Leitsatz (amtlich)
1. In der Land- und Forstwirtschaft ist der Nutzungswert der Altenteilerwohnung auch bei dinglich gesichertem Wohnungsrecht bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft des Altenteilsverpflichteten anzusetzen, dem der Hof unentgeltlich übergeben worden ist.
2. Die unentgeltliche Überlassung der Wohnung an die Altenteiler stellt eine Sachleistung im Rahmen der Altenteilsleistungen dar, die als dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1975 abzugsfähig sind.
Normenkette
EStG 1975 § 10 Abs. 1 Nr. 1, §§ 13, 13a
Verfahrensgang
Tatbestand
I.
Die Kläger, Revisionsbeklagten und Anschlußrevisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammenveranlagt werden. Beide sind auch als Arbeitnehmer tätig. Der bei einer Bank angestellte Kläger erwarb teils im Wege der vorweggenommenen Erbfolge von seiner Mutter und teils von einer Erbengemeinschaft, der er selbst angehörte, im Wege der Erbauseinandersetzung durch Vertrag vom 23. April 1976 das landwirtschaftliche Anwesen X Nr. 14 1/3 mit Grundbesitz und dem dazugehörigen Betrieb zu Alleineigentum. Er räumte seiner Mutter durch eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit am Wohngrundstück, die in das Grundbuch eingetragen worden ist, das ausschließliche lebenslängliche Wohnungsrecht an den Räumlichkeiten des Erdgeschosses ein (Wohnzimmer, Schlafzimmer, Abstellraum, Bad und WC). Die Kosten für die Beheizung der Wohnung sowie die Kosten für den Strom- und Wasserverbrauch hat der Kläger zu tragen. Außerdem verpflichtete sich der Kläger, seiner Mutter neben weiteren Sachleistungen sowie Dienst- und Naturalleistungen ein monatliches Taschengeld von 150 DM zu zahlen. Dieses Taschengeld sollte, falls sich der vom Statistischen Bundesamt festgesetzte Preisindex für die Lebenshaltung aller privaten Haushalte um mehr als 8 v. H. erhöht oder ermäßigt, auf Antrag neu festgesetzt werden.
Außerdem räumte der Kläger seinem Bruder auf die Dauer dessen Ledigenstandes das unentgeltliche Wohnungsrecht in einem Zimmer im Obergeschoß des Hauses ein, das ebenfalls als eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit an dem Hausgrundstück im Grundbuch eingetragen wurde.
In der Einkommensteuererklärung für 1976 machte der Kläger Instandhaltungsaufwendungen für das Wohnhaus in Höhe von 13 187,37 DM, Schuldzinsen in Höhe von 1 369 DM, Geldbeschaffungskosten in Höhe von 914 DM, Grundsteuer und sonstige Hausunkosten in Höhe von 755 DM, Beiträge zu Hausversicherungen in Höhe von 100 DM sowie Absetzungen für Abnutzung (AfA) in Höhe von 107 DM, insgesamt also 16 432 DM, als Aufwand geltend. Er ging davon aus, daß von diesem Betrag unter Ausscheidung des auf seinen eigenen Wohnteil entfallenden Anteils (38,24 v. H.) die auf die Wohnung der Mutter und des Bruders entfallenden 10 142 DM (61,76 v. H.) als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig seien.
Mit Einkommensteuerbescheid vom 4. Januar 1978 setzte der Beklagte, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Einkommensteuer nach einem zu versteuernden Einkommensbetrag von 36 899 DM, in dem 44 920 DM Einkünfte des Klägers und seiner Ehefrau aus nichtselbständiger Arbeit enthalten waren, auf 7 262 DM fest. Das FA ermittelte dabei die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach § 13 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit 1 937 DM. In diesem Betrag ist der Nutzungswert der Wohnung der Kläger anteilig mit 236 DM enthalten (Wohnungswert It. Einheitswertbescheid 4 262 : 18). Die aufgrund des Auseinandersetzungsvertrages von dem Kläger übernommenen Sachleistungen sowie die Taschengeldzahlung berücksichtigte das FA zunächst mit dem Betrag von 1 930 DM als Sonderausgaben (dauernde Last).
