BFH Urteil vom 25.07.1995 - VIII R 38/93 | Deutsches Anwalt Office Premium | Recht

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Ehegatten-Arbeitsverhältnis: Pensionsrückstellung, Fremdvergleich - Bildung von Rückstellungen - Besetzung des Gerichts)

Leitsatz (amtlich)

In der Steuerbilanz einer Familienpersonengesellschaft kann keine Rückstellung wegen einer Pensionszusage an den mitarbeitenden Ehegatten gebildet werden, wenn nach dem Arbeitsvertrag außer der Pension kein Arbeitslohn zu zahlen ist.

Orientierungssatz

1. Die Zusage einer Altersversorgung durch eine Personengesellschaft an den Ehegatten des beherrschenden Gesellschafters muß zur Bildung einer Pensionsrückstellung ernsthaft gewollt und dem Grunde sowie der Höhe nach betrieblich veranlaßt sein. Für die Frage der betrieblichen Veranlassung ist in erster Linie ein Fremdvergleich von Bedeutung.

2. Bei der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses muß der Fremdvergleich auch unter Berücksichtigung der Vorstellungen des Arbeitnehmer-Ehegatten durchgeführt werden.

3. Bei der Erstellung der Bilanz sind vorhersehbare Risiken und Verluste zu berücksichtigen, wenn sie dem Bilanzierenden am Tag der Aufstellung der Bilanz bekannt sind; die Kenntnis muß sich jedoch auf Tatsachen beziehen, die den Schluß auf das Bestehen der Verbindlichkeit am Bilanzstichtag zulassen. Die Aufhebung bzw. Änderung eines Vertrags nach dem Bilanzstichtag ist keine solche die Verhältnisse am Bilanzstichtag aufhellende, sondern eine die Verhältnisse des Folgejahres betreffende rechtsbegründende Tatsache.

4. Ist ein Senat des BFH mit fünf Richtern besetzt, steht von vornherein fest, daß sämtliche Senatsmitglieder an der Entscheidung mitwirken. Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG gewährt keinen Anspruch auf Bestimmung eines bestimmten Mitglieds zum Berichterstatter.

Normenkette

EStG § 6a Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 4 Abs. 4, § 12 Nr. 2, § 5; HGB § 252 Abs. 1 Nr. 4; GG Art. 101 Abs. 1 S. 2; FGO § 10 Abs. 3

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Kommanditisten sind E, die auch Alleingesellschafterin der GmbH ist, und S, der Sohn des Ehemanns der E. Der Ehemann ist seit vielen Jahren angestellter Mitarbeiter (ab 1976 Prokurist) der KG.

Der Ehemann (R) bezog bis zum Jahre 1975 ein Bruttogehalt von monatlich 5 000 DM. Am 10. Januar 1975 sagte ihm die KG zu, ihm anstelle dieses Gehalts aus eigenen Mitteln bei Invalidität eine Rente und ab dem 60. Lebensjahr ein Ruhegehalt zu zahlen. Die Zusage konnte geändert bzw. aufgehoben werden, wenn die wirtschaftliche Lage des Unternehmens sich nachhaltig so wesentlich verschlechtert oder die rechtliche, insbesondere die steuerrechtliche Behandlung der Aufwendungen, die zur planmäßigen Finanzierung der Versorgungsleistungen von der Firma gemacht werden, sich so wesentlich ändert, daß der Klägerin die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden kann. R war im Zeitpunkt der Versorgungszusage 43 Jahre alt.

Die Klägerin bildete in den Folgejahren für die Verpflichtung aus dieser Zusage Pensionsrückstellungen, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Anschluß an eine Außenprüfung nicht anerkannte. Die geänderten Feststellungsbescheide bis einschließlich 1982 wurden bestandskräftig.

Im Anschluß an den im Herbst 1983 bekanntgegebenen Außenprüfungsbericht und das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 23. Februar 1984 IV R 148/81 (BFHE 140, 553, BStBl II 1984, 551), in dem die Zulässigkeit einer Rückstellung für Verpflichtungen aus "Nur-Pensionsvereinbarungen" verneint wurde, kam es am 6. Dezember 1984 zwischen der Klägerin und R zu einer weiteren Vereinbarung. Die Klägerin nahm die Versorgungszusage zurück. Dafür sollte R wieder ein laufendes Gehalt von monatlich 5 000 DM und solange ein weiteres monatliches Gehalt erhalten, bis alle Gehaltsnachforderungen ab 1975 getilgt sind.

