Leitsatz (amtlich)
1. Zum Begriff der Werbungskosten, insbesondere auch im Verhältnis zum Betriebsausgabenbegriff.
2. Aufwendungen eines Arbeitnehmers im Zusammenhang mit seiner ehrenamtlichen Tätigkeit für die für ihn zuständige Gewerkschaft können Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sein.
Normenkette
EStG § 9 Abs. 1, § 19 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden für das Streitjahr 1970 zusammenveranlagt. Der Kläger war im Streitjahr Mitglied des Hauptpersonalrats eines Ministeriums und betätigte sich als Mitglied der Gewerkschaft Öffentliche Dienste, Transport und Verkehr (ÖTV) unter anderem als Vorsitzender der ÖTV-Abteilung X- Verwaltung für den Bereich ..., als Mitglied des ÖTV-Kreisverwaltungsvorstandes, des Kreisbeamtenausschusses der ÖTV und des Deutschen Gewerkschaftsbundes (DGB) in Y.
In ihrer Einkommensteuererklärung 1970 machten die Kläger u. a. nach Abschn. 21 Abs. 4 Nr. 3 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 1970 Reisekosten geltend, die dem Kläger durch Sitzungen und Tagungen der ÖTV und des DGB entstanden waren und die er nach Abzug von Erstattungen in Höhe von 403,94 DM ermittelt hatte.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA-) erkannte diese Aufwendungen nicht als Werbungskosten an, weil sie nicht der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen gedient hätten.
Die Klage, mit der die Kläger nach erfolglosem Einspruch weiterhin die Anerkennung der Aufwendungen als Werbungskosten begehrten, hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte im wesentlichen aus: Aufwendungen eines Arbeitnehmers im Rahmen einer ehrenamtlichen Tätigkeit in einer Gewerkschaft seien Werbungskosten i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), weil sie durch das Dienstverhältnis veranlaßt seien (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2. März 1962 VI 79/60 S, BFHE 74, 513, BStBl III 1962, 192). Denn ohne eine nichtselbständige Arbeit würden gewerkschaftliche Tätigkeiten nicht übernommen werden. Aufgabe der Gewerkschaften sei die Verbesserung der Arbeits- und Lohnbedingungen ihrer Mitglieder, und zwar auf solidarische Weise durch finanziellen Beitrag oder persönlichen Einsatz. Diese Art der Interessenvertretung sei neben der individuellen Leistung im Beruf das wirksamste Mittel zur Erzielung von Einkommenssteigerungen des Arbeitnehmers. Der Umstand, daß die erzielten Vorteile den Arbeitnehmern ebenfalls gemeinschaftlich zugute kämen, sei kein Grund, den inneren und ausreichend engen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen Aufwendungen und beruflichem Vorteil zu verneinen. Dieser Zusammenhang werde für finanzielle Beiträge an Berufsverbände in § 9 Abs. 1 Nr. 3 EStG unterstellt. Daher könne für Aufwendungen durch persönlichen Einsatz nichts anderes gelten. Schließlich müsse aus Gründen der Gleichbehandlung die berufliche Veranlassung von Aufwendungen eines Arbeitnehmers anläßlich seiner gewerkschaftlichen Tätigkeit ebenso bejaht werden wie die betriebliche Veranlassung von Aufwendungen eines Arbeitgebers, der sich in einer Arbeitgeberorganisation betätigt oder sonst mit Rücksicht auf seinen Beruf ein Ehrenamt übernimmt (Hinweis auf Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 4 EStG Anm. 62 "Ehrenamt").
Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 9 Abs. 1 Satz 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Aufwendungen im Zusammenhang mit einer ehrenamtlichen Tätigkeit, aus der keine steuerpflichtigen Einnahmen zuflössen, seien grundsätzlich nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen, und zwar selbst dann nicht, wenn die Übernahme des Ehrenamtes mit der Arbeitnehmertätigkeit zusammenhinge. Darüber hinaus bestehe zwischen den streitigen Aufwendungen und den Einnahmen des Klägers weder ein unmittelbarer noch ein ausreichend enger mittelbarer Zusammenhang.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision des FA zurückzuweisen.
Die Kläger sind mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden, " soweit sich nicht durch die weiteren Entgegnungen des FA eine Notwendigkeit hierzu ergibt".
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Das FG hat zutreffend entschieden, daß die durch die ehrenamtliche Tätigkeit des Klägers für die Gewerkschaft ÖTV und den DGB erwachsenen Aufwendungen Werbungskosten i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) sind.
Nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung des BFH sind Werbungskosten über den Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG hinaus nicht nur Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen, sondern überhaupt alle Aufwendungen, die durch den Beruf veranlaßt sind (Beschluß vom 28. November 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105; Urteil vom 20. November 1979 VI R 25/78, BFHE 129, 149, BStBl II 1980, 75). Der erkennende Senat hat wiederholt ausgesprochen, daß dieser Begriff der Werbungskosten insofern deckungsgleich mit dem Begriff der Betriebsausgaben des § 4 Abs. 4 EStG ist (BFHE 129, 149, BStBl II 1980, 75; BFH-Urteil vom 21. März 1975 VI R 131/73, BFHE 115, 469, BStBl II 1975, 641). Eine berufliche bzw. betriebliche Veranlassung ist bei Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bzw. bei Betriebsausgaben stets dann anzunehmen, wenn objektiv ein Zusammenhang mit dem Beruf oder Betrieb besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung des Berufs bzw. des Betriebs gemacht werden (vgl. BFHE 129, 149, BStBl II 1980, 75). Dabei setzen Werbungskosten wie Betriebsausgaben stets zwingend einen solchen objektiven Zusammenhang voraus, während die subjektive Absicht, mit der Ausgabe den Beruf bzw. den Betrieb zu fördern, kein in jedem Fall notwendiges Merkmal des Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenbegriffs ist, weil z. B. auch unfreiwillige Ausgaben und Zwangsaufwendungen nach dem objektiven Nettoprinzip Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben sind (vgl. Söhn, Finanz-Rundschau 1980 S. 301 - FR 1980, 301 - unter Hinweis auf Ruppe und v. Bornhaupt, jeweils in Söhn - Herausgeber -: Die Abgrenzung der Betriebsausgaben/Werbungskosten von den Privatausgaben, S. 127 und S. 176 ff.). Stehen Aufwendungen in einem objektiven Zusammenhang mit dem Beruf, so ist es für den Begriff der Werbungskosten nicht von Bedeutung, ob die Vorstellungen des Steuerpflichtigen, den Beruf zu fördern, der Wirklichkeit entsprechen, d. h. geeignet sind, dieses Ziel zu erreichen. Die Rechtsprechung hat daher die Anerkennung von Werbungskosten und Betriebsausgaben grundsätzlich nicht davon abhängig gemacht, ob der mit den Aufwendungen erstrebte Erfolg eingetreten ist und ob die Aufwendungen nach objektiven Gesichtspunkten üblich, notwendig oder zweckmäßig waren (vgl. die bei v. Bornhaupt, a. a. O., S. 170 Anm. 92 zitierte Rechtsprechung des BFH). Der Steuerpflichtige hat also einen Ermessensspielraum, ob und welche Aufwendungen er tätigen will. Dem steht das Urteil des erkennenden Senats vom 10. März 1978 VI R 111/76 (BFHE 125, 52, BStBl II 1978, 459) nicht entgegen, weil es dort um die Zuordnung von Aufwendungen für ein Wirtschaftsgut ging, das nach seinem objektiven Charakter nur als Gegenstand der privaten Lebensführung in Frage kam (Konzertflügel einer Musiklehrerin).
Im vorliegenden Fall sind die streitigen Aufwendungen des Klägers für die Gewerkschaftstätigkeit entsprechend diesen Grundsätzen als durch seinen Beruf veranlaßte Werbungskosten anzusehen. Gewerkschaften sind dauernde freie Vereinigungen von Arbeitnehmern zum Zwecke der Erlangung und Erhaltung günstiger Lohn- und Arbeitsbedingungen (Kurth, Geschichte der Gewerkschaften, 4. Aufl., 1965 S. 45). Sie sind Interessenvertretungen der ihnen angeschlossenen Beschäftigten (Mitglieder). Denn ihr Zweck ist auf die Veränderung von Sozialpolitik und Wirtschaftsordnung zugunsten der Beschäftigten sowie auf die unmittelbare Förderung der rein beruflichen Bedingungen der ihnen angeschlossenen Mitglieder gerichtet (Meyers, Enzyklopädisches Lexikon, 10. Bd., 1974 S. 297). Diese Ziele verfolgen die Gewerkschaften im allgemeinen - anders als z' B. die politischen Parteien - durch berufsbezogene Maßnahmen, notfalls mit den Mitteln des Arbeitskampfes (Meyers, a. a. O., S. 297). Das FG hat somit zutreffend herausgestellt, daß diese besondere solidarische Interessenvertretung der Arbeitnehmer durch die Gewerkschaften neben der beruflichen Leistung des einzelnen ein wirksames Mittel der Arbeitnehmer zur Verbesserung ihrer beruflichen Bedingungen, im