BFH Urteil vom 28.06.1989 - I R 86/85 | Deutsches Anwalt Office Premium | Recht

Leitsatz (amtlich)

1. Vereinsbeiträge, die ein Entgelt für bestimmte Leistungen des Vereins zugunsten seiner Mitglieder darstellen, sind keine Mitgliedsbeiträge i.S. von § 8 Abs.1 KStG 1968, § 8 Abs.6 KStG 1977 (Anschluß an BFH-Urteil vom 29.August 1973 I R 234/71, BFHE 110, 405, BStBl II 1974, 60).

2. Beschränkt sich die Tätigkeit eines Vereins darauf, seinen Mitgliedern preisgünstige Reisen zu vermitteln und zinsgünstige Darlehen zu gewähren, so sind die gesamten Beiträge Entgelt für diese Leistungen.

3. Unterhält ein Verein einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb --ausgenommen Land- und Forstwirtschaft-- i.S. des § 14 AO 1977, so gilt die Tätigkeit als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs.3 GewStG).

4. Ist der Verein satzungsmäßig verpflichtet, beim Ausscheiden von Mitgliedern einen Teil der "Beiträge" zurückzugewähren, kann die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verpflichtungen geboten sein.

Orientierungssatz

1. Ein Berufsverband ist ein Zusammenschluß natürlicher oder juristischer Personen zur Wahrnehmung allgemeiner aus der beruflichen oder unternehmerischen Tätigkeit erwachsender ideeller und wirtschaftlicher Interessen eines Berufsstandes oder Wirtschaftszweigs. Werden anstelle oder neben allgemeinen wirtschaftlichen und allen Angehörigen des Zusammenschlusses eigentümlichen Interessen besondere geschäftliche Interessen der Mitglieder wahrgenommen, so liegt kein Berufsverband i.S. des § 4 Abs. 1 Nr. 8 KStG 1968 vor (vgl. BFH-Urteil vom 29.8.1973 I R 234/71).

2. Voraussetzung für die Passivierung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist, daß

-- eine Verbindlichkeit dem Grunde nach nicht mit Sicherheit, aber doch mit Wahrscheinlichkeit besteht oder entstehen wird oder daß über die Höhe dieser Verbindlichkeit Unsicherheit besteht;

-- die künftigen Ausgaben im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht und

-- die Inanspruchnahme aus der Verbindlichkeit nach den am Bilanzstichtag gegebenen Verhältnissen wahrscheinlich war.

Wirtschaftliche Verursachung oder wirtschaftliche Entstehung setzen voraus, daß der Tatbestand, an den das Gesetz die Verpflichtung knüpft, im wesentlichen verwirklicht ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

AO 1977 § 55; KStG 1968 § 8 Abs. 1; EStG § 5 Abs. 1; KStG 1977 § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a, § 8 Abs. 6; GewStG § 2 Abs. 3; KStG 1968 § 4 Abs. 1 Nr. 8; KStDV 1977 § 3 Nr. 1; AO 1977 § 14; KStG 1977 § 5 Abs. 1 Nr. 5; KStDV 1984 § 3 Nr. 1; AktG § 152 Abs. 7; HGB § 249 Abs. 1

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein eingetragener Verein. Satzungsmäßiger Zweck des Vereins ist die soziale, gesundheitliche und kulturelle Betreuung von Angestellten einiger Banken und ihrer Angehörigen.

Der Mitgliederbeitrag beträgt 2 DM monatlich. Sofern ein Mitglied ausscheidet oder stirbt, werden nach 5jähriger Mitgliedschaft 50 v.H., nach 15jähriger Mitgliedschaft 75 v.H. und nach 20jähriger Mitgliedschaft 100 v.H. der insgesamt eingezahlten Beiträge auf Antrag erstattet. Der Antrag muß innerhalb von drei Monaten nach dem Ausscheiden oder dem Tod des Mitglieds gestellt werden.