Durch die Einspruchsentscheidung setzte das FA die Einkommensteuer auf 6 752 DM herab. Es ermäßigte die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft auf 1 497 DM und erhöhte den Sonderausgabenabzug für die übernommenen dauernden Lasten zugunsten seiner Mutter auf 3 520 DM.
Dagegen erhoben die Kläger Klage, mit der sie vortrugen, die Aufwendungen für den von der Mutter und dem Bruder bewohnten Gebäudeteil seien steuerlich in voller Höhe abzugsfähig. Altenteilslasten seien als private, in den familiären Beziehungen wurzelnde Versorgungsverpflichtungen des Hofübernehmers wie andere private Verpflichtungen in voller Höhe als Sonderausgaben abzugsfähig. Auch die Kosten, die auf die Wohnung der Altenteiler entfielen, könnten von diesem Abzug nicht ausgenommen werden.
Das Finanzgericht (FG) hielt die Klage teilweise für begründet und setzte die Einkommensteuer für 1976 auf 6 100 DM herab.
Mit der vom Senat wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt das FA, das FG habe zu Unrecht angenommen,
1. daß das dinglich gesicherte Wohnungsrecht durch die Mutter entgeltlich erworben worden sei,
2. daß der Nutzungswert der überlassenen Altenteilerwohnung mit der Marktmiete (= 1 224 DM pro Jahr und 918 DM It. FG im Streitjahr - wohl für 9 Monate -) als dauernde Last des Klägers abzugsfähig sei,
3. daß der nach § 13 a Abs. 2 Nr. 5 EStG a. F. anzusetzende Wohnwert nicht um den auf die Altenteilerwohnung entfallenden Anteil (53,49 v. H. von 236 DM = 126 DM) zu kürzen sei.
Die Mutter des Klägers habe das dingliche Wohnungsrecht unentgeltlich erworben; dessen Nutzungswert sei ihr und nicht dem Kläger zuzurechnen. Dies habe zur Folge, daß der Nutzungswert der Wohnung nach § 13 a Abs. 2 Nr. 5 EStG a. F. anteilig um die Altenteilerwohnung zu kürzen sei und für diese kein Abzug einer dauernden Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Betracht komme.
Entgegen der Einspruchsentscheidung erkennt das FA - dem FG folgend - in der Revision negative Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung (Wohnungsüberlassung an den Bruder) in Höhe von 1 138 DM an. Allen übrigen Änderungen der Einkommensteuerveranlagung 1976 durch das FG tritt es jedoch entgegen.
Das FA beantragt daher, unter Abänderung des FG-Urteils und auch der Einspruchsentscheidung die Einkommensteuer auf 6 384 DM festzusetzen und im übrigen die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen mit ihrer Anschlußrevision, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen und abweichend von dem FG-Urteil die Einkommensteuer für 1976 auf 4 368 DM herabzusetzen; sie meinen, die vom FG mit 918 DM als dauernde Last anerkannte Sachleistung der Überlassung der Altenteilerwohnung müsse um 7 377 DM erhöht werden.
Entscheidungsgründe
II.
Die Revision des FA ist begründet.
1. Zurechnung des Nutzungswertes der Wohnung der Mutter des Klägers und des Bruders
Im Vordergrund des Rechtsstreits steht die Zurechnung des Nutzungswertes der Wohnung, deren lebenslängliche Nutzung sich die Mutter des Klägers durch eine beschränkte persönliche Dienstbarkeit dinglich sichern ließ; ebenso die Zurechnung des Nutzungswertes der Wohnung des Bruders. Denn von diesen Zurechnungen hängt es zunächst ab, ob und bei welchen Einkünften der Kläger von den insgesamt geltend gemachten 16 432 DM für Instandhaltungsaufwendungen des Hauses und für sonstige Hausunkosten den begehrten Teil von 10 142 DM, das sind der auf die Wohnung der Mutter und des Bruders entfallende Anteil von 61,76 v. H., als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen kann.