besonderen auch ihrer Einnahmen, ist. Art und Organisation der Interessenvertretung stellen somit die Gewerkschaften - auch sofern sie Industrieverband sind - an die Seite der echten Berufsverbände, die ebenfalls objektiv in einem engen, durch ihre Aufgabenstellung und ihre tägliche Arbeit sichtbaren Zusammenhang mit den Berufen der in ihnen vereinigten Mitglieder stehen. Unter diesen Gesichtspunkten sind auch Maßnahmen der Mitglieder selbst zur Stärkung, Erhaltung und Förderung des sie vertretenden Berufsverbandes zu sehen. Da, wie dargelegt, die Arbeit eines Berufsverbandes auf dem Gedanken beruht, daß nur die Solidarität der Mitglieder zur Veränderung der beruflichen Bedingungen zugunsten der angeschlossenen Mitglieder führt, ist es folgerichtig, bei den Aufwendungen eines Mitglieds zwecks Förderung der solidarischen Gemeinschaft ebenfalls einen objektiven, durch Aufgabenstellung und Arbeit des Berufsverbandes sichtbar werdenden Zusammenhang mit seiner Berufstätigkeit zu bejahen. Dieser Zusammenhang reicht aus, den Werbungskostenbegriff zu erfüllen, obwohl die Aufwendungen des einzelnen Mitglieds in der Regel nicht unmittelbar und allein auf dessen eigene beruflichen Bedingungen, sondern nur mittelbar durch die Arbeit der Gemeinschaft auf die Verhältnisse sämtlicher betroffener Mitglieder des Berufsverbandes einwirken können. Denn der Werbungskostenbegriff erfordert nicht einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Förderung der Berufstätigkeit.
Der Senat stimmt nicht mit den Ausführungen des FG Baden-Württemberg - Außensenate Stuttgart - (Urteil vom 16. Februar 1971 IV 39/69, Entscheidungen der Finanzgerichte 1971 S. 280 - EFG 1971, 280 -; dagegen auch: Herrmann/Heuer, a. a. O., § 9 EStG Anm. 36, Stichwort "Berufsverband") und des FG Düsseldorf (Urteil vom 1. Februar 1980 I 259/76 E, EFG 1980, 435) überein, die den in Rede stehenden Aufwendungen von Gewerkschaftsmitgliedern den hinreichend engen Zusammenhang mit der eigenen Berufstätigkeit deswegen absprechen, weil die Aufwendungen sich nicht konkret auf deren Bezüge oder konkret auf deren eigene materiellen Interessen bezögen. Diese Auslegung des Werbungskostenbegriffs birgt nicht nur die Gefahr der Rückkehr zu einem rein finalen Verständnis dieses Begriffs in sich, sondern bedeutet - wenn auch mit anderen Worten - die Forderung nach einem von der Rechtsprechung zu Recht abgelehnten unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Berufstätigkeit und den Aufwendungen.
Die vorliegende Entscheidung widerspricht nicht der bisherigen Rechtsprechung. Bereits der Reichsfinanzhof (RFH) hat in seinem Urteil vom 19. November 1927 VI A 481/27 (Steuer und Wirtschaft 1927 Nr. 570 Sp. 813- StuW 1927, 570, 813-) zu dem damals geltenden dualistischen, d. h. betriebliche und berufliche Sphäre gleichermaßen umfassenden Werbungskostenbegriff des Einkommensteuergesetzes 1925 ausgesprochen, daß Beiträge zu Berufsverbänden Werbungskosten sind. Die Besonderheit dieser Entscheidung liegt darin, daß die genannten Aufwendungen nach der Vorstellung des damaligen Gesetzgebers noch zu den "Sonderleistungen" (Sonderausgaben) gehörten (§ 17 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1925). Der RFH ging also über diese gesetzliche Einordnung hinaus, indem er die Beiträge zu Berufsverbänden ihrer Natur nach zu den Werbungskosten zählte. Dabei ist der RFH offensichtlich ebenfalls von einem objektiven inneren Zusammenhang der Beiträge mit der Tätigkeit ausgegangen. Sind solche Beiträge demnach ihrer Natur nach Werbungskosten, dann muß das gleiche auch für sonstige im Interesse des Berufsverbandes getätigte Aufwendungen gelten. Es kann keinen Unterschied ausmachen, ob rein finanzielle Beiträge zu Berufsverbänden geleistet werden, oder ob der Steuerpflichtige sich persönlich in der Arbeit des Verbandes einsetzt und Ihm dadurch Aufwendungen entstehen. Denn auch Beiträge zu Berufsverbänden sind objektiv nur zu einer mittelbaren Förderung des Berufs des Steuerpflichtigen geeignet. Sie stehen also in keinem engeren objektiven Zusammenhang mit dem Beruf als sonstige für den Berufsverband erbrachte Aufwendungen.