Nach den Geschäftsberichten des Klägers wurde nur im Geschäftsjahr 1974 eine einmalige Unterstützungsleistung in Höhe von 200 DM gewährt. Im übrigen hat der Kläger Urlaubsfürsorge geleistet, indem er seinen Mitgliedern Preisnachlässe bei Reiseunternehmen vermittelte und direkte Urlaubszuschüsse in Höhe von 152,29 DM in 1972 und 114,87 DM in 1973 gewährte. Daneben gewährte er den Mitgliedern zinslose Darlehen in Höhe von bis zu 2 000 DM auf die Dauer von längstens 18 Monaten. Die Zahl der in den Streitjahren gewährten Darlehen stieg von 68 Darlehen im Jahre 1972 bis auf 124 Darlehen im Streitjahr 1975.

Für die Bearbeitung der Darlehen erhob der Kläger Gebühren. Neben den Beitragseinnahmen und den Bearbeitungsgebühren erzielte er Zinseinnahmen aus Wertpapieren, die er aus den jährlichen Überschüssen angeschafft hatte. Die Zinseinnahmen betrugen in allen Streitjahren weniger als 1 000 DM.

Der Kläger ermittelte seinen Gewinn durch Vermögensvergleich und erstellte für alle Streitjahre Bilanzen. Für die Verpflichtung zur Rückzahlung von Beiträgen an Mitglieder oder deren Angehörige bildete er Rückstellungen in Höhe von 40 v.H. der Beitragseinnahmen. Er ging dabei davon aus, daß jeweils 40 v.H. der Beitragseinnahmen zurückgezahlt werden müßten.

2. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte die Beitragseinnahmen und die Bearbeitungsgebühren für Darlehen als Einnahmen aus Gewerbebetrieb. Die Bildung einer Rückstellung für die Rückzahlungsverpflichtung lehnte das FA ab.

3. Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage als unbegründet zurück.

Die Mitgliedsbeiträge seien nicht nach § 8 Abs.1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1968 (§ 8 Abs.6 KStG 1977) bei der Einkommensermittlung außer Ansatz zu lassen, da sie für die Wahrnehmung besonderer wirtschaftlicher Interessen der Mitglieder gezahlt worden seien. Der Kläger habe sich fast ausschließlich als Bankunternehmen und als Reiseagentur im Interesse seiner Mitglieder betätigt. Die Darlehensgebühren seien Einnahmen aus Gewerbebetrieb. Die Rückstellungen für Beitragsrückzahlungen seien unzulässig, da die Rückzahlungsverpflichtungen am Bilanzstichtag weder entstanden seien noch mit großer Wahrscheinlichkeit entstehen würden.

4. Mit seiner Revision macht der Kläger Verletzung der für Rückstellungen geltenden Bilanzierungsvorschriften geltend. Spätestens nach fünfjähriger Mitgliedschaft sei die genaue Höhe der Rückzahlungsverpflichtung bestimmbar. Der Antrag des Mitglieds oder seiner Angehörigen könne nicht als wesentliches Tatbestandsmerkmal der Rückzahlungsverpflichtung angesehen werden. Es handele sich nur um die Mitteilung des Ausscheidens aus dem Bankdienst.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Passivierung der Rückzahlungsverpflichtung gewinnmindernd zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet abzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG hat zutreffend entschieden, daß der Kläger nicht als gemeinnützige Körperschaft von der Körperschaftsteuer befreit ist. Nach seiner tatsächlichen Geschäftsführung ist der Kläger ausschließlich im Interesse seiner Mitglieder und deshalb nicht selbstlos (§ 55 der Abgabenordnung --AO 1977--) tätig (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13.Dezember 1978 I R 39/78, BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482, 487; vom 26.April 1989 I R 209/85, BFHE 157, 132, BStBl II 1989, 670).

2. Der Kläger ist ferner nicht als Unterstützungskasse gemäß § 4 Abs.1 Nr.7 KStG 1968 (§ 5 Nr.3 a KStG 1977) von der Körperschaftsteuer befreit, da die Mitglieder satzungsgemäß zu laufenden Beiträgen verpflichtet sind (§ 11 Nr.2 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung --KStDV-- 1968; § 3 Nr.1 KStDV 1977).

