Leitsatz (amtlich)
Hat das FA in einem Feststellungsbescheid entschieden, daß den Gesellschaftern einer Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte in einer bestimmten Höhe zuzurechnen sind und wird dieser Bescheid bestandskräftig, so können die Betroffenen im Rechtsbehelfsverfahren gegen einen Berichtigungsbescheid nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO, in dem das FA einen höheren gewerblichen Gewinn aus diesem Rechtsverhältnis angesetzt hat, nicht mit dem Einwand durchdringen, es handele sich um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.
Normenkette
AO § 232 Abs. 1
Tatbestand
Streitig ist im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Einkünften, ob die später von der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) übernommene und inzwischen aufgelöste Firma G KG (KG) bzw. deren Gesellschafter in den Streitjahren 1965 und 1966 aus der Überlassung eines Markenschutzrechtes an die Firma B & Co. GmbH (GmbH) gewerbliche Einkünfte oder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bezogen hatten.
Die KG und die GmbH sind nach dem Zweiten Weltkrieg an verschiedenen Orten der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) von verschiedenen Gesellschaftern einer im Jahre 1946 in der DDR enteigneten Personengesellschaft gegründet worden. Nach einem Streit über die Benutzung des Warenzeichens "X" verpflichtete sich die KG in einem Schiedsvergleich, der GmbH neben anderen unwesentlichen Vermögensgegenständen das Warenzeichen und das dazugehörige Bild gegen Zahlung von Lizenzgebühren zu überlassen. Die M. S. A., Rechtsvorgängerin der Klägerin (AG), erwarb im Jahre 1964 sämtliche Geschäftsanteile der GmbH und - als Kommanditistin - 93 v. H. der Kapitalanteile der KG, an welcher der Beigeladene als Komplementär mit einem Kapitalanteil von 7 v. H. beteiligt blieb. Der Beigeladene, den die AG gleichzeitig zum Geschäftsführer der GmbH bestellte, verpflichtete sich, zu einem noch zu bestimmenden Zeitpunkt aus der KG auszuscheiden. Die endgültige Übertragung seines Geschäftsanteils auf die GmbH erfolgte im Jahre 1970.
Der Beklagte und Revisionskläger (FA) übernahm die von der Klägerin durch Betriebsvermögensvergleich ermittelten, als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärten Lizenzeinkünfte im Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung zunächst der Höhe nach, setzte sie jedoch als Gewinn aus Gewerbebetrieb an. Diese Feststellungsbescheide vom 1. Juli 1968 wurden bestandskräftig. Nach einer Mitte 1969 durchgeführten Betriebsprüfung erhöhte das FA gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO den Gewinn der KG für das Jahr 1965 und für das Jahr 1966. Die Erhöhungen beruhten im wesentlichen darauf, daß das FA die Beteiligung der AG an der GmbH und die von der GmbH an die AG ausgeschütteten Dividenden sowie ein der GmbH von der AG zur Tilgung von Forderungen der KG zusätzlich gewährtes Darlehen und die dafür bezogenen Zinsen dem betrieblichen Bereich der Personengesellschaft zurechnete (Betriebsvermögen in der Form von Sonderbetriebsvermögen und Betriebseinnahmen in der Form von Sonderbetriebseinnahmen der AG als Kommanditistin).
Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos. Das FG entschied durch Zwischenurteil, daß die Einkünfte solche aus Vermietung und Verpachtung darstellten, weil die Tätigkeit der KG sich in den Streitjahren darauf beschränkt habe, ein einzelnes Wirtschaftsgut an die GmbH zu verpachten. Darin liege keine gewerbliche Tätigkeit, so daß die Vermutung, eine im Handelsregister eingetragene KG betreibe ein Handelsgewerbe, als widerlegt anzusehen sei.
Hiergegen richtet sich die Revision des FA, das beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil das FA in den ursprünglichen Feststellungsbescheiden vom 1. Juli 1968 bereits bestandskräftig über die Art der Einkünfte der KG entschieden hatte (§ 232 Abs. 1 AO). Der Senat kann daher offenlassen, ob nicht bereits im Rahmen des streitgegenständlichen Feststellungsverfahrens zu berücksichtigen gewesen wäre, daß eine AG nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezieht (z. B. Urteil des BFH vom 20. Oktober 1976 I R 139-140/74, BFHE 120, 236, BStBl II 1977, 96). Der Senat braucht auch nicht zu entscheiden, ob die tatsächlichen Feststellungen in der Vorentscheidung ausreichen, um eine gewerbliche Tätigkeit dem Grunde nach auszuschließen, vor allem, ob das FG sachlich zu dem Ergebnis gelangen konnte, daß die nicht in der Geschäftsführung tätige Kommanditistin trotz ihrer wesentlichen kapitalmäßigen Beteiligung der Personengesellschaft nicht das Gepräge gegeben hatte (BFH-Urteil vom 18. Februar 1976 I R 116/75, BFHE 118, 559, BStBl II 1976, 480) bzw. daß sie diese trotz ihrer wirtschaftlichen Machtstellung nicht beherrscht hat (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli 1976 IV R 145/72, BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750).