a) Wie der Senat im Urteil vom 17. Januar 1980 IV R 33/76 (BFHE 129, 543, BStBl II 1980, 323) näher ausgeführt hat, gehört beim land- und forstwirtschaftlichen Betrieb das Wohnhaus mit der Wohnung des Betriebsinhabers zum notwendigen Betriebsvermögen. Die sachliche Rechtfertigung dieser Zurechnung liegt darin, daß das Wohngebäude wegen seiner Nutzung durch den Betriebsinhaber und dessen Familienangehörige, die von hier aus ihre wechselnde Tätigkeit im landwirtschaftlichen Betrieb unmittelbar ausüben und diesen ständig überwachen können, ein notwendiger Bestandteil der in der Regel geschlossenen Einheit des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes darstellt. Das Bewertungsgesetz (BewG) geht in § 34 Abs. 3 davon aus, daß auch der Wohnteil, der den Altenteilern zu Wohnzwecken dient, zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehört. Im Urteil in BFHE 129, 543, BStBl II 1980, 323 hat der Senat den Standpunkt vertreten, daß diese bewertungsrechtliche Zuordnung zum Betriebsvermögen in der Regel auch für das Einkommensteuerrecht gilt. An dieser Auffassung, die durch die in der Landwirtschaft überwiegend noch vorhandene, auf gegenseitige Hilfe angewiesene Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft zwischen Betriebsinhaber und Altenteiler begründet ist, hält der Senat fest. Wohnung des Betriebsinhabers und Wohnung der Altenteiler sind im Rahmen der Landwirtschaft in der Regel eine betriebliche Einheit, durch die die üblichen Altenteilsleistungen als ein Inbegriff von dinglich gesicherten Nutzungen sowie von Sach-, Natural-, Dienst- und Geldleistungen erst verständlich und in ihrer tatsächlichen Wahrnehmung erst möglich werden. Diese Zuordnung der Wohnung der Altenteiler zum Betriebsvermögen mit der Begründung, daß sie mit dem Wohnteil des Betriebsinhabers neben dem Wirtschaftsteil eine zweite betriebliche Einheit innerhalb des Betriebes darstellt, legt es nahe, auch den Nutzungswert dieser Wohnung sozusagen als Teil des Nutzungswertes der Wohnung des Betriebsinhabers nach § 13 Abs. 2 Nr. 2 bzw. § 13 a Abs. 2 Nr. 5 EStG 1975 (jetzt § 13 a Abs. 3 Nr. 4 EStG) zu den Einkünften des Betriebsinhabers und Altenteilsverpflichteten aus Land- und Forstwirtschaft zu rechnen. Für die Durchschnittsgewinnermittlung ergibt sich dies unmittelbar aus § 13 a Abs. 7 EStG (bzw. § 13 a Abs. 2 Nr. 5 EStG 1975), wonach der Nutzungswert der Wohnung des Betriebsinhabers mit einem Achtzehntel des im Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes besonders ausgewiesenen Wohnungswertes anzusetzen ist, weil in diesem im Einheitswert besonders ausgewiesenen Wohnungswert gemäß § 34 Abs. 3 BewG der Wert der Altenteilerwohnung mitenthalten ist.
Die Finanzverwaltung und überwiegend auch das Schrifttum gehen allerdings davon aus, daß aufgrund der Rechtsprechung des VIII. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) zum dinglichen Wohnungsrecht bei privaten Wohngrundstücken der Nutzungswert der den Altenteilern überlassenen Wohnung in den Fällen beim Betriebsinhaber und Altenteilsverpflichteten im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft oder aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen sei, in denen den Altenteilern lediglich ein schuldrechtliches Wohnungsrecht eingeräumt worden ist, hingegen bei einem dinglichen Wohnungsrecht der Nutzungswert den Altenteilern als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zugerechnet werden müsse (vgl. Urteile vom 20. November 1973 VIII R 256/72, BFHE 110, 561, BStBl II 1974, 163; vom 28. Februar 1974 VIII R 122/73, BFHE 112, 139, BStBl II 1974, 457; vom 11. April 1978 VIII R 164/77, BFHE 125, 155, BStBl II 1978, 493, und vom 13. Mai 1980 VIII R 128/78, BFHE 131, 216, BStBl II 1981, 299; Verfügung der Oberfinanzdirektion - OFD - Koblenz vom 17. Dezember 1976 S 2230 A/St 322, Steuererlasse in Karteiform - StEK -, § 13 EStG Nr. 267, Stichwort Altenteilsleistungen; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Abschn. A Rdnr. 35 d).
Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob er sich dieser Auffassung außerhalb der Land- und Forstwirtschaft anschließt. Der unterschiedlichen steuerlichen Zurechnung von nur schuldrechtlichen Nutzungsrechten einerseits und dinglich gesicherten Nutzungsrechten andererseits fehlt an sich eine sachliche Rechtfertigung. Für das Wohnungsrecht der Altenteiler, also von nahen Familienangehörigen im Bereich der Land- und Forstwirtschaft jedenfalls, ist der Senat der Auffassung, daß es allein durch die dingliche Sicherung keine andere rechtliche Natur erhalten kann, als ihm schuldrechtlich zukommt. Auch aufgrund der Zurechnungsvorschriften der §§ 13 Abs. 2 Nr. 2 und 13 a Abs. 3 Nr. 4 und Abs. 7 EStG bedarf das Wohnungsrecht der Altenteiler in der Land- und Forstwirtschaft gegenüber Wohnungsrechten im privaten Bereich einer eigenständigen Beurteilung. Der Senat geht daher davon aus, daß auch der Nutzungswert einer dinglich gesicherten Altenteilerwohnung gemäß § 13 Abs. 2 Nr. 2 und § 13 a Abs. 3 Nr. 4 EStG beim Nutzungswert der Wohnung des Inhabers des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes mitzuerfassen ist.
Für die Berechnung des Nutzungswertes gelten dieselben Grundsätze wie bei der Berechnung des Nutzungswertes der Wohnung des Betriebsinhabers selbst. Das bedeutet im Rahmen des § 13 a EStG 1975, daß auch der Nutzungswert der Altenteilerwohnung mit einem Achtzehntel des im Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes besonders ausgewiesenen Wohnungswertes bei den Einkünften des Betriebsinhabers und Altenteilsverpflichteten aus Land- und Forstwirtschaft erfaßt und abgegolten ist. Ein gesonderter Ansatz der auf diesen Wohnteil gemachten Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten ist daher nicht möglich. Davon ist das FG beim Kläger zutreffend ausgegangen.
b) Auch hinsichtlich der Zurechnung des Nutzungswertes des dinglich gesicherten unentgeltlich erlangten Wohnungsrechtes des Bruders, der nicht zum Haushalt des Klägers gehörte, folgt der Senat nicht der angeführten Rechtsprechung des VIII. Senats, nach der durch die Einräumung dieses Nutzungsrechtes beim Bruder der Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 2 EStG begründet würde. Auch diese Zuordnung würde den besonderen Verhältnissen im land- und forstwirtschaftlichen Familienbetrieb nicht gerecht.
Die Einräumung des Wohnungsrechtes für die ledigen Geschwister des Hofübernehmers bis zu ihrer Verheiratung, die allgemein üblich ist, hat ihre Wurzel in dem einem Gewohnheitsrecht gleichkommenden Brauch zumindest im ländlichen Bereich, daß auch erwachsene Kinder bis zu ihrer Verheiratung bei den Eltern wohnen können und ihrem Haushalt angehören. Ziehen sich Eltern unter Übergabe des landwirtschaftlichen Hofes auf das Altenteil zurück, so muß deshalb neben der eigentlichen Altenteilerwohnung der Eltern auch den ledigen Geschwistern bis zur Verheiratung ein Wohnungsrecht eingeräumt werden, damit sie weiter bei den Eltern leben können. Derartige Wohnungsrechte sind von der Sache her ein notwendiges Anhängsel des Altenteils der Eltern; sie sind Teil dieses Altenteils. Der Senat hält unter diesen Umständen eine steuerliche Gleichbehandlung in der Zurechnung des Nutzungswertes der Wohnung des Bruders mit dem Nutzungswert der Altenteilerwohnung der Mutter für sachgerecht. Ob in Einzelfällen eine andere Beurteilung notwendig sein kann, braucht der Senat nicht zu entscheiden. Da in dem im Einheitswert besonders ausgewiesenen Wohnungswert von 4 262 DM auch das Zimmer des Bruders miterfaßt ist, sind beim Kläger im Rahmen des § 13 a Abs. 2 Nr. 2 EStG alle mit diesem Wohnteil (8,27 v. H.) zusammenhängenden Aufwendungen mit einem Achtzehntel des im Einheitswert besonders ausgewiesenen Wohnungswertes bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft erfaßt und abgegolten.