3. Schließlich ist der Kläger auch nicht als Berufsverband von der Körperschaftsteuer befreit (§ 4 Abs.1 Nr.8 KStG 1968, § 13 KStDV 1968; § 5 Abs.1 Nr.5 KStG 1977). Ein Berufsverband ist ein Zusammenschluß natürlicher oder juristischer Personen zur Wahrnehmung allgemeiner, aus der beruflichen oder unternehmerischen Tätigkeit erwachsender ideeller und wirtschaftlicher Interessen eines Berufsstandes oder Wirtschaftszweiges (BFH-Urteil vom 29.August 1973 I R 234/71, BFHE 110, 405, BStBl II 1974, 60, m.w.N.). Werden anstelle oder neben allgemeinen wirtschaftlichen und allen Angehörigen des Zusammenschlusses eigentümlichen Interessen besondere geschäftliche Interessen der Mitglieder wahrgenommen, so liegt kein Berufsverband i.S. des § 4 Abs.1 Nr.8 KStG 1968 vor (BFH in BFHE 110, 405, BStBl II 1974, 60). Da der Kläger fast ausschließlich im besonderen wirtschaftlichen Interesse derjenigen Mitglieder tätig war, die verbilligte Urlaubsreisen oder Kredite in Anspruch nahmen, handelt es sich nicht um einen Berufsverband.

4. Die von den Mitgliedern entrichteten Beiträge bleiben nicht kraft Gesetzes bei der Ermittlung des Einkommens des Klägers außer Ansatz. Zwar werden bei der Ermittlung des Einkommens einer unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Personenvereinigung Mitgliederbeiträge ausgeschieden, die aufgrund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden (§ 8 Abs.1 KStG 1968, § 20 Abs.1 KStDV 1968; heute: § 8 Abs.6 KStG 1977). Soweit eine Körperschaft jedoch der wirtschaftlichen Förderung der Einzelmitglieder dient und die Beiträge Entgelt für bestimmte Leistungen darstellen, handelt es sich nicht um Mitgliederbeiträge i.S. des § 8 Abs.1 KStG 1968 (BFH in BFHE 110, 405, BStBl II 1974, 60; ebenso: Felix/Streck, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 8 Anm.147; Schuhmann in Greif/Schuhmann, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 8 Anm.103; Lange in Gail/Goutier/Grützner, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 8 Anm.413, 420; Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 8 Anm.131).

Im Streitfall stellten die Beiträge nach den für den BFH bindenden Feststellungen des FG fast ausschließlich Entgelte für die Vermittlung preisgünstiger Reisen und die Gewährung zinsgünstiger Darlehen dar. Sie waren deshalb keine Mitgliederbeiträge i.S. des § 8 Abs.1 KStG 1968, § 20 Abs.1 KStDV 1968.

Eine Aufteilung der Beiträge in echte Mitgliederbeiträge und in Leistungsentgelte kommt nach den zutreffenden Ausführungen des FG nicht in Betracht, da ein möglicherweise nur in der Eigenschaft als Mitglied geleisteter Beitragsteil verschwindend gering ist.

5. Die Beiträge und die vom Kläger erhobenen Kreditgebühren sind als Einnahmen aus Gewerbebetrieb Teil des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens des Klägers.

a) Einnahmen einer Körperschaft gehören zu ihrem körperschaftsteuerpflichtigen Einkommen nur, wenn sie einer der Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes (EStG) zuzuordnen sind (§ 6 Abs.1 Satz 1 KStG 1968, § 8 Abs.1 KStG 1977; vgl. auch Felix/Streck, a.a.O., § 8 Anm.5).

