Leitsatz (amtlich)
1. Wird das gesamte Vermögen einer Tochterkapitalgesellschaft unter Ausschluß der Abwicklung gemäß den Vorschriften des UmwG auf ihre Mutterkapitalgesellschaft übertragen und anschließend der Name der Mutterkapitalgesellschaft in den der bisherigen Tochterkapitalgesellschaft geändert, so kann die Muttergesellschaft Verluste, die sie in der Vergangenheit erzielt hat, von künftigen Gewinnen abziehen, die aus dem übertragenen Betrieb der Tochtergesellschaft herrühren.
2. Der Anwendungsbereich des § 6 StAnpG (§ 42 AO 1977) ist auf solche Gestaltungen beschränkt, die einer besonderen und ggf. vom Zivilrecht abweichenden steuerrechtlichen Beurteilung zugänglich sind.
Orientierungssatz
Die Personenidentität einer Kapitalgesellschaft als Voraussetzung für einen Verlustabzug ist so lange zu bejahen, als ihre Zivilrechtsfähigkeit nicht erlischt. Dabei setzt der Erlöschensgrund "Vermögenslosigkeit" das Fehlen bilanzierungsfähiger und bewertungsfähiger Vermögensgegenstände voraus. Dies liegt nicht schon dann vor, wenn die Schulden den Wert des Aktivvermögens übersteigen (Abgrenzung zu den Begriffen Überschuldung, Unterbilanz, Unterkapitalisierung). Zwar verlangt die Personenidentität die Berücksichtigung von Nichtigkeitsgründen (hier: Mantelkauf). Das kann bei einer im Handelsregister eingetragenen Kapitalgesellschaft steuerrechtlich nur bedeuten, daß die Nichtigkeit erst ab Rechtskraft einer sie positiv feststellenden Entscheidung bzw. nach Amtslöschung und auch dann nur für die Zukunft zu berücksichtigen ist. Der Verlustabzug verlangt keine wirtschaftliche Identität zwischen der Person, die den Verlust erlitten hat, und derjenigen, die den Verlustabzug geltend macht (Aufgabe der bisherigen BFH-Rechtsprechung). Auch ist der Verlustabzug nicht an das Fortbestehen einer bestimmten steuerpflichtigen Tätigkeit angeknüpft, aus der der abzuziehende Verlust herrührt.
Normenkette
KStG 1968 § 6 Abs. 1 S. 1; EStG 1974 § 10d; StAnpG § 6; AO 1977 § 42; KStG 1968 § 1 Abs. 1 S. 1
Verfahrensgang
FG Rheinland-Pfalz (Entscheidung vom 26.04.1982; Aktenzeichen 5 K 161/80) |
Tatbestand
I. Im Oktober 1969 wurde die M-GmbH (alt) mit einem Stammkapital von 1 Mio DM gegründet. Sämtliche Geschäftsanteile an der M-GmbH (alt) hielt seit Ende 1973 die A-AG.
Durch Gesellschafterbeschluß vom 11.Juni 1974 wurde das Stammkapital der M-GmbH (alt) auf 2 Mio DM erhöht. Die neue Stammeinlage wurde von der B-AG übernommen und in der Weise erbracht, daß die B-AG sämtliche Geschäftsanteile an der G-GmbH (alt) von nominal 0,6 Mio DM zum 1.Januar 1974 in die M-GmbH (alt) einbrachte und auf diese ihre Gesellschafterrechte übertrug. Sodann beschlossen die vertretungsberechtigten Geschäftsführer der M-GmbH (alt) ebenfalls am 11.Juni 1974 in einer außerordentlichen Gesellschafterversammlung der G-GmbH (alt), das Firmenvermögen der G-GmbH (alt) rückwirkend zum 31.Dezember 1973 unter Ausschluß der Abwicklung gemäß den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes (UmwG) i.d.F. vom 6.November 1969 auf die alleinige Gesellschafterin, die M-GmbH (alt), zu übertragen. Durch Gesellschafterbeschluß vom 25.Juni 1974 änderte die M-GmbH (alt) ihren Namen in den der heutigen Klägerin und Revisionsbeklagten (G-GmbH neu = Klägerin) um. Der Sitz der Klägerin wurde verlegt. Der frühere Betrieb der M-GmbH (alt) wird seitdem als Zweigniederlassung der Klägerin geführt.
