Leitsatz (amtlich)
1. Liegt ein Organverhältnis vor, ist dem Organträger das nach den Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Einkommen der Organgesellschaft hinzuzurechnen. Sein eigenes Einkommen ist um die in diesem enthaltenen, von der Organgesellschaft an ihn abgeführten Beträge außerhalb der Bilanz zu kürzen.
2. Die für die Zurechnung und für die Kürzung maßgebenden Zeitpunkte fallen in verschiedene Veranlagungszeiträume, wenn die Geschäftsjahre beider Unternehmen nicht im gleichen Veranlagungszeitraum enden.
Normenkette
KStG § 7a
Tatbestand
Streitig ist, ob das Einkommen, das die Organgesellschaft der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) - eine GmbH - im Kalenderjahr 1969 erzielt hat, der Klägerin, deren Wirtschaftsjahr vom 1. Mai bis 30. April des darauffolgenden Jahres läuft, für den Veranlagungszeitraum 1969 oder 1970 zuzurechnen ist. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) rechnete es ihr für den Veranlagungszeitraum 1969 zu. Die gemäß § 45 FGO unmittelbar zum FG erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das FG, dessen Entscheidung in den EFG 1972, 606 veröffentlicht ist, führte aus:
Die Klägerin habe von der Möglichkeit, die bereits für den Veranlagungszeitraum 1969 geltenden Vorschriften des § 7a KStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 1970 zur Anwendung zu bringen (§ 24 Abs. 3 KStG i. d. F. des Gesetzes vom 15. August 1969 - BStBl I 1969, 471), keinen Gebrauch gemacht. Diese Vorschriften, die eindeutig von der Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft sprächen, ließen indes nicht mit der gleichen Deutlichkeit erkennen, ob dieses Einkommen nun dem Einkommen oder aber dem Gewinn des Organträgers zuzurechnen sei. Davon aber hänge es ab, welcher Veranlagungszeitraum bei der Klägerin betroffen sei. Entgegen der Auffassung der Klägerin, die sich auf die Ausführungen von Bruns (Der Betriebsberater 1971 S. 1192 - BB 1971, 1192 -) und Wündisch (DB 1971, 884) stütze, habe die Zurechnung beim Einkommen des Organträgers zu erfolgen. Dies entspreche den Gesetzen der Logik, da Einkommen nur dem Einkommen, nicht aber dem Gewinn eines anderen zugerechnet werden könne. Es entspreche aber auch der für die Personengesellschaft getroffenen Regelung in § 7a Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 KStG, die auf den Einkommensbereich der Gesellschafter abstelle.
Gegen diese Entscheidung richtet sich die form- und fristgerecht eingelegte Revision der Klägerin mit dem Antrag, den angefochtenen vorläufigen Körperschaftsteuerbescheid 1969 vom 6. März 1972 ersatzlos aufzuheben. Zur Begründung läßt sie vortragen:
Gerügt werde, daß sich das FG in Anwendung der Vorschrift des § 7a KStG mit dem Haupteinwand der Klägerin - daß das zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft auf der Grundlage des nach Vollzug des Ergebnisabführungsvertrages ausgeglichenen Handelsbilanzergebnisses der Organgesellschaft zu berechnen sei - überhaupt nicht auseinandergesetzt habe. Es sei vielmehr davon ausgegangen, daß das Einkommen der Organgesellschaft i. S. von § 7a Abs. 1 KStG unter Hinzurechnung des an den Organträger abgeführten Gewinns bzw. unter Kürzung um den von ihm übernommenen Verlust zu ermitteln sei.
