtspunkten erneut prüfen muß. Es bedient sich dabei zweckmäßig eines Sachverständigen. Entsteht Streit über die Frage, ob eine bestimmte Buchführungsmethode des Steuerpflichtigen den Anforderungen an eine ordnungsmäßige Buchführung genügt und ob insbesondere ein versierter Kenner der Buchführungspraxis sich verhältnismäßig schnell und zuverlässig aus der Buchführung informieren kann, wird in der Regel die Zuziehung eines Sachverständigen zweckmäßig sein. über die Auswahl des Sachverständigen, seine Stellung und die Form der Ernennung wird auf das Urteil des Senats VI 128, 129/64 vom 7. Mai 1965 (HFR 1965 S. 487) hingewiesen.
Bei der erneuten Entscheidung hat das FG noch das Folgende zu berücksichtigen:
Nach den BFH-Entscheidungen I 276/60 U vom 27. März 1961 (BFH 73, 58, BStBl III 1961, 290), VI 167/61 U vom 20. Juli 1962 (BFH 76, 64, BStBl III 1963, 23), V 92/61 S vom 16. Juli 1964 (BFH 80, 446, BStBl III 1964, 634), VII 226/63 U vom 15. Dezember 1964 (BFH 81, 353, BStBl III 1965, 127) steht dem Betriebsprüfer keine Entscheidungsbefugnis hinsichtlich des Steueranspruchs zu. Entscheidungsbefugt sind vielmehr nur der Vorsteher des FA oder die von ihm beauftragten anderen Beamten des FA. Der Betriebsprüfer ist zwar, wie der Stpfl. richtig bemerkt, ein Organ des FA, jedoch nur als Gehilfe bei der Erfüllung der verschiedenen Ermittlungs- und überwachungspflichten, z. B. nach §§ 162 Abs. 10, 193 Abs. 1 AO. Daraus ergibt sich nicht, daß er eine eigene Entscheidungsbefugnis hat oder für das FA verbindliche Zusagen geben kann.
Eine andere Frage ist indessen, wie die Feststellungen des Prüfers über die Ordnungsmäßigkeit einer Buchführung zu beurteilen sind (Urteil VI 167/61 U, a. a. O.). Im Prüfungsbericht 1954 ist in Tz. 11 und 12 bemerkt, ein Wareneingangsbuch werde geführt und die Warenausgangsverordnung werde beachtet; sodann sind in Tz. 14 die Aufzeichnungen dahin beschrieben: "Doppelte Buchführung mit amerikanischem Journal. Warenbestandsaufnahme und Auszüge aus dem Geschäftsfreundebuch liegen vor"; über den Inhalt des Journals sagt der Bericht nichts. In Tz. 17 waren betreffend "Gründe für die Ablehnung der Beweiskraft der Buchführung" keine Bemerkungen gemacht.
Die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung ist ein wesentlicher Gegenstand jeder Betriebsprüfung. Die entscheidenden Beamten des FA überlassen gewöhnlich die Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit einer Buchführung dem Prüfer, soweit es um den technischen Teil geht. Die Prüfungsberichte enthalten - wie auch im Streitfall - im allgemeinen nur knappe Bemerkungen des Prüfers, ohne daß er sein Urteil im einzelnen an Hand der festgestellten Tatsachen begründet oder die Form der Buchführung eingehend beschreibt. übertragen aber die maßgebenden Beamten des FA in dieser Weise den Prüfern die Feststellung der Ordnungsmäßigkeit der Aufzeichnungen und verzichten sie auf eine eingehende Darstellung und Erörterung der festgestellten Tatsachen im Prüfungsbericht, so kann diese Verlagerung der Zuständigkeit auf die Prüfer nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen. Das FA darf sich dann nicht darauf berufen, daß es den Zustand der Buchführung nicht gekannt habe, weil der Prüfungsbericht darüber keine genauen Angaben enthalte. Die Grundsätze eines loyalen Verwaltungsverfahrens und des Vertrauensschutzes für die Bürger gebieten es, in solchen Fällen das Wissen des Prüfers als Wissen der zur Entscheidung berufenen Beamten des FA zu betrachten. Will das FA sich das letzte Wort und die Entscheidung über die Ordnungsmäßigkeit einer Buchführung selbst vorbehalten, so muß es den Prüfer zu einer eingehenden Darstellung im Betriebsprüfungsbericht oder zu einer Erörterung in der Schlußbesprechung veranlassen.
Wie ausgeführt, hängen die Anforderungen an die Ausgestaltung einer Buchführung indessen auch wesentlich von der Größe und Art des Betriebes ab. Ein Unternehmer z. B., der aus seinem Ladengeschäft ein Versandhaus entwickelt, kann nicht bei Buchungsmethoden bleiben, die bei dem früheren Geschäftsumfang genügten und vom FA anerkannt wurden. Eine Buchführung, die im Jahre 1954 ausreichend war, kann nach längeren Jahren unter veränderten Verhältnissen unzureichend sein. Im Streitfall lag der durchschnittliche Jahresumsatz während des damaligen Prüfungszeitraums bei etwa 82.000 DM; der Umsatz während des Zeitraums, der bei der Prüfung 1963 geprüft wurde, war etwa neunmal so hoch. Das FG muß unter diesen Umständen feststellen, ob ein loyaler Steuerpflichtiger bei diesen veränderten Verhältnissen annehmen konnte, daß auch jetzt noch seine Buchführung so übersichtlich sei, daß sie die Billigung des Prüfers und des FA finden würde.
Es kann in diesem Zusammenhang auch von Bedeutung sein, ob der Betriebsprüfer vom Jahre 1954 die Art der Buchführung mit dem zuständigen Sachgebietsleiter des FA besprochen hat, wie der Stpfl. behauptet.
Das vom Stpfl. angeführte Schreiben vom 2. Juni 1960 enthält im Zusammenhang mit der Klärung einer Umsatzdifferenz gewisse Bemerkungen über den Abschluß des Warenkontos zum 31. Dezember 1958. Es sagt aber nicht, wie im Laufe des Jahres die Forderungen an die Kunden verbucht wurden. Aus einer so allgemeinen Bemerkung kann der Stpfl. die Kenntnis des FA über den Zustand und die Form seiner Buchführung nicht herleiten.
Fundstellen
Haufe-Index 412279 |
BStBl III 1967, 23 |
BFHE 1967, 73 |
BFHE 87, 73 |