Die M-GmbH (alt) erwirtschaftete seit Beginn ihrer Geschäftstätigkeit im Jahre 1972 erhebliche Verluste (1972: rd. 1,6 Mio DM; 1973: rd. 1,9 Mio DM). Zum 31.Dezember 1973 war die M-GmbH (alt) mit 2,5 Mio DM überschuldet. Der Verlustvortrag laut Handelsbilanz betrug rd. 4 Mio DM.
Im Wirtschaftsjahr 1974 erzielte die Klägerin insgesamt einen Gewinn, den sie um den Verlustvortrag aus den Jahren 1969 bis 1973 in Höhe von rd. 4 Mio DM minderte. Nach einer Außenprüfung ließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) im Körperschaftsteuerbescheid 1974 vom 15.Januar 1981 den Verlustabzug mit der Begründung nicht zu, die M-GmbH (alt) und die Klägerin seien wirtschaftlich nicht identisch und damit nicht personengleich i.S. des § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG). Auch liege ein Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten vor.
Die Klage hatte Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1983, 37 veröffentlicht.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 10d EStG und 6 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG).
Es beantragt, das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 26.April 1982 5 K 161/80 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Der Bundesminister der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Nach § 6 Abs.1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1968 bestimmt sich das, was als Einkommen einer Kapitalgesellschaft gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, u.a. nach den Vorschriften des EStG. Nach allgemeiner Auffassung umfaßt die Verweisung auf die Vorschriften des EStG auch eine solche auf § 10d EStG.
2. § 10d EStG i.d.F. vom 15.August 1974 --EStG 1974-- (BGBl I 1974, 1993, BStBl I 1974, 578) fordert seinem Wortlaut nach nur die Identität zwischen dem Steuerpflichtigen, der bei Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte Verluste nicht ausgleichen konnte, und demjenigen, der den Verlustabzug gemäß § 6 Abs.1 Satz 1 KStG 1968, § 10d EStG geltend macht. Entscheidender Anknüpfungspunkt für den Verlustabzug nach § 10d EStG ist somit die Tatsache, daß ein erzielter Verlust auf einer bestimmten Stufe der Einkommensermittlung (Gesamtbetrag der Einkünfte) nicht ausgeglichen werden konnte. Entsprechend verlangt § 10d EStG 1974 nur die Identität zwischen der Person, die den bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte nicht ausgeglichenen Verlust erzielt hat, und derjenigen, die den Verlustabzug geltend macht. Da der Gesamtbetrag der Einkünfte jeweils für eine einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtige Person zu ermitteln ist, bestimmt sich die Identität der steuerpflichtigen Person in den Fällen des Mantelkaufs nach § 1 Abs.1 Satz 1 KStG 1968. Danach knüpft die Körperschaftsteuersubjektfähigkeit einer Kapitalgesellschaft an deren Zivilrechtsfähigkeit an. Die Personenidentität einer Kapitalgesellschaft ist so lange zu bejahen, als ihre Zivilrechtsfähigkeit nicht erlischt.