Die Vorschrift des § 7a KStG enthalte keine Definition des zuzurechnenden Einkommens und der Gesetzgeber habe - nach der Begründung zum Gesetzentwurf - lediglich die Absicht bekundet, die Rechtslage wiederherzustellen, "wie sie vor der neueren Rechtsprechung des BFH bestand". Das FG habe hieraus den Schluß gezogen, daß der Gesetzgeber bewußt von der bisherigen Organlehre abgegangen sei und im Gegensatz zur Rechtsprechung des BFH dem gesellschaftsrechtlichen Charakter des (bisher wie ein betrieblicher Vorgang behandelten) Ergebnisabführungsvertrages voll Rechnung habe tragen wollen. Es sei jedoch der RFH gewesen, der diesen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage geschlossenen Vertrag wie einen betrieblichen Vorgang behandelt habe (Hinweis auf die Darstellung im Gutachten des BFH vom 27. November 1956 I D 1/56 S, BFHE 64, 368, BStBl III 1957, 139). Der BFH sei dem RFH hierin gefolgt und habe - gegenüber dem RFH - nur andere Schlußfolgerungen aus der Organlehre gezogen. Bedeute aber die Fassung der Vorschrift des § 7a KStG eine Rückkehr zur sogenannten Zurechnungstheorie, so sei schwer verständlich, weshalb das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft heute anders zu berechnen sein solle als nach der Rechtsprechung des RFH, nach der der Gewinn der Organgesellschaft nach den Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes zu berechnen und der so berechnete Gewinn dann dem Gewinn der Muttergesellschaft hinzuzurechnen (gewesen) sei (Hinweis auf das RFH-Urteil vom 22. Januar 1935 I A 401/32, RStBl 1935, 517, 522). Danach sei das dem Organträger zuzurechnende Einkommen gleich dem eigenen Einkommen der Organgesellschaft.
Daß für die Ermittlung dieses Einkommens der Organgesellschaft von dem nach Vollzug des Ergebnisabführungsvertrages verbleibenden Handelsbilanzergebnis auszugehen sei, folge aus dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (vgl. § 157 Abs. 1 Nr. 7, 15, 25 und 27 AktG; § 5 Abs. 1 EStG) sowie aus der Bezugnahme der Vorschrift des § 7a KStG auf die des § 291 Abs. 1 AktG. Die Erfüllung des Ergebnisabführungsvertrages beeinflusse über den Bilanzgewinn der Klägerin mittelbar auch deren steuerpflichtiges Einkommen. Die Auffassung des FG negiere die handelsrechtliche Grundlage des Ergebnisabführungsvertrages und lege den Vorschriften des § 7a KStG eine Bedeutung bei, die ihnen nicht zukomme.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Es führt aus:
Die Vorschriften des § 7a KStG stellten im Gegensatz zur früheren Rechtslage auf die Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft ab. Was als deren Einkommen gelte und wie es zu ermitteln sei, bestimme sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und der §§ 7 bis 16 KStG. Als zuzurechnendes Einkommen sei danach das Einkommen der Organgesellschaft vor Berücksichtigung des an den Organträger abgeführten Gewinns oder des vom Organträger zum Ausgleich eines sonst auszuweisenden Jahresfehlbetrages geleisteten Betrags zu verstehen. Bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers bleibe demgemäß der von der Organgesellschaft an ihn abgeführte Gewinn außer Ansatz; ein vom Organträger an die Organgesellschaft zum Ausgleich eines sonst entstehenden Jahresfehlbetrages geleisteter Betrag dürfe nicht abgezogen werden. Dieser Gesetzessystematik folgend regele Tz. 29 des Organschaftserlasses vom 30. Dezember 1971 (BStBl I 1972, 2, 8), in welchem Veranlagungszeitraum das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft bei ihm zu erfassen sei.
Dem Verfahren ist gemäß § 122 Abs. 2 FGO der BdF beigetreten. Er hat ausgeführt:
Gegenstand der Zurechnung sei nicht der Gewinn oder Verlust, sondern das Einkommen der Organgesellschaft, d. h. der nach den Vorschriften des Einkommensteuerund des Körperschaftsteuergesetzes ermittelte Betrag ohne Berücksichtigung einer Gewinnabführung oder Verlustübernahme. Die Gewinnabführung der Organgesellschaft sei ein gesellschaftsrechtlicher Vorgang und steuerrechtlich als Einkommensverwendung anzusehen, während die Verlustübernahme sich für die Organgesellschaft als eine verdeckte Einlage darstelle.