Das FA war davon ausgegangen, daß mehrere an gewerblichen Einkünften beteiligt waren, und hatte diese Einkünfte daher zutreffend einheitlich und gesondert festgestellt (§ 215 Abs. 2 Nr. 2 AO). Der Gewinnfeststellungsbescheid setzt sich aus einer Reihe von Einzelfeststellungen zusammen. Es ist nicht nur über die Höhe der Einkünfte (einschließlich gewerblicher Sonderbetriebseinnahmen, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1975 I R 16/73, BFHE 117, 164, BStBl II 1976, 188) zu entscheiden, sondern u. a. auch über die Zurechnung zu einer bestimmten Einkunftsart (vgl. zur Artfeststellung beim Einheitswertbescheid - beispielhaft - ausdrücklich § 216 Abs. 1 Nr. 1 AO). Die einzelnen Feststellungen sind nicht unselbständige Besteuerungsgrundlagen, wie etwa die einzelnen Besteuerungsgrundlagen eines Einkommensteuerbescheids; sie unterliegen vielmehr einer gewissen Verselbständigung (vgl. Geist in DStR 1967, 723, 764, sowie BFH-Urteile vom 27. September 1973 IV R 212/70, BFHE 110, 453, BStBl II 1974, 123, zur Feststellung eines Veräußerungsgewinns, und vom 26. Oktober 1972 I R 229/70, BFHE 107, 265, BStBl II 1973, 121, zur Feststellung eines außerordentlichen Gewinns i. S. von § 34 Abs. 1 EStG). Sie stellen die bindenden Grundlagen für die Folgeveranlagungen dar (§ 218 AO).
Ist eine Einzelfeststellung vollständig unterblieben, ist sie in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen (§ 216 Abs. 2 AO), soweit überhaupt ein wirksamer Feststellungsbescheid vorlag. Ist sie dagegen unrichtig getroffen, kann dies nur - ggf. im Rechtsbehelfsverfahren - durch eine Berichtigung des Feststellungsbescheides korrigiert werden. Der Feststellungsbescheid kann mit der Begründung angefochten werden, es seien Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung unzutreffenderweise als gewerblicher Gewinn festgestellt worden; anders als im Veranlagungsverfahren fehlt es hier nicht an einer Beschwer, da sich etwaige belastende Folgewirkungen im Feststellungsverfahren nicht mit Sicherheit ausschließen lassen (ebenso BFH-Urteil vom 10. Januar 1964 VI 29/63 U, BFHE 78, 374, BStBl III 1964, 144), wie der Streitfall deutlich zeigt, in dem die Art der Ermittlung der Einkünfte von deren Zuordnung zu einer bestimmten Einkunftsart abhängt.
Wird ein derartiger Feststellungsbescheid zuungunsten der Betroffenen geändert, so können diese im Rechtsbehelfsverfahren nur die Beseitigung der durch den Berichtigungsbescheid eingetretenen Verschlechterung erreichen (§ 232 Abs. 1 AO). Sie sollen durch den Erlaß des Berichtigungsbescheides nicht eine günstige Rechtsposition, die sie mit Eintritt der Unanfechtbarkeit verloren hatten, zurückerlangen. Die ausdrückliche gesetzliche Beschränkung der Anfechtungsmöglichkeit findet auch auf Berichtigung nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO Anwendung (vgl. BFH-Urteil vom 22. November 1962 V 244/61 S, BFHE 76, 87, BStBl III 1963, 31). Ein derartiger Berichtigungsbescheid nimmt zwar den ursprünglichen Bescheid in seinen Regelungsinhalt auf (Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25. Oktober 1972 GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231). Das gegen den neuen Verwaltungsakt grundsätzlich bestehende Anfechtungsrecht ist jedoch durch § 232 Abs. 1 AO eingeschränkt.
Diese Beschränkung gilt auch bei der Berichtigung eines Gewinnfeststellungsbescheides (§§ 232 Abs. 1 i. V. m. 229 Nr. 2 AO). Hier kommt jedoch hinzu, daß sich ein Feststellungsbescheid, wie bereits oben dargelegt, aus verschiedenen Einzelfeststellungen zusammensetzt, denen auch hinsichtlich der Anfechtbarkeit eine gewisse Selbständigkeit zukommt. Feststellungen, die unverändert aus dem unanfechtbaren Bescheid in den Änderungsbescheid übernommen worden sind, können daher nicht mehr angegriffen werden (Geist, a. a. O., 765, 766; BFH-Urteil vom 14. August 1975 IV R 150/71, BFHE 119, 201, BStBl II 1976, 764, unter II). Aus diesem Grunde kann in dem anhängigen Verfahren nicht mehr geprüft werden, ob das FA die Einkünfte zu Recht dem gewerblichen Gewinn zugerechnet hat. Die Verselbständigung der Einzelfeststellung über die Art der Einkünfte führt dazu, daß sich diese Bindungswirkung nicht auf die in dem bestandskräftigen Bescheid erfaßten Einkünfte der Höhe nach beschränkt, sondern vielmehr alle Einkünfte aus der in das jeweilige Feststellungsverfahren einzubeziehenden Einkunftsquelle erfaßt.
Fundstellen
Haufe-Index 72600 |
BStBl II 1978, 44 |
BFHE 1978, 315 |