Leitsatz (amtlich)
Überschüsse aus privaten Devisentermingeschäften, bei denen der Wille der Vertragsparteien auf einen Gewinn in Form der Kursdifferenz gerichtet ist, sind weder Einkünfte aus Spekulationsgeschäften i.S. von § 22 Nr.2 und § 23 EStG noch Einkünfte aus Leistungen i.S. von § 22 Nr.3 EStG (Anschluß an BFH-Urteile vom 8.Dezember 1981 VIII R 125/79, BFHE 135, 426, BStBl II 1982, 618, und vom 6.Dezember 1983 VIII R 172/83, BFHE 140, 82, BStBl II 1984, 132).
Orientierungssatz
1. Überschüsse aus privaten Devisentermingeschäften stellen auch keine gewerblichen Einkünfte dar. Eine Steuerpflicht von Devisentermingeschäften läßt sich nicht im Wege einer analogen Anwendung des § 23 Abs. 1 EStG begründen.
2. Sinn und Zweck des § 23 EStG ist es, innerhalb der Spekulationsfrist realisierte Werterhöhungen eines bestimmten Wirtschaftsgutes im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer zu unterwerfen. Dabei muß das veräußerte Wirtschaftsgut mit dem erworbenen zumindest wirtschaftlich identisch sein. Spiel, Wette und vergleichbare Geschäfte sind keine Spekulationsgeschäfte (vgl. Rechtsprechung: BFH, RG, BGH).
3. Eine Lückenausfüllung mit Hilfe der Analogie kommt nur dann in Betracht, wenn eine Vorschrift planwidrig unvollständig ist und nach ihrem Sinn und Zweck einen bestimmten Sachverhalt erfassen müßte. Im Streitfall konnte dahinstehen, ob eine steuerverschärfende bzw. steuerbegründende Analogie zulässig ist (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.1983 IV R 175/79).
4. NV: Über eine mehrfach vom Kläger eingelegte Revision ist einheitlich zu entscheiden (vgl. BFH-Beschluß vom 19.7.1984 IX R 16/81).
Normenkette
EStG 1971 § 22 Nr. 2; EStG 1974 § 22 Nr. 2; EStG 1971 § 23 Abs. 1; EStG 1974 § 23 Abs. 1; EStG 1971 § 22 Nr. 3; EStG 1974 § 22 Nr. 3; EStG 1971 § 15 Abs. 1 Nr. 1; EStG 1974 § 15 Abs. 1 Nr. 1; FGO § 115 Abs. 1, § 124
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger zu 1 und 2 (Kläger) schlossen in den Streitjahren 1973 und 1974 gemeinsam bankübliche Devisentermingeschäfte ab, um aus Kursschwankungen des Dollars Gewinne zu ziehen. Sie spekulierten überwiegend gegen den Dollar. Dabei verkauften sie Dollars zu einem bestimmten Zeitpunkt; vor diesem Zeitpunkt schlossen sie ein Deckungsgeschäft über Dollars ab. Gelegentlich spekulierten sie auch mit dem Dollar.
Ihre telefonisch vereinbarten Geschäfte wickelten die Kläger auf banküblichen Formularen ab. Das Eröffnungs- und das Deckungsgeschäft wurden in der Weise glattgestellt, daß jeweils die Kursdifferenz als Gewinn oder Verlust ausgewiesen wurde.
Während die Kläger sämtliche Spekulationen mit dem Dollar innerhalb eines Zeitraums von sechs Monaten abwickelten, machen sie für einen Teil ihrer Spekulationen gegen den Dollar geltend, diese hätten sich auf einen längeren Zeitraum erstreckt. Schriftliche Unterlagen über ihre Geschäfte konnten die Kläger --von Ausnahmen abgesehen-- nicht mehr vorlegen, da sie diese vernichtet haben.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte mit den angefochtenen Feststellungsbescheiden für die Jahre 1973 und 1974 die gemeinsam erzielten Einkünfte der Kläger als sonstige Einkünfte, nämlich solche aus Spekulationsgeschäften nach § 22 Nr.2 und § 23 Abs.1 Nr.1 Buchst.b des Einkommensteuergesetzes (EStG) fest und rechnete sie einem jeden von ihnen zu je ein Halb zu.
Das Finanzgericht (FG) wies ihre Klage, mit der die beiden Kläger begehrten, die Feststellungsbescheide 1973 und 1974 aufzuheben, als unbegründet ab. Die Kläger hätten sich mit ihren Devisentermingeschäften zwar nicht gewerblich betätigt, aber den Tatbestand von Spekulationsgeschäften erfüllt. Als Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft i.S. von § 23 Abs.1 EStG reiche eine schuldrechtliche Vereinbarung über einen Erwerb bzw. eine Übertragung eines Wirtschaftsgutes aus. Bei den Eröffnungs- und Deckungsgeschäften der Kläger handele es sich jeweils um Kaufverträge. Eine dingliche Erfüllung der Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäfte sei für die Verwirklichung des Tatbestands des § 23 Abs.1 EStG nicht erforderlich. Nur diese Gesetzesauslegung werde dem Zweck des § 23 EStG gerecht, Wertsteigerungen infolge An- und Verkaufs von Wirtschaftsgütern einkommensteuerlich zu erfassen.