Auch der RFH sei davon ausgegangen, daß der von der Organgesellschaft als einem selbständigen (Steuer-) Rechtssubjekt erzielte steuerliche - d. h. um die nicht abzugsfähigen Ausgaben nach § 12 KStG ungekürzte - Gewinn, der dem Organträger zum Zwecke der Versteuerung zuzurechnen sei, nicht etwa der in der Handelsbilanz der Organgesellschaft ausgewiesene und dem Organträger zugeführte Betrag, sondern das nach den gesetzlichen Vorschriften zu errechnende Einkommen der Organgesellschaft sei (RFH-Urteil I A 401/32). Dem sei auch der BFH gefolgt, habe indes der Ergebnisabführung die entscheidende Bedeutung beigemessen und sie unbeschadet ihres gesellschaftsrechtlichen Charakters als einen betrieblichen Vorgang behandelt. Dem habe der Gesetzgeber nicht zustimmen wollen und mit der Rückkehr zur Zurechnungstheorie des RFH klargestellt, daß das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft ihr um die nicht abzugsfähigen Ausgaben ungekürztes Einkommen sei. Das der an den Organträger bereits abgeführte Betrag dabei in Abzug zu bringen sei, sei eine nur technische Korrektur, erforderlich, um eine doppelte steuerliche Erfassung dieses Betrages zu vermeiden.
Hieraus folge, daß das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger für den Veranlagungszeitraum zuzurechnen sei, in dem die Organgesellschaft es bezogen habe.
Die Klägerin hat demgegenüber noch einmal ausführen lassen, daß ihres Erachtens bei verfassungskonformer Auslegung des Gesetzes die dem Ergebnisabführungsvertrag gemäß abgeführten bzw. übernommenen Beträge nicht Teil des nach § 7a Abs. 1 KStG zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft sein könnten.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Verpflichtet sich eine Aktiengesellschaft oder eine Kommanditgesellschaft auf Aktien mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland durch einen Gewinnabführungsvertrag i. S. von § 291 Abs. 1 AktG oder verpflichtet sich eine andere als eine dieser beiden genannten Kapitalgesellschaften mit Geschäftsleitung oder Sitz im Inland, ihren ganzen Gewinn an ein anderes inländisches gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist nach § 7a Abs. 1 KStG bei Vorliegen bestimmter - im Streitfalle unstreitig gegebener - Voraussetzungen "das Einkommen der Organgesellschaft dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen". Bei der Ermittlung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft bleiben nach § 7a Abs. 2 KStG lediglich die Vorschriften des § 10d EStG und - bedingt - die des § 9 Abs. 1 KStG außer Betracht.
a) Dadurch, daß die Vorschrift des § 7a Abs. 1 KStG auf die des § 291 Abs. 1 AktG Bezug nimmt, trägt sie allein der Tatsache Rechnung, daß für den Abschluß aktienrechtlicher Unternehmensverträge, für ihr Wirksamwerden und ihre Änderung und Aufhebung - insbesondere für den Beherrschungs- und den Gewinnabführungsvertrag - in den Vorschriften der §§ 293 ff. AktG besondere gesetzliche Voraussetzungen aufgestellt worden sind. Die auf diese Weise geschaffene Unterscheidung zwischen aktienrechtlicher Gewinnabführung und außeraktienrechtlicher Gewinnabführung begründet indes für die steuerrechtliche Behandlung keinen Unterschied.
b) Die Vorschriften des § 157 Abs. 1 Nr. 7, 15, 25 und 27 AktG verpflichten hinsichtlich der Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung die durch einen Gewinnabführungsvertrag - sei es als herrschendes, sei es als abhängiges Unternehmen - gebundene Aktiengesellschaft und Kommanditgesellschaft auf Aktien zum Ausweis der sich aus dieser Bindung ergebenden Folgen (der Erträge wie der Verpflichtungen aus Gewinnabführung und Verlustübernahme). Diese Vorschrift hat im Zusammenhang mit § 5 Abs. 1 EStG (§ 6 Abs. 1 Satz 1 KStG) nur insoweit Bedeutung, als keine besonderen steuerrechtlichen Vorschriften der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz entgegenstehen. Das machen im Grundsatz bereits die besonderen steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften der §§ 6 und 7 EStG deutlich.
c) Eine solche besondere steuerrechtliche Vorschrift ist die des § 7a KStG. Sie knüpft an den Begriff des Einkommens an, wie er nach den Vorschriften der §§ 6 und 7 KStG zu verstehen ist.