2. Die Altenteilsleistungen des Klägers
Der generelle Ansatz des Nutzungswertes der Altenteilerwohnung der Mutter (und der Wohnung des Bruders) beim Nutzungswert der Wohnung des Betriebsinhabers und Altenteilsverpflichteten als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, der durch die betrieblichfamiliär bedingte Zusammengehörigkeit beider Wohnungen im land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen seine Rechtfertigung findet, kann jedoch nichts an der Tatsache ändern, daß die tatsächliche Überlassung der Nutzung der Altenteilerwohnung bzw. die Einräumung des lebenslänglichen Wohnungsrechtes einen Teil der Sachleistungen innerhalb der Altenteilsleistungen darstellt, die der Kläger als Hofübernehmer gegenüber seiner Mutter zu erbringen hat und daher mit diesen gleichzubehandeln sind.
a) Die für die Übertragung des Hofes vom Kläger übernommenen Altenteilsverpflichtungen sind - wie schon ausgeführt - ein Inbegriff von dinglich gesicherten Nutzungen sowie Sach-, Natural-, Dienst- und Geldleistungen, die der Kläger als Reallast (Leibgeding) des übernommenen Hofes seiner Mutter als Versorgungsleistungen zu gewähren hat (vgl. dazu Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, § 759 Anm. 2 b).
Diese Versorgungsleistungen kann der Kläger nicht als Betriebsausgaben bei seinen Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft abziehen. Betriebsausgaben wären sie nur, wenn sie entweder den Charakter einer betrieblichen Veräußerungsrente oder den einer betrieblichen Versorgungsrente hätten. Beides trifft nicht zu.
Die Rechtsprechung geht von dem Grundsatz aus, daß eine nur in Ausnahmefällen widerlegbare Vermutung für die Unentgeltlichkeit und außerbetriebliche Natur der im Zusammenhang mit der Übertragung eines Betriebes zwischen Eltern und Kindern vereinbarten Versorgungsleistung entspricht, d. h. daß es sich um eine private Versorgungsrente handelt. Die Vermutung kann zugunsten einer betrieblichen Veräußerungsrente nur durch den Nachweis widerlegt werden, daß sich die Beteiligten bei der Bemessung der Rentenhöhe übereinstimmend von dem Gedanken einer angemessenen Gegenleistung für die erworbenen Wirtschaftsgüter (Leistungsaustausch) leiten ließen und daher von der Gleichwertigkeit beider Leistungen ausgegangen sind. Daran fehlt es im Streitfall schon deshalb, weil es sich um einen Erwerb im Wege der Erbauseinandersetzung und der vorweggenommenen Erbfolge, also um einen Erbvorgang handelt, und die Beteiligten offenbar weder den Wert des übertragenen Anwesens noch den der übernommenen Versorgungsleistungen zum Gegenstand des Vertrages gemacht haben.
Auch eine betriebliche Versorgungsrente scheidet nach den von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien aus. Sie läge nur vor, wenn die Versorgungsleistungen eindeutig aus betrieblichen Erwägungen heraus gewährt würden und als nachträgliche Vergütung für eine früher geleistete betriebliche Tätigkeit anzusehen wären. Ob für die Versorgung des Berechtigten betriebliche oder außerbetriebliche Erwägungen maßgebend waren, ist dabei stets vom Standpunkt des Verpflichteten aus zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 27. April 1977 I R 12/74, BFHE 122, 275, BStBl II 1977, 603, und vom 22. September 1982 IV R 154/79, BFHE 136, 527, BStBl II 1983, 99). Im Streitfall wird weder behauptet noch liegen Anhaltspunkte dafür vor, daß die Altenteilsleistungen eine nachträgliche Vergütung für die früher geleistete betriebliche Tätigkeit sein sollen. Daß Altenteilsleistungen in der Land- und Forstwirtschaft vorwiegend außerbetrieblichen familiären Charakter haben, ergibt sich im übrigen schon aus der Art dieser Leistungen, die in dieser Form an einen Fremden kaum erbracht würden.