Mit ihrer Revision rügen die Kläger fehlerhafte Anwendung des § 22 Nr.2 und des § 23 EStG. Deren Tatbestand werde durch Devisentermingeschäfte nicht erfüllt. Eine steuerbegründende Analogie sei unzulässig. Das FG habe auch nicht geprüft, welche der Devisentermingeschäfte in die sechsmonatige Spekulationsfrist fielen.
++/ Nachdem das FG das Rubrum seines Urteils mit Beschluß vom 2.Juli 1986 dahin berichtigt hatte, daß Kläger nicht eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, bestehend aus den Klägern, sondern die Kläger zu 1 und 2 seien, haben diese nochmals Revision eingelegt und diese begründet. /++
Die Kläger beantragen sinngemäß,
1. das angefochtene Urteil des FG und die Feststellungsbescheide des FA für die Jahre 1973 und 1974 aufzuheben;
2. festzustellen, daß sie mit ihren Devisentermingeschäften keine einkommensteuerbaren Einkünfte erzielt haben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
++/ Über die mehrfach von den Klägern eingelegte Revision ist einheitlich zu entscheiden (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19.Juli 1984 IX R 16/81, BFHE 141, 467, BStBl II 1984, 833). Bereits die erste, innerhalb der Revisionsfrist eingegangene Revision ist richtig im Namen der Kläger eingelegt. Sie sind laut Berichtigungsbeschluß des FG vom 2.Juli 1986 die zutreffenden Beteiligten. Die von den Klägern gegen diesen Beschluß eingelegte Beschwerde hat der erkennende Senat mit Beschluß vom 10.August 1987 zurückgewiesen. Damit erledigt sich auch das Begehren des FA, die mit Schriftsatz vom 22.Juli 1986 eingelegte Revision als unzulässig zu verwerfen. /++
Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Feststellungsbescheide des FA für die Jahre 1973 und 1974 (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Das FG hat allerdings rechtsfehlerfrei den Sachverhalt dahingehend gewürdigt, daß die strittigen Überschüsse der Kläger aus Devisentermingeschäften keine gewerblichen Einkünfte i.S. von § 15 EStG darstellen. Es hat sie jedoch unzutreffend als einkommensteuerpflichtige sonstige Einkünfte nach § 22 Nr.2 i.V.m. § 23 EStG angesehen.
1. Die Kläger haben mit ihren Devisentermingeschäften keine Spekulationsgeschäfte getätigt und damit keine sonstigen Einkünfte gemäß § 22 Nr.2 und § 23 Abs.1 Nr.1 Buchst.b und Nr.2 EStG erzielt.
Spekulationsgeschäfte (§ 22 Nr.2 EStG) sind Veräußerungsgeschäfte, bei denen bei anderen Wirtschaftsgütern als Grundstücken der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als sechs Monate beträgt (§ 23 Abs.1 Nr.1 Buchst.b EStG), und außerdem Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Veräußerung der Wirtschaftsgüter früher erfolgt als der Erwerb (§ 23 Abs.1 Nr.2 EStG).
Nach der Rechtsprechung des VIII.Senats des BFH erfüllen private Devisentermingeschäfte nicht das Tatbestandsmerkmal eines Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäftes, wenn nur die Kursdifferenz gezahlt wird (Urteile vom 8.Dezember 1981 VIII R 125/79, BFHE 135, 426, BStBl II 1982, 618, und vom 6.Dezember 1983 VIII R 172/83, BFHE 140, 82, BStBl II 1984, 132). Der VIII.Senat hat dies damit begründet, daß es dabei schon an schuldrechtlichen Verträgen fehle, die auf eine Anschaffung bzw. Veräußerung gerichtet seien. Derartige Devisentermingeschäfte hätten Spielcharakter.
Auch im Schrifttum wird ganz überwiegend die Steuerbarkeit von Einkünften aus privaten Devisentermingeschäften verneint (auf Grund eines Spielcharakters: Flume, Der Betrieb --DB-- 1978, 1097; Schlütter/Lüer, DB 1976, 1253, 1257); wegen der fehlenden tatsächlichen Lieferung: Bauer, Betriebs-Berater --BB-- 1978, 348; Stöcker, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1980, Beilage 4; Rainer v.Arnim, Juristenzeitung --JZ-- 1982, 843; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 6.Aufl., 1987, § 23 Anm.8; hingegen für eine Steuerpflicht; Stuhrmann, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1977, 53; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 23 EStG, Anm.41; Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 14.Aufl., 1985, § 23 Rdnr.38).