Die Organgesellschaft ist im Streitfalle eine GmbH und als solche gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG grundsätzlich voll körperschaftsteuerpflichtig. Was als ihr (steuerpflichtiges) Einkommen gilt und wie es zu ermitteln ist, bestimmt sich nach den Vorschriften des EStG und denen der §§ 7 bis 16 KStG (§ 6 Abs. 1 KStG). Dabei ist es ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird oder nicht (§ 7 KStG; vgl. BFH-Urteil vom 19. Juni 1974 I R 94/71, BFHE 112, 494, BStBl II 1974, 586). Somit dürfen einmal Beträge, die eine Kapitalgesellschaft offen an ihre Gesellschafter ausschüttet, ihr steuerpflichtiges Einkommen nicht mindern. Aber auch verdeckte Gewinnausschüttungen sind bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, d. h. ihm (wieder) hinzuzurechnen (§ 6 Abs. 1 Satz 2 KStG). Ausschüttungen aufgrund eines Ergebnisabführungsvertrages sind ebenfalls verdeckte - wenn auch nicht verschleierte - Gewinnausschüttungen, da sie nicht aufgrund eines den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschlusses erfolgen (BFH-Urteil vom 30. Januar 1974 I R 104/72, BFHE 111, 410, BStBl II 1974, 323).
Ausnahmen von dem so gesetzlich postulierten Grundsatz der steuerlichen Doppel- oder Mehrfacherfassung des Gewinns der Kapitalgesellschaft (einmal durch die Körperschaftsteuer bei der Gesellschaft selbst, sodann - bei Ausschüttung - durch die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer bei den Gesellschaftern) kennt das Gesetz u. a. in § 7a KStG in Ansehung von Organverhältnissen. Dazu hat der erkennende Senat bereits im Urteil vom 15. April 1970 I R 122/66 (BFHE 99, 123, BStBl II 1970, 554) ausgeführt:
"Der Steuerpflichtigen kann nicht in der Ansicht beigetreten werden, daß ein Ergebnisabführungsvertrag auch ohne Bestehen einer Organschaft als schuldrechtlicher Vertrag anzuerkennen sei. Daß der Ergebnisabführungsvertrag nicht ein rein schuldrechtlicher Vertrag ist, hat der BFH im Gutachten I D 1/56 S, a. a. O., ausgesprochen und geht insbesondere aus dem Urteil I 249/61 S vom 4. März 1965 (BFHE 82, 233, BStBl III 1965, 329) hervor. Durch einen Vertrag der Gesellschaft mit dem Gesellschafter kann steuerrechtlich der Gewinn der Gesellschaft nicht gemindert werden; eine solche Minderung würde in der Regel eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen."
Es ist danach - neben dem Ergebnisabführungsvertrag - in erster Linie das Organverhältnis, das die in der Organlehre begründete Anerkennung wirtschaftlicher Verflechtungen trotz formalrechtlicher Selbständigkeit der miteinander verbundenen Unternehmen zum Zwecke des Ausschlusses der durch die Rechtsform der Organgesellschaft bedingten Doppel- oder Mehrfachbesteuerung bewirkt (vgl. BFH-Urteil I 249/61 S).