Die Bejahung des privaten Charakters der Altenteilsleistungen entspricht dem BFH-Urteil vom 16. September 1965 IV 67/61 S (BFHE 83, 568, BStBl III 1965, 706), nach dem der Übernehmer eines landwirtschaftlichen Betriebes Altenteilsleistungen und ihnen wirtschaftlich gleichstehende Versorgungsleistungen nicht als Betriebsausgaben abziehen kann, sondern nur ein Abzug als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Betracht kommt, weil sie privaten Charakter haben. Ein Abzug als Sonderausgaben käme nur dann nicht in Betracht, wenn es sich dabei um freiwillige oder auf einer freiwillig begründeten Rechtspflicht beruhende Zuwendungen sowie Zuwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen handeln würde, die nach § 12 Nr. 2 EStG weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden können. Zuwendungen i. S. des § 12 Nr. 2 EStG sind Leistungen, denen keine oder nur eine geringfügige Gegenleistung gegenübersteht. Altenteilsleistungen stellen keine freiwilligen Zuwendungen i. S. des § 12 Nr. 2 EStG und auch keine bloßen Unterhaltsleistungen dar, weil ihnen immerhin ein Wert - wenn auch nicht als angemessene oder gleichwertige Gegenleistung -, nämlich das übertragene Vermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, gegenübersteht, ohne daß es sich deshalb um ein Veräußerungsgeschäft handeln würde. Vielmehr handelt es sich um eine besondere Art von privaten Versorgungsleistungen, die durch die Betriebsübergabe notwendig geworden sind. Die Vorschrift des § 12 Nr. 2 EStG könnte nur dann Anwendung finden, wenn die Versorgungszusage aus privaten Gründen und ohne nennenswerten Gegenwert gegeben wird. Ein Anhaltspunkt dafür wäre nach Abschn. 123 Abs. 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) gegeben, wenn der Wert des unentgeltlich übertragenen Vermögens bei überschlägiger und großzügiger Berechnung weniger als die Hälfte des kapitalisierten Wertes der Altenteilsleistungen ausmachen würde. Josten weist mit Recht darauf hin, daß dies in der Land- und Forstwirtschaft nie der Fall ist. In aller Regel liegt der Wert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes wesentlich über dem Altenteilswert (vgl. Die Information über Steuer und Wirtschaft - Inf - 1976, 395 ff.).
Der Senat ist daher der Auffassung, daß die vom Kläger an seine Mutter zu erbringenden Natural-, Sach- und Geldleistungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1975 als Sonderausgaben abzugsfähig sind.
b) Der Senat folgt dem angeführten Urteil in BFHE 83, 568, BStBl III 1965, 706 auch darin, daß die auf Lebenszeit eingeräumten Versorgungsleistungen des Betriebsübernehmers, wenn sie zu einem nicht unerheblichen Teil aus gleichbleibenden Geldleistungen bestehen, insoweit als Leibrenten (§ 10 Abs. 1 Nr. 1, § 22 Nr. 1 a EStG 1975), im übrigen als dauernde Lasten zu behandeln sind.
Was die Geldleistungen betrifft, so vertritt zwar die Finanzverwaltung die Auffassung, daß in der Land- und Forstwirtschaft Rentenzahlungen (Altenteilsleistungen) aufgrund von Hofübergabeverträgen zwischen Eltern und Kindern oder aufgrund des Hofübergangs durch Erbfolge ihrer Natur nach regelmäßig den Zweck haben, den den jeweiligen Verhältnissen entsprechenden Lebensbedarf sicherzustellen und daß deshalb auch die Barleistungen im allgemeinen in vollem Umfang dauernde Lasten darstellen (vgl. EStR 1981 Abschn. 167 Abs. 1 Nr. 2 c). Es entspricht jedoch ständiger Rechtsprechung, daß in den Fällen, in denen Versorgungsleistungen aus Sach-, Natural- und Geldleistungen bestehen, getrennt zu prüfen ist, ob die Leistungen Leibrenten oder dauernde Lasten sind. Nur bei geringen Geldleistungen können sämtliche Leistungen einheitlich als dauernde Lasten beurteilt werden (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 1975 VI R 48/73, BFHE 116, 501, BStBl II 1975, 881). Die Geldleistungen von monatlich 150 DM können im Streitfall gegenüber den Naturalleistungen und den Sachleistungen nicht als gering bezeichnet werden. Da die Geldrente auch nicht von der Leistungsfähigkeit des Hofes oder der Bedürftigkeit der Altenteilerin abhängig gemacht wurde, wie im Falle des Urteils vom 2. Dezember 1980 VIII R 197/78 (BFHE 132, 270, BStBl II 1981, 263), stellt sie eine Leibrente dar und ist daher nur mit dem Ertragsanteil als Sonderausgabe abziehbar (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 i. V. m. § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG 1975). Obwohl das FA den vollen Betrag von 150 DM monatlich als Sonderausgaben anerkannt hat, ist eine Änderung unter Berücksichtigung der Anträge der Beteiligten nicht veranlaßt (Verbot der reformatio in peius).