Der erkennende Senat schließt sich der Rechtsprechung des VIII.Senats des BFH an.
a) § 23 Abs.1 EStG erfaßt nur Veräußerungsgeschäfte über Wirtschaftsgüter, deren Anschaffung einen gewissen Zeitraum zurückliegt (Abs.1 Nr.1) oder deren Erwerb nachfolgt (Abs.1 Nr.2). Das veräußerte Wirtschaftsgut muß mit dem erworbenen zumindest wirtschaftlich identisch sein (BFH- Urteile vom 30.November 1976 VIII R 202/72, BFHE 120, 522, BStBl II 1977, 384; vom 28.Juni 1977 VIII R 30/74, BFHE 123, 27, BStBl II 1977, 827; vom 19.Juli 1983 VIII R 161/82, BFHE 139, 251, BStBl II 1984, 26). Sinn und Zweck des § 23 EStG ist es, innerhalb der Spekulationsfrist realisierte Werterhöhungen eines bestimmten Wirtschaftsgutes im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer zu unterwerfen (Urteil in BFHE 120, 522, BStBl II 1977, 384). Im übrigen sind realisierte Wertveränderungen von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens --von § 17 EStG abgesehen-- nicht einkommensteuerbar.
b) In diesen vom Gesetzgeber abgesteckten Rahmen von Spekulationsgeschäften lassen sich Devisentermingeschäfte nicht einordnen. Spiel, Wette und vergleichbare Geschäfte sind keine Spekulationsgeschäfte i.S. von § 23 EStG. Schon das Reichsgericht (RG) hat im Urteil vom 26.Februar 1935 II 241/34 (RGZ 147, 112, 114) ausgeführt, daß Devisentermingeschäfte zwar äußerlich in die Form von Kaufverträgen gekleidet sein können, ihrem materiellem Gehalt nach aber Spielgeschäfte darstellen, sofern der Wille der Vertragsparteien auf die Kursdifferenz gerichtet ist. Entsprechend beinhalten nach Auffassung des Bundesgerichtshofs --BGH-- (Urteil vom 20.Dezember 1971 II ZR 156/69, BGHZ 58, 1, 2) Termingeschäfte keine Umsätze von Wirtschaftsgütern; die Vertragsparteien haben dabei vielmehr zum Ziel, aus den Wertschwankungen des Marktes Gewinne zu erzielen. Jede Vertragspartei eines Devisentermingeschäftes sucht Kursänderungen einer bestimmten Währung im Verhältnis zu einer anderen für sich mit einer positiven Kursdifferenz zu nutzen.
Im vorliegenden Fall haben die Kläger nach den tatsächlichen Feststellungen des FG bankübliche Devisentermingeschäfte in der Hoffnung abgeschlossen, daß Eröffnungs- und Gegengeschäft auf Grund der Kursentwicklung des Dollars zu einem für sie positiven Ergebnis führen würden. Beide Geschäfte wurden jeweils in der Weise glattgestellt, daß die Kursdifferenz als Gewinn oder Verlust ausgewiesen wurde.
c) Eine Steuerpflicht von Devisentermingeschäften läßt sich schließlich nicht im Wege einer analogen Anwendung des § 23 Abs.1 EStG begründen. Es kann dahinstehen, ob und inwieweit eine steuerbegründende bzw. steuerverschärfende Analogie zulässig ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 20.Oktober 1983 IV R 175/79,BFHE 139, 561, BStBl II 1984, 221). Eine Lückenausfüllung mit Hilfe der Analogie käme nämlich nur dann in Betracht, wenn diese Vorschrift planwidrig unvollständig wäre und nach ihrem Sinn und Zweck Einkünfte aus Devisentermingeschäften hiervon erfaßt werden müßten. Dies ist jedoch nicht der Fall. Denn Rechtsgeschäfte entsprechend dem materiellen Gehalt von Devisentermingeschäften fallen nicht in den vom Gesetzgeber abgesteckten Rahmen von Spekulationsgeschäften. Es obliegt dem Gesetzgeber, ein etwaiges Defizit des Regelungsgehalts von § 23 Abs.1 EStG zu beseitigen.
2. Einkünfte aus Devisentermingeschäften unterliegen schließlich auch nicht als Einkünfte aus Leistungen i.S. von § 22 Nr.3 EStG der Einkommensteuer, wie der VIII.Senat in BFHE 135, 426, BStBl II 1982, 618 ebenfalls schon ausgeführt hat. Einen gegenseitigen Leistungsaustausch könnte man bei Devisentermingeschäften allerdings darin erblicken, daß jeder der Vertragspartner dem anderen eine Chance einräumt, im Falle einer günstigen Kursentwicklung einen Gewinn in Höhe der Kursdifferenz zu erzielen. Dafür wird jedoch kein Entgelt gezahlt. Der Gewinner erhält von Verlierer die Kursdifferenz ausgezahlt, weil der Kurs einen für den Gewinner günstigen Verlauf genommen hat.
3. Der Antrag, festzustellen, daß die Kläger mit ihren Devisentermingeschäften keine einkommensteuerbaren Einkünfte erzielt haben, ist unzulässig. Dieser Antrag war nicht bereits Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens. Die Kläger haben ihn erstmals in der Revisionsinstanz gestellt.
Fundstellen
BStBl II 1988, 248 |
BFHE 151, 132 |
BFHE 1988, 132 |
WPg 1988, 297-297 |
NJW 1988, 1288 |
WM IV 1988, 111-112 (ST) |