In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1983 (das Streitjahr) bildete die Klägerin für die dadurch begründete Verbindlichkeit eine Rückstellung in Höhe von 540 000 DM. Die Bilanz wurde am 7. Dezember 1984 aufgestellt. Das FA berücksichtigte die Rückstellung im Gewinnfeststellungsbescheid 1983 für die Klägerin nicht.

Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Mit der --vom Finanzgericht (FG) zugelassenen-- Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts (§§ 5, 6a des Einkommensteuergesetzes --EStG--, Art. 3, 6, 20 des Grundgesetzes --GG--, Rechtsstaatsgebot) und die nicht ordnungsmäßige Bestimmung des Berichterstatters und Mitberichterstatters in der vorliegenden Revisionssache.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung aufzuheben und in Abänderung des

Feststellungsbescheides vom 4. Juni 1986 in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 1987 den Gewinn für

das Jahr 1983 unter Berücksichtigung einer Verbindlichkeit

in Höhe von 540 000 DM, hilfsweise einer Rückstellung

in Höhe von 259 332 DM, wiederum hilfsweise einer

Rückstellung in Höhe von 60 000 DM festzustellen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Zusammensetzung des Senats entspricht den Anforderungen an den gesetzlichen Richter i.S. des Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG.

Der Senat ist mit fünf Richtern besetzt (Geschäftsverteilungsplan für den BFH, Stand 1. Januar 1995 S.29). Damit steht von vornherein fest, daß sämtliche Senatsmitglieder an der Entscheidung mitwirken (vgl. § 10 Abs. 3 FGO). Einen Anspruch auf Bestimmung eines bestimmten Mitglieds zum Berichterstatter gewährt Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG nicht (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 2. Dezember 1992 I R 54/91, BFHE 170, 119, BStBl II 1993, 311; vom 14. Januar 1994 III R 194/90, BFHE 173, 528, BStBl II 1994, 429; Beschlüsse vom 22. März 1994 X R 66/93, BFH/NV 1994, 499; vom 21. September 1994 VIII R 80-82/93, BFH/NV 1995, 416).

II.

Die Klägerin durfte im Streitjahr 1983 keine Rückstellung für ihre Verpflichtungen gegenüber R bilden.

1. Das gilt zunächst für die Verpflichtung der Klägerin, das dem R durch seinen Verzicht entgangene Gehalt für die Zeit von 1975 bis 1983 nachzuzahlen.

a) Die Passivierung einer Verbindlichkeit kommt hier schon deshalb nicht in Betracht, weil der Vertrag über die Wiederaufnahme der laufenden Gehaltszahlungen und die Nachzahlung rückständigen Gehalts für die Jahre 1975 bis 1983 am Bilanzstichtag noch nicht geschlossen war. Für eine am Bilanzstichtag ungewisse Verbindlichkeit kann nur eine Rückstellung gebildet werden (vgl. --für die Rechtslage vor Inkrafttreten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes-- BFH-Urteil vom 13. November 1991 I R 78/89, BFHE 166, 95, BStBl II 1992, 177). Es sind aber auch die Voraussetzungen für die Passivierung einer Rückstellung nicht erfüllt. Eine solche darf nur gebildet werden, wenn die künftige Entstehung der Verbindlichkeit wahrscheinlich ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 1. August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44; vom 2. Oktober 1992 III R 54/91, BFHE 169, 423, BStBl II 1993, 153; vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891 m.w.N.). Objektive, am Bilanzstichtag 31. Dezember 1983 vorliegende Umstände, die den Abschluß eines Vertrages mit der Verpflichtung zur Nachzahlung des Gehalts für die vorangegangenen Jahre wahrscheinlich machen, hat weder das FG festgestellt noch die Klägerin vorgetragen.