In der zivilrechtlichen Rechtsprechung und im Schrifttum werden einerseits die bloße Vermögenslosigkeit und andererseits die Löschung im Handelsregister gemäß § 2 des Löschungsgesetzes (LöschG) nach eingetretener Vermögenslosigkeit einer Kapitalgesellschaft als Erlöschensgrund angesehen (vgl. Oberlandesgericht --OLG-- Stuttgart, Urteil vom 28.Februar 1986 2 U 148/85, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1986, 269; Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 14.Aufl., § 60 Rz. 6 und 13; Scholz/Schmidt, GmbH-Gesetz, § 60 Rz. 37; Ulmer in Hachenburg, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 7.Aufl., § 60 Rz.13; Fischer/Lutter, GmbH-Gesetz, Kommentar, 11.Aufl., § 60 Anm.15). Der Streitfall macht keine Entscheidung darüber erforderlich, welcher der beiden Auffassungen der Vorzug zu geben ist. Jedenfalls ist die Vermögenslosigkeit begrifflich nicht identisch mit Überschuldung, Unterbilanz oder Unterkapitalisierung. Vielmehr setzt sie das Fehlen bilanzierungs- und bewertungsfähiger Vermögensgegenstände voraus (vgl. Baumbach/Hueck, a.a.O., Anhang 2 zu § 60 Anm.2, m.w.N.). An dieser Voraussetzung fehlt es im Streitfall. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die mit keinen Revisionsrügen angefochten wurden und deshalb für den Senat bindend sind (§ 118 Abs.2 FGO), besaß die Klägerin im Zeitpunkt der Verschmelzung und vorher erhebliches Aktivvermögen. Damit besaß sie bilanzierungs- und bewertungsfähige Vermögensgegenstände. Dies schließt die Annahme ihrer Vermögenslosigkeit selbst dann aus, wenn die Schulden den Wert des Aktivvermögens überstiegen haben sollten. Da auch kein anderer Erlöschensgrund zu erkennen ist, bestand die Klägerin seit ihrer Gründung bis über den 31.Dezember 1974 hinaus fort. Dies gilt unbeschadet der Tatsache, daß die B-AG neue Geschäftsanteile an der Klägerin nach einer Kapitalerhöhung erwarb. Damit ist die Identität zwischen der Gesellschaft, die in den Jahren 1972 und 1973 Verluste erzielte, und der Klägerin gewahrt.
3. Zwar hat der Senat in seiner bisherigen Rechtsprechung zu § 10d EStG neben der zivilrechtlichen auch eine wirtschaftliche Identität zwischen der Person gefordert, die den Verlust erlitten hat, und derjenigen, die den Verlustabzug geltend macht (vgl. Urteile vom 15.Februar 1966 I 112/63, BFHE 85, 217, BStBl III 1966, 289; vom 17.Mai 1966 I 141/63, BFHE 86, 369, BStBl III 1966, 513; vom 19.Dezember 1973 I R 137/71, BFHE 111, 155, BStBl II 1974, 181). An dieser Rechtsprechung hält er jedoch nicht länger fest. Abgesehen davon, daß der Begriff der wirtschaftlichen Identität in der bisherigen Rechtsprechung inhaltlich nicht näher konkretisiert worden ist, kann ein entsprechendes Tatbestandsmerkmal weder dem Wortlaut noch dem Zweck des § 10d EStG entnommen werden (so: Knobbe-Keuk, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1974, 350 ff., 357; Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 5.Aufl., S.421 ff.).
a) Nach dem Wortlaut des § 10d EStG können einkommensteuerpflichtige Personen Verluste aus einer oder mehreren der sieben Einkunftsarten auch von positiven Einkünften aus jeweils anderen Einkunftsarten abziehen. Wird ein Betrieb oder ein Anteil an einer Mitunternehmerschaft verkauft bzw. aufgegeben, so verbleibt dem Steuerpflichtigen dennoch das Recht, früher aus dem Betrieb (Mitunternehmeranteil) erzielte Verluste unter den übrigen Voraussetzungen des § 10d EStG abzuziehen. Der Verlustabzug ist nicht an das Fortbestehen einer bestimmten steuerpflichtigen Tätigkeit angeknüpft, aus der der abzuziehende Verlust herrührt. Dies muß im Rahmen der durch § 6 Abs.1 Satz 1 KStG 1968 gebotenen entsprechenden Anwendung des § 10d EStG in gleicher Weise gelten. Eine Kapitalgesellschaft ist danach nicht gehindert, ein verlustreiches Engagement aufzugeben und sich einem anderen einträglicheren Gesellschaftszweck zuzuwenden. In gleicher Weise kann sie eine weitere Tätigkeit ausüben, um dadurch Verluste, die in der Vergangenheit und in der Zukunft angefallen sind bzw. erwartet werden, auszugleichen.