b) Im Streitfall bezog der Kläger die Beiträge und die Kreditgebühren im Rahmen eines Gewerbebetriebs. Die Tätigkeit sonstiger juristischer Personen des privaten Rechts gilt als Gewerbebetrieb, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten (§ 2 Abs.3 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG-- 1968 i.d.F. der Bekanntmachung vom 20.Oktober 1969, BGBl I 1969, 2021, BStBl I 1969, 654). Diese Bestimmung galt in den Streitjahren über § 6 Abs.1 KStG 1968, § 15 Nr.1 EStG 1969 vom 12.Dezember 1969 (BGBl I 1969, 2265, BStBl I 1969, 832), § 15 Abs.1 Nr.1 EStG 1975 i.d.F. vom 9.September 1974 (BGBl I 1974, 2165, BStBl I 1974, 733) auch für die Körperschaftsteuer. Nach § 15 Nr.1 EStG waren Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes war in den Streitjahren nach § 8 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) 1968 vom 22.Oktober 1968 (BGBl I 1968, 2037, BStBl I 1968, 667) als eine selbständige nachhaltige Tätigkeit definiert, durch die Einnahmen oder andere Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (vgl. jetzt: § 14 AO 1977).

c) Die Tätigkeit des Klägers erfüllte diese Voraussetzungen.

Die Vermittlung verbilligter Reisen und die Gewährung verbilligter Darlehen ist eine selbständige nachhaltige Tätigkeit. Sie überschreitet im Streitfall auch den Bereich privater Vermögensverwaltung. Die Gewährung von jährlich rd. 100 Darlehen entspricht dem Bild eines kleineren Kreditunternehmens (vgl. --für Bilderhandel-- BFH-Urteil vom 25.Februar 1982 IV R 25/78, BFHE 135, 316, BStBl II 1982, 461). Sie erfordert eine Tätigkeit, die über eine reine Vermögensnutzung (§ 9 GewStDV 1968) hinausgeht und nach der Verkehrsanschauung als Gewerbebetrieb anzusehen ist (BFH in BFHE 135, 316, BStBl II 1982, 461).

Es bedarf keiner Ausführungen, daß die Tätigkeit auf die Erzielung von Einnahmen (Beiträgen und Kreditgebühren) gerichtet war.

6. Der Kläger ermittelt seinen Gewinn durch Vergleich des bilanzierten Vermögens (§ 6 Abs.1 KStG 1968 --jetzt: § 8 Abs.1 KStG 1977-- § 4 Abs.1, § 5 Abs.1 EStG). Es kann dahingestellt bleiben, ob der Kläger nach handelsrechtlichen Vorschriften zur Führung von Büchern verpflichtet war (§ 5 Abs.1 1.Halbsatz EStG). Da der Kläger regelmäßig Bilanzen erstellte, ist für den Schluß der Streitjahre jeweils das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung anzusetzen war (§ 6 Abs.1 KStG 1968 --jetzt: § 8 Abs.1 KStG 1977-- i.V.m. § 5 Abs.1 1.Halbsatz EStG).

7. Der erkennende Senat kann nicht abschließend entscheiden, ob der Kläger zur Bildung von Rückstellungen für die Verpflichtung zur Rückzahlung vereinnahmter Beiträge verpflichtet war. Die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten war in den Streitjahren in § 152 Abs.7 des Aktiengesetzes 1965 (AktG 1965) geregelt (vgl. jetzt § 249 Abs.1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches neuer Fassung --HGB n.F.--). Die Vorschrift enthält einen Grundsatz ordnungsmäßiger Bilanzierung und statuiert --entgegen ihrem Wortlaut-- eine handelsrechtlich und damit auch steuerrechtlich (§ 5 Abs.1 EStG) zu beachtende Passivierungspflicht (Urteile des BFH vom 5.Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845, und vom 19.Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848). Voraussetzung für die Passivierung einer Rückstellung ist, daß

-- eine Verbindlichkeit dem Grunde nach nicht mit Sicherheit, aber doch mit Wahrscheinlichkeit besteht oder entstehen wird oder daß über die Höhe dieser Verbindlichkeit Unsicherheit besteht (BFH-Urteil vom 1.August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44; BFH in BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845);

-- die künftigen Ausgaben im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht wurden (BFH-Urteil in BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848) und

-- die Inanspruchnahme aus der Verbindlichkeit nach den am Bilanzstichtag gegebenen Verhältnissen wahrscheinlich war (BFH-Urteil in BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44).