b) Die Feststellung solcher Umstände ist nicht deshalb entbehrlich, weil die Vereinbarung noch vor Aufstellung der Bilanz für das Jahr 1983 getroffen worden ist. Vorhersehbare Risiken und Verluste sind zwar zu berücksichtigen, wenn sie dem Bilanzierenden am Tag der Aufstellung der Bilanz bekannt sind (vgl. dazu jetzt § 252 Abs. 1 Nr. 4 des Handelsgesetzbuches); die Kenntnis muß sich jedoch auf Tatsachen beziehen, die den Schluß auf das Bestehen der Verbindlichkeit am Bilanzstichtag zulassen (vgl. z.B. --für den Bilanzansatz-- BFH in BFHE 169, 423, BStBl II 1993, 153 und --für die Bewertung-- BFH-Urteil vom 10. März 1993 I R 70/91, BFHE 170, 433, BStBl II 1993, 446). Die Aufhebung bzw. Änderung eines Vertrages nach dem Bilanzstichtag ist keine solche die Verhältnisse am Bilanzstichtag aufhellende, sondern eine die Verhältnisse des Folgejahres betreffende rechtsbegründende Tatsache (BFH-Urteil vom 17. November 1987 VIII R 348/82, BFHE 152, 226, BStBl II 1988, 430).

c) Die Klägerin kann, entgegen ihrer Ansicht, auch keine Rückstellung für eine bereits am Bilanzstichtag 31. Dezember 1983 zu erwartende Schadensersatzverbindlichkeit bilden. Es kann offenbleiben, ob und in welcher Höhe eine solche Verbindlichkeit ohne die vertragliche Vereinbarung vom 6. Dezember 1984 begründet worden wäre. Sie war jedenfalls vom Widerruf der Pensionszusage abhängig. Die Klägerin hat die Zusage aber gegenüber R erst am 6. Dezember 1984 widerrufen. Für die Schadensersatzverbindlichkeit gilt also nichts anderes als für die vertragliche Nachzahlungsverpflichtung.

Hinzu kommt, daß sich ein Schadensersatzanspruch des R nur aus der Nichterfüllung der Pensionszusage ergeben könnte. Die entsprechende Schadensersatzverbindlichkeit könnte deshalb in der Steuerbilanz der Klägerin nur berücksichtigt werden, wenn die Pensionszusage steuerrechtlich anzuerkennen und deshalb auch die an ihre Stelle tretende Verbindlichkeit betrieblich veranlaßt wäre. Das ist hier jedoch nicht der Fall (vgl. dazu nachfolgend 2.).

2. Die Klägerin durfte keine Pensionsrückstellung bilden. Eine künftige Verbindlichkeit ist zwar ggf. zivilrechtlich wirksam entstanden; sie kann aber steuerrechtlich nicht anerkannt werden. Da sie zugleich das alleinige Entgelt für die Arbeitsleistung ist, ist auch das Arbeitsverhältnis selbst nicht anzuerkennen.

a) Nach § 6a Abs. 1 EStG darf für eine Pensionsverpflichtung eine Rückstellung gebildet werden, wenn der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat, die Zusage keinen nach Abs. 1 Nr. 2 der Vorschrift schädlichen Vorbehalt enthält und die Pensionszusage schriftlich erteilt ist (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 7. April 1994 IV R 56/92, BFHE 174, 163, BStBl II 1994, 740).

Im Streitfall lagen diese Voraussetzungen vor. Die vertraglichen Vorbehalte sind in Anlehnung an Abschn. 41 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 1984 formuliert.

b) Es reicht jedoch entgegen der Ansicht der Klägerin zur Bildung einer Pensionsrückstellung nicht aus, daß sie diese Voraussetzungen erfüllt hat. Mit Rücksicht auf die persönlichen Beziehungen der Gesellschafter der Klägerin zu R muß die Prüfung der Versorgungszusage u.a. auch ergeben, daß diese ernsthaft gewollt und dem Grunde sowie der Höhe nach betrieblich veranlaßt ist (§ 4 Abs. 4 EStG und dazu BFH-Urteile vom 14. Juli 1989 III R 97/86, BFHE 157, 565, BStBl II 1989, 969, und vom 27. Oktober 1993 XI R 2/93, BFHE 172, 382, BStBl II 1994, 111 m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind auch bei der Zusage einer Altersversorgung durch eine Personengesellschaft an den Ehegatten des beherrschenden Gesellschafters zu beachten (BFH-Urteile vom 21. April 1988 IV R 80/86, BFHE 153, 555, BStBl II 1988, 883, und vom 10. Dezember 1992 IV R 118/90, BFHE 170, 336, BStBl II 1994, 381 unter I.1. der Gründe m.w.N.).

c) Im Streitfall ist die Pensionszusage nicht betrieblich veranlaßt. Das hat zur Folge, daß der Dienstleistung des R keine steuerrechtlich anzuerkennende Gegenleistung gegenübersteht und deshalb das Arbeitsverhältnis auch dem Grunde nach nicht anerkannt werden kann.