Unbeschadet der Tatsache, daß der BFH aus der rechtlichen Selbständigkeit und der aus ihr folgenden subjektiven Steuerpflicht der Organgesellschaft für die Zeit vor dem Inkrafttreten der Vorschrift des § 7a KStG weitergehende Schlußfolgerungen gezogen hatte als der RFH (vgl. BFH-Urteile vom 24. November 1953 I 109/53 U, BFHE 58, 281, BStBl III 1954, 21; vom 14. Februar 1956 I 73/55 U, BFHE 62, 407, BStBl III 1956, 151), waren RFH und BFH stets einig über die Charakterisierung des Ergebnisabführungsvertrages als eines gesellschaftsrechtlichen Vertrages, der zur Vermeidung der Doppelbesteuerung unter bestimmten Voraussetzungen wie ein betrieblicher Vorgang behandelt werden muß (vgl. BFH-Urteil vom 8. März 1955 I 73/54 U, BFHE 60, 489, BStBl III 1955, 187; Gutachten des BFH I D 1/56 S und die Zusammenfassung im BFH-Urteil I 249/61 S).
d) Danach ist nun bei Vorliegen eines Organverhältnisses mit Ergebnisabführungsvertrag nach § 7a KStG das - wie ausgeführt - um die aufgrund des Ergebnisabführungsvertrages an den Organträger abgeführten Beträge erhöhte steuerpflichtige Einkommen der Organgesellschaft zum Zwecke der Versteuerung dem Organträger zuzurechen. Dieser hat somit sein eigenes Einkommen und das der Organgesellschaft zu versteuern.
Um indes eine Doppelbesteuerung des Einkommens der Organgesellschaft zu vermeiden, waren nach der Auffassung des RFH "bei der Zurechnung die bereits an die Muttergesellschaft abgeführten Gewinnbeträge von dem nach den Grundsätzen des Körperschaftsteuergesetzes berechneten Gewinn des Organs in Abzug zu bringen" (RFH-Urteil I A 401/32). Diese Auffassung ist indes bereits von der Bilanzierungstheorie bestimmt und kann deshalb zur Auslegung der Vorschrift des § 7a KStG nicht herangezogen werden. Das macht die den Streitfall auslösende Frage - für welchen Veranlagungszeitraum (und bei wessen Einkommen) die aufgrund des Organverhältnisses erforderliche Korrektur vorzunehmen sei - deutlich.
Die Vermeidung einer Doppelbesteuerung des Einkommens der Organgesellschaft ist allein dadurch möglich, daß die aufgrund des Ergebnisabführungsvertrages an den Organträger abgeführten Beträge bei diesem außerhalb der Bilanz sein Einkommen mindernd berücksichtigt werden.
Der Zeitpunkt, für den die Zurechnung des nach den Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes ermittelten Einkommens der Organgesellschaft beim Organträger zu erfolgen hat, und der Zeitpunkt, für den die Korrektur des die abgeführten Beträge bereits enthaltenden Einkommens des Organträgers aufgrund des Organverhältnisses vorzunehmen ist, können auseinanderfallen. Schließen sowohl die Organgesellschaft als auch der Organträger ihr Geschäftsjahr zum gleichen Zeitpunkt ab, fallen Zurechnung und Korrektur des um die abgeführten Beträge erhöhten Einkommens des Organträgers in den gleichen Veranlagungszeitraum, andernfalls nicht. Denn während der Organträger sein eigenes, um die abgeführten Beträge erhöhtes Einkommen jeweils in dem Veranlagungszeitraum zu versteuern hat, in dem sein Geschäftsjahr endet, trifft das für die von ihm vorzunehmende Versteuerung des ihm zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft nur dann zu, wenn auch das Geschäftsjahr der Organgesellschaft im gleichen Veranlagungszeitraum endet wie das des Organträgers.
2. Ist danach das nach den steuerrechtlichen Vorschriften zu ermittelnde Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zum Zwecke der Versteuerung zuzurechnen, so ist diese Zurechnung für denjenigen Veranlagungszeitraum vorzunehmen, in dem die Organgesellschaft dieses Einkommen erzielt hat und es ohne die Zurechnungsvorschrift des § 7a KStG selbst zu versteuern haben würde. Das ist im vorliegenden Streitfalle der Veranlagungszeitraum 1969.
3. Gleichwohl war die Sache unter Aufhebung der Vorentscheidung an das FG zurückzuverweisen, weil die tatsächlichen Feststellungen des FA nicht ausreichen, um zu prüfen, ob der angefochtene Bescheid den dargelegten Grundsätzen entspricht.
Fundstellen
BStBl II 1975, 126 |
BFHE 1975, 70 |