b) Die Forderung nach wirtschaftlicher Identität ist insbesondere dann nicht gerechtfertigt, wenn das der Kapitalgesellschaft durch einen neuen Gesellschafter zugeführte Kapital u.a. dazu dient, die in der Vergangenheit erzielten Verluste, deren Abzug nach § 10d EStG begehrt wird, wirtschaftlich abzudecken. Im Streitfall kommt eine weitere Überlegung hinzu. Hätte die Klägerin zum 31.Dezember 1973 ihren Verlustbetrieb verkauft, so hätte sie die darin ruhenden stillen Reserven aufdecken und mit den Verlusten früherer Jahre ausgleichen können. Wenn sie statt dessen den Geschäftsbetrieb einer anderen Gesellschaft übernahm, so bedeutet dies u.a., daß irgendwann in der Zukunft die in der Vergangenheit in dem Verlustbetrieb angewachsenen stillen Reserven von der Klägerin zu versteuern sein werden, ohne daß sie sich dann auf das Fehlen einer wirtschaftlichen Identität berufen könnte. Es ist deshalb nur konsequent, ihr auch den Verlustabzug zu gewähren.
c) Zwar weist der beigetretene BMF zutreffend darauf hin, daß im Zivilrecht der Mantelkauf zum Teil als eine Gesetzesumgehung mit der Folge der Nichtigkeit angesehen wird (vgl. OLG Hamburg, Urteil vom 15.April 1983 11 U 43/83, Betriebs-Berater --BB-- 1983, 1116; Beschlüsse des Kammergerichts vom 23.Juni 1932 1 b X 306/32, JFG 10, 152, und vom 7.Dezember 1933 1 b X 631/33, Juristische Wochenschrift --JW-- 1934, 988; Scholz/Winter, GmbH-Gesetz, § 3 Rz.12). Jedoch kann der Senat dahinstehen lassen, ob dieser Auffassung zu folgen ist (zur Kritik: Butz, GmbHR 1972, 270; Priester, Der Betrieb --DB-- 1983, 2291; Ulmer, BB 1983, 1123; Bommert, GmbHR 1983, 209). Auch wenn die Beurteilung der Personenidentität einer Kapitalgesellschaft entsprechend dem Fortbestand ihrer Zivilrechtsfähigkeit die Berücksichtigung von Nichtigkeitsgründen verlangt, so kann dies bei einer im Handelsregister eingetragenen Kapitalgesellschaft steuerrechtlich nur bedeuten, daß die Nichtigkeit erst ab der Rechtskraft einer sie positiv feststellenden Entscheidung bzw. nach Amtslöschung und auch dann nur für die Zukunft zu berücksichtigen ist (vgl. Baumbach/Hueck, a.a.O., § 2 Anm.36). Da nach den tatsächlichen Feststellungen des FG weder die Nichtigkeit der Klägerin rechtskräftig festgestellt ist noch die Klägerin im Handelsregister gelöscht wurde, ist steuerrechtlich von ihrem Fortbestand auszugehen.
d) Bestand demnach die Klägerin als Kapitalgesellschaft seit ihrer Gründung über den 31.Dezember 1974 hinaus fort, so steht ihr der geltend gemachte Verlustabzug zu, ohne daß es auf die wirtschaftliche Identität der Klägerin ankommt.
4. a) Dem Verlustabzug durch die Klägerin steht auch § 6 StAnpG nicht entgegen. Kommt es für den Verlustabzug nur auf die zivilrechtliche Identität der Klägerin mit der Gesellschaft an, die die Verluste erzielte, deren steuerlicher Abzug geltend gemacht wird, so stellt sich unter dem Gesichtspunkt des § 6 StAnpG nur die Frage, ob die Klägerin sich ihre festgestellte zivilrechtliche Identität durch eine mißbräuchliche Gestaltung erhalten hat. Diese Frage ist schon deshalb zu verneinen, weil im Rahmen der Prüfung der zivilrechtlichen Identität einer Kapitalgesellschaft § 6 StAnpG unanwendbar ist. Dies wird deutlich, wenn man die Rechtsfolgen bedenkt, die sich aus der vom FA vertretenen Auffassung ergeben. § 6 Abs.2 StAnpG verlangt