aa) Für die Frage der betrieblichen Veranlassung ist in erster Linie ein Fremdvergleich von Bedeutung. Betrieblich veranlaßt ist eine Pensionszusage im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses nur dann, wenn und soweit mit hoher Wahrscheinlichkeit eine vergleichbare Zusage auch einem familienfremden Arbeitnehmer im Betrieb erteilt worden wäre, wobei die entsprechende Prüfung vorrangig nach dem Inhalt der Vereinbarungen vorzunehmen ist (vgl. BFH-Urteil vom 29. Mai 1984 VIII R 177/78, BFHE 141, 272, BStBl II 1984, 661). Unabhängig hiervon kann eine betriebliche Veranlassung ausnahmsweise auch dann bejaht werden, wenn durch die Versorgungszusage besondere Arbeitsleistungen berücksichtigt werden sollen oder die Altersversorgung anstelle einer Sozialversicherungsrente zugesagt wird (vgl. dazu BFH in BFHE 170, 336, BStBl II 1994, 381 unter I.1. der Gründe m.w.N.).

bb) Einer der hier genannten Ausnahmefälle liegt im Streitfall ersichtlich nicht vor. Die unter Berücksichtigung des Fremdvergleichs vorgenommene tatsächliche Würdigung des FG, daß ein fremder Arbeitnehmer, selbst wenn er leitender Angestellter ist, nicht allein auf die Zusage hin, erst 17 Jahre später ein Ruhegehalt zu bekommen, vollständig auf sein laufendes Gehalt verzichtet hätte, ist nicht zu beanstanden. Darauf hat der BFH für einen vergleichbaren Fall bereits in seinem Urteil in BFHE 140, 553, BStBl II 1984, 551 hingewiesen.

Hinzu kommt, daß auch die inhaltliche Unbestimmtheit der Versorgungszusage gegen ihre betriebliche Veranlassung spricht. Es ist nahezu ausgeschlossen, daß ein fremder Dritter auf ein laufendes Gehalt von monatlich 5 000 DM sowie dessen Anpassung an die künftige Lohnentwicklung verzichtet und ohne vertraglich vereinbarte Ausgleichsleistung die Änderung, ja sogar die Aufhebung der Pensionszusage hingenommen hätte, wenn sich "die wirtschaftliche Lage des Unternehmens verschlechtert" oder sich "die steuerrechtliche Behandlung der Aufwendungen zur Finanzierung der Versorgungsleistungen verändert". Der Hinweis der Klägerin, daß R in diesen Fällen einen Anspruch auf Schadensersatz habe, kann an diesem Ergebnis nichts ändern; kein fremder Arbeitnehmer würde sich unter den hier gegebenen Verhältnissen auf einen Schadensersatzanspruch verweisen lassen.

cc) Diesem Ergebnis steht nicht entgegen, daß die arbeitsrechtlichen Vorschriften des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung --BetrAVG-- vom 19. Dezember 1974 (BGBl I 1974, 3610) ggf. auch auf Ansprüche von Personen anzuwenden sind, die im Unternehmen aufgrund verwandtschaftlicher Beziehungen tätig geworden sind, gleichwohl aber eine Pensionszusage erhalten haben (vgl. Höfer/Abt, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, 2. Aufl., § 17 Anm. 47). Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß zwischen den Vorschriften des BetrAVG und den steuerrechtlichen Bestimmungen des § 6a EStG keine sachliche Verknüpfung besteht (vgl. BFH-Urteile vom 25. Mai 1988 I R 10/84, BFHE 153, 381, BStBl II 1988, 720, unter 5. der Gründe; vom 8. Dezember 1988 IV R 60-61/87, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz 1975, § 6a, Rechtsspruch 9 unter 2. c der Gründe; vom 28. April 1989 III R 60/87, BFH/NV 1990, 418 unter 1. b bb der Gründe m.w.N.; vom 7. Februar 1990 X R 63-65/87, BFH/NV 1991, 80 unter 4. der Gründe).

d) Der Würdigung der Pensionszusage als privat veranlaßte Zuwendung steht auch nicht entgegen, daß R wie bisher seine Arbeitsleistungen als Geschäftsführer gegenüber der Klägerin erbracht hat. Daraus kann nicht geschlossen werden, daß er dies auch wie bisher für eine von der Klägerin zu erbringende Gegenleistung im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses getan hat. Es steht den Ehegatten offen, ob und in welchem Umfang die Mitarbeit auf familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher oder arbeitsvertraglicher Grundlage geleistet werden soll. Zu einem beim Unternehmer --ggf. über eine Rückstellung-- berücksichtigungsfähigen betrieblichen Aufwand führt nach Steuerrecht aber nur die Mitarbeit auf arbeitsrechtlicher Grundlage. Hat sie ihre Grundlage im Familienrecht oder Gesellschaftsrecht, erhält der mitarbeitende Ehegatte den Gegenwert für seine Dienstleistungen über die gemeinschaftliche Wirtschaftsführung der Ehegatten und über den jeweiligen Güterstand oder über seinen Gewinnanteil als Gesellschafter. In beiden Fällen darf der Steuerbilanzgewinn des Unternehmens nicht um einen Aufwand in Höhe des Gegenwerts der Dienstleistung gemindert werden (vgl. --für Pensionszusagen an Ehegatten-- z.B. BFH-Urteil vom 28. Juli 1983 IV R 103/92, BFHE 139, 376, BStBl II 1984, 60, und --für Pensionszusagen an Mitunternehmer-- § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG, und ständige Rechtsprechung vgl. z.B. BFH-Urteile vom 8. Januar 1975 I R 142/72, BFHE 115, 37, BStBl II 1975, 437, und vom 16. Dezember 1992 I R 105/91, BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792); insoweit gilt nichts anderes als für den Unternehmerlohn des als Einzelunternehmer tätigen Ehegatten. Der Vergleich der Vereinbarungen der Ehegatten mit Vereinbarungen, wie sie unter fremden Dritten üblich sind (Fremdvergleich), dient der steuerrechtlich gebotenen Abgrenzung dieser Rechtsverhältnisse (s. nachfolgend e).

Dienstleistungen, die auf familiärer Grundlage ohne Vereinbarung eines Entgelts für das Unternehmen des Ehegatten erbracht werden, sind durchaus üblich (vgl. zum vollständigen oder teilweisen Lohnverzicht bei Ehegatten-Arbeitsverhältnissen BFH in BFHE 170, 336, BStBl II 1994, 381 unter I.2. c der Gründe m.w.N.). Begnügt sich der Arbeitnehmer-Ehegatte mit unangemessen niedrigen Aktivbezügen, so hat das zur Folge, daß die Dienstleistung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil zu zerlegen ist. Betrieblich veranlaßt ist nur der entgeltliche Teil der Leistung (BFH-Urteile vom 26. Oktober 1982 VIII R 50/80, BFHE 137, 269, BStBl II 1983, 209; vom 21. August 1984 VIII R 106/81, BFHE 142, 231, BStBl II 1985, 124; vom 5. Februar 1987 IV R 198/84, BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557; vom 8. Dezember 1988 IV R 143-144/86, BFH/NV 1990, 21 unter 2. b der Gründe m.w.N.; in BFH/NV 1991, 80 unter 5. a der Gründe; BFH in BFHE 170, 336, BStBl II 1994, 381 unter I.2. c der Gründe m.w.N.). Verzichtet der Arbeitnehmer-Ehegatte ganz auf sein Gehalt, ist von einer in vollem Umfang privat veranlaßten familiären Mitarbeit auszugehen (BFH in BFHE 137, 269, BStBl II 1983, 209; in BFH/NV 1991, 80; in BFHE 170, 336, BStBl II 1994, 381). Dem steht der hier vorliegende Fall gleich, daß ein Arbeitnehmer ohne entsprechende Absicherung seines Anspruchs zugunsten eines erst viele Jahre später fällig werdenden Ruhegehalts auf seine Aktivbezüge verzichtet.

e) Dieser Würdigung steht die bisherige Rechtsprechung des BFH zur steuerrechtlichen Anerkennung einer Pensionszusage anstelle laufender Bezüge bei beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft (BFH-Urteil vom 21. Februar 1974 I R 160/71, BFHE 111, 506, BStBl II 1974, 363) nicht entgegen.