Hingegen sind die vom Kläger zu erbringenden Natural- und Sachleistungen als wiederkehrende Leistungen dauernde Lasten i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1975, die in voller Höhe als Sonderausgaben abziehbar sind und beim Berechtigten Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG darstellen.
Das gilt auch für die Sachleistung der Wohnungsüberlassung, deren jährlicher Nutzungswert ebenfalls als dauernde Last bei den Sonderausgaben abgezogen werden kann. Es handelt sich im Bereich der Land- und Forstwirtschaft bei der Einräumung des dinglichen Wohnungsrechtes nicht um eine einmalige Vermögenszuwendung, wovon z. B. das BFH-Urteil vom 6. Juli 1966 VI 135/65 (BFHE 86, 650, BStBl III 1966, 650) im privaten Bereich ausgegangen ist, sondern um eine dauernde Überlassung der Nutzung eigenen Betriebsvermögens durch den Betriebsinhaber und Altenteilsverpflichteten. Davon geht auch die Finanzverwaltung - allerdings nur bei obligatorischen Nutzungsrechten - aus (vgl. die angeführte Verfügung der OFD Koblenz vom 17. Dezember 1976, StEK, § 13 EStG Nr. 267).
Bei Landwirten mit Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen (§ 13 a EStG) gebietet es jedoch - entgegen der Meinung des FG - der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und damit auch der Gerechtigkeit, daß der als Sonderausgabe abziehbare Nutzungswert - wie bei den Landwirten, die ihren tatsächlichen Gewinn versteuern - nicht höher ist als der bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft als Teil des land- und forstwirtschaftlichen Gewinns angesetzte korrespondierende Nutzungswert der Altenteilerwohnung; das ist also ein Bruchteil von einem Achtzehntel des im Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes besonders ausgewiesenen Wohnungswertes (im Streitfall sind das für die Wohnung der Mutter und des Bruders 61,76 v. H. von 236 DM). Auch der Rechtsgedanke, der der Bestimmung zugrunde liegt, daß nur die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten als Sonderausgaben abzugsfähig sind, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben, muß bei dauernden Lasten, die mit Einkünften aus einer Nutzung im Zusammenhang stehen, die nur mit einem minimalen Pauschbetrag der Einkommensbesteuerung unterliegen, entsprechend dazu führen, daß die Überlassung dieser Nutzung als dauernde Last bei den Sonderausgaben nicht höher bewertet werden kann als mit diesem Pauschbetrag. Der Ansatz des tatsächlichen Wertes der überlassenen Wohnungsnutzung als Sonderausgabe würde für die Landwirte mit Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen durch die Diskrepanz zwischen Gewinnansatz des Nutzungswertes und seinem Sonderausgabenansatz eine zusätzliche Vergünstigung darstellen, die nicht vertretbar wäre.
Damit erweist sich auch die Anschlußrevision der Kläger als unbegründet, für die Wohnungsüberlassung statt des vom FG anerkannten Betrages von 918 DM vom tatsächlichen Aufwand für die Wohnung im Streitjahr 53,49 v. H. = 8 295 DM als dauernde Last anzuerkennen.
Keine als Sonderausgaben abzugsfähigen dauernden Lasten stellen die vom Kläger zu erbringenden Dienstleistungen für die Mutter dar. Die Dienstleistungen fallen nach herrschender Meinung nicht unter die dauernden Lasten, da sie keine Aufwendungen i. S. der §§ 9, 10 EStG darstellen (vgl. Jansen/Wrede, Renten, Raten, dauernde Lasten, 7. Aufl., 1980 S. 58).
Soweit das FG die im obigen Betrag von 16 432 DM enthaltenen Schuldzinsen von 1 369 DM (1 369 DM ./. 114 DM = 1 255 DM) nach § 13 a Abs. 2 Satz 2 EStG 1975 in tatsächlicher Höhe als Betriebsausgaben anerkannt hat, bestehen dagegen keine Bedenken.
Fundstellen
Haufe-Index 74849 |
BStBl II 1984, 97 |
BFHE 1984, 367 |