a) Die Ausführungen des FG zur rechtlichen Entstehung der Rückzahlungsverpflichtung sind frei von Rechtsirrtum. Verpflichtungen entstehen, wenn die sie begründenden Tatbestandsmerkmale erfüllt sind (Johannsen in Das Bürgerliche Gesetzbuch, Kommentar, herausgegeben von Mitgliedern des Bundesgerichtshofes, Bd.1, 12.Aufl. 1982, § 198 Rdnr.2). Das FG hat zutreffend ausgeführt, daß die Entstehung der Rückzahlungsansprüche von einem Antrag des ausscheidenden Mitglieds oder seiner Erben abhing. Dieser Antrag besaß entgegen der Auffassung des Klägers nicht nur den Charakter eines Hinweises. Das ergibt sich nicht zuletzt daraus, daß der Antrag nur innerhalb von drei Monaten nach dem Ausscheiden des Mitglieds gestellt werden konnte.

Da an den Bilanzstichtagen dieses Tatbestandsmerkmal des Anspruchs künftig ausscheidender Mitglieder noch nicht erfüllt war, waren die Ansprüche noch nicht entstanden.

b) Abweichend von der Auffassung des FG waren die Rückzahlungsverpflichtungen jedoch in den Jahren wirtschaftlich verursacht, in denen der Kläger die zurückzuzahlenden Beiträge vereinnahmt hat. Die Annahme des FG, daß die Rückzahlungsverpflichtungen erst in den Wirtschaftsjahren wirtschaftlich verursacht seien, in denen der Rückzahlungsantrag gestellt werde, ist nicht frei von Rechtsirrtum. Wirtschaftliche Verursachung oder wirtschaftliche Entstehung im Sinne des Rückstellungsbegriffs setzen voraus, daß der Tatbestand, an den das Gesetz --oder die Satzung-- die Verpflichtung knüpft, im wesentlichen verwirklicht ist (BFH-Urteile vom 20.März 1980 IV R 89/79, BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297; vom 20.Januar 1983 IV R 168/81, BFHE 137, 489, BStBl II 1983, 375). Auch wenn die Entstehung der Verpflichtung rechtlich von einem Antrag des ausscheidenden Mitglieds oder seiner Erben abhing, so war der wesentliche wirtschaftliche Tatbestand bereits mit der Zahlung der Beiträge verwirklicht. Der Rückzahlungsanspruch war wirtschaftlich in der Zahlung der Beiträge begründet und wurde durch den Antrag beim Ausscheiden nur rechtlich ausgelöst. Sind künftige Ausgaben wirtschaftlich mit bereits realisierten Erträgen verbunden, so sind sie in dem Jahr zu passivieren, in dem die Zugehörigkeit zu früheren Erträgen konkretisiert wird (vgl. Moxter, Bilanzrechtsprechung, 2.Aufl., S.61; Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 8.Aufl., § 5 Anm.41). Sind Einnahmen zurückzuzahlen, die den Ertrag eines Wirtschaftsjahres erhöht haben und besteht keine konkrete Beziehung zum Ertrag eines anderen Wirtschaftsjahres, so ist die Rückzahlungsverpflichtung in der Regel dem Wirtschaftsjahr zuzuordnen, in dem die Einnahmen erzielt wurden.

c) Aus den Feststellungen des FG ist nicht zu ersehen, inwieweit mit einer Inanspruchnahme des Klägers wahrscheinlich zu rechnen ist. Der Kläger hat nur 40 v.H. der Beiträge in die Rückstellung einbezogen, da er offenbar nur mit einer Inanspruchnahme in dieser Höhe rechnete. Das FG wird anhand der Unterlagen des Klägers noch feststellen müssen, in welcher Höhe der Kläger beim Ausscheiden von Mitgliedern in Anspruch genommen wurde. Daraus kann die wahrscheinliche Inanspruchnahme für die in den Streitjahren zugeflossenen Beiträge abgeleitet werden.

8. Die Zinseinnahmen aus den vom Kläger angeschafften Wertpapieren halten sich im Rahmen einer Vermögensverwaltung. Sie unterliegen als Kapitalerträge der Körperschaftsteuer (§§ 6 Abs.1 KStG 1968, 20 EStG).