Der erkennende Senat läßt offen, ob er sich dieser Rechtsprechung anschließen kann. Bei der Prüfung der Frage, ob Aufwand einer Kapitalgesellschaft zugunsten ihres Gesellschafter-Geschäftsführers betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlaßt ist, mag erwägenswert sein, ob ein Fremdvergleich nur aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters der Kapitalgesellschaft anzustellen ist (so BFH-Urteil vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479) oder ob dabei auch der Vertragspartner einzubeziehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1992 I R 2/92, BFHE 170, 175, BStBl II 1993, 455, unter II.5. der Gründe). Bei der einkommensteuerrechtlichen Beurteilung eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses hingegen muß der Fremdvergleich auch unter Berücksichtigung der Vorstellungen des Arbeitnehmer-Ehegatten durchgeführt werden (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1987 I R 22/84, BFH/NV 1989, 131; Wassermeyer, Der Betrieb 1994, 1105 f., 1107).

Ein auf Abgrenzung der Einkommens- und Vermögenssphäre der Ehegatten gerichteter Fremdvergleich bezieht die Interessen des Arbeitnehmers mit ein. Dieser würde sich aber im Zweifel auf eine Umwandlung seiner laufenden Gehaltsbezüge in eine Pensionszusage nicht einlassen, weil ihm das Risiko zu groß wäre, bei einer negativen Entwicklung des Unternehmens umsonst gearbeitet zu haben. Die Vereinbarung einer Nur-Pension entspricht deshalb hier den Forderungen des Fremdvergleichs nicht. Von dieser Sicht geht das Urteil in BFHE 140, 553, BStBl II 1984, 551 aus.

Sehen die Ehegatten davon ab, einen Arbeitsvertrag abzuschließen, der dem Fremdvergleich standhält, so erlaubt dies den Schluß, daß ihnen nicht ernsthaft an einer Abgrenzung ihrer Einkommens- und Vermögenssphäre gelegen ist, die durch den Fremdvergleich sichergestellt werden soll (vgl. z.B. BFH in BFHE 137, 269, BStBl II 1983, 209 unter 2. b bb der Gründe m.w.N.; vom 13. November 1986 IV R 322/84, BFHE 148, 168, BStBl II 1987, 121; vom 17. Januar 1991 IV R 132/85, BFHE 163, 449, BStBl II 1991, 607; Beschluß vom 27. November 1989 GrS 1/88, BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160 unter C.III.). In der Schlußfolgerung, daß die Mitarbeit des Ehegatten ihre Grundlage dann im Familienrecht hat, liegt weder ein Verstoß gegen Art. 3 GG noch ein Verstoß gegen Art. 6 GG (zur Einbeziehung von Pensionszusagen in den Fremdvergleich vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 9. Oktober 1991 1 BvR 1406/89, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1992, 500).

III.

Es besteht auch kein Anlaß für die von der Klägerin geforderte "Übergangsregelung" durch den BFH. Es fehlt an der von ihr angenommenen Rechtsunsicherheit bei der steuerrechtlichen Beurteilung der Versorgungszusage.

Der BFH hat bereits in seinem Urteil in BFHE 111, 506, BStBl II 1974, 363 ausgeführt, daß die Zulässigkeit der Zusage eines Ruhegehalts anstelle eines laufenden Gehalts bei einem beherrschenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft auf der besonderen Stellung dieses Gesellschafters gegenüber seiner Gesellschaft beruhe. Er hat dies in seinem Urteil vom 20. März 1980 IV R 53/77 (BFHE 130, 316, BStBl II 1980, 450 a.E.) wiederholt. Das Urteil in BFHE 140, 553, BStBl II 1984, 551 hat diese Auffassung lediglich bestätigt. Hinsichtlich der einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Pensionszusage knüpft es an die ständige Rechtsprechung des BFH an, nach der bei Ehegatten-Arbeitsverhältnissen der Fremdvergleich nicht nur zur Feststellung der Angemessenheit des Gegenwerts für die Leistung, sondern auch für die Bestimmung der Art der Vergütung von Bedeutung ist.

Damit erweist sich auch der weitere Hilfsantrag der Klägerin als unbegründet, den Gewinn 1983 zumindest durch die Passivierung einer Rückstellung in Höhe von 60 000 DM --den Jahresbetrag der Rückstellung für dieses Jahr-- zu mindern. Es bestand in diesem Jahr hinsichtlich der steuerrechtlichen Behandlung der Nur-Pensionen bei Ehegatten-Arbeitsverhältnissen keine größere Rechtsunsicherheit als in den vorangegangenen Jahren. Die Klägerin mußte deshalb damit rechnen, daß das FA die Pensionszusage im Anschluß an die Außenprüfung nicht anerkennen würde. Eine "Übermaßbesteuerung" liegt darin nicht.