An diesem Ergebnis ändert auch der Umstand nichts, daß nach dem heute gültigen § 9 Abs. 1 Nr. 3 EStG Werbungskosten auch ... Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden" sind. Aus dieser Formulierung könnte man folgern, daß der Gesetzgeber insoweit einen Ausnahmetatbestand geschaffen, andere Aufwendungen für Berufsverbände, die nicht Beiträge sind, also nicht als Werbungskosten angesehen habe. Die Rechtsentwicklung läßt jedoch erkennen, daß dies nicht der Fall ist. Der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes 1925 hatte die Beiträge zu Berufsverbänden, wie bereits erwähnt, den Sonderleistungen (§ 17 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1925) zugeordnet. Im Zuge der Bereinigung des Einkommensteuergesetzes von überkommenen Vorstellungen und wohl auch im Hinblick auf das vorgenannte Urteil des RFH in StuW 1927, 570, 813 zählte der Gesetzgeber des Einkommensteuergesetzes 1934 erstmals die Beiträge für Berufsverbände zu den Werbungskosten des in dieser Form neuen § 9 EStG (vgl. § 9 Nr. 3 EStG 1934), weil sie ihrer Natur nach zu diesen und nicht zu den Sonderausgaben gehören" (Begründung zum Einkommensteuergesetz 1934 vom 16. Oktober 1934, RGBl I 1934, 1261, RStBl 1935, 33). Diese Begründung läßt erkennen, daß die Vorschrift des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 EStG einen rein deklaratorischen Charakter hat.
Die Entscheidung des Senats entspricht dem nichtveröffentlichten Urteil des l. Senats des BFH vom 31. März 1976 I R 131/74, in welchem der l. Senat die - durch einen Verkehrsunfall verursachten - Aufwendungen eines Innungsobermeisters im Zusammenhang mit seiner ehrenamtlichen Tätigkeit für die Innung als betrieblich veranlaßt ansah. Nach dieser Entscheidung ergab sich der erforderliche Förderungszusammenhang zwischen Aufwendungen und betrieblicher Tätigkeit aus der Zwecksetzung der berufsständischen Organisation. Der I. Senat hat es zu Recht als unerheblich erachtet, ob, der Steuerpflichtige Beiträge leistet oder ob er sonstige Aufwendungen in Verbindung mit seiner ehrenamtlichen Tätigkeit zu tragen hat. Wegen der Gleichstellung des Werbungskosten- und Betriebsausgabenbegriffs und aus Gründen der Einheitlichkeit der Rechtsprechung kann für die Aufwendungen eines ehrenamtlich tätigen Gewerkschaftsmitglieds nichts anderes gelten. Denn die Ermittlung betrieblicher und nichtbetrieblicher Nettoeinkünfte nach unterschiedlichen Grundsätzen würde dem Prinzip steuerlicher Gerechtigkeit widersprechen.
Dabei ist es - im Gegensatz zu der Auffassung des FG Baden-Württemberg - Außensenate Stuttgart - (EFG 1971, 280) und des FG Düsseldorf (EFG 1980, 435) - nicht entscheidungserheblich, daß möglicherweise nach der Satzung des Berufsverbandes auch allgemeine politische und gesellschaftspolitische Bildung zu den Aufgaben des Verbandes gehört (vgl. hierzu Meyers, a. a. O., S. 298). Denn solche Bildungsarbeit ist nicht - wie bei politischen Bildungsvereinen - Selbstzweck. Vielmehr gehört es mit zum Wesen eines solchen Berufsverbandes, daß er politische und gesellschaftspolitische Bildungsarbeit leistet, um damit den Mitgliedern für einen evtl. Arbeitskampf Grundbegriffe vom politisch und wirtschaftlich Machbaren zu vermitteln. Insofern erscheint Bildungsarbeit also nur als ein Teil und als Mittel des Strebens nach Verbesserung von Arbeitsbedingungen.
Objektiv besteht somit ein Zusammenhang zwischen den streitigen Aufwendungen und der Berufstätigkeit des Klägers. Auch subjektiv hat der Kläger die Aufwendungen zum Zwecke der Förderung seiner beruflichen Bedingungen und der seiner Arbeitskollegen gemacht. Dem FG ist darin beizupflichten, daß der Kläger ohne seine nichtselbständige Arbeit eine gewerkschaftliche Tätigkeit nicht übernommen hätte. Darüber hinaus ist wegen der aufgezeigten Zusammenhänge davon auszugehen, daß er eine Förderung der kollektiven und damit auch seiner eigenen Arbeitsbedingungen durch seine Tätigkeit als angebracht ansah.
Die Revision war daher als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 413507 |
BStBl II 1981, 368 |
BFHE 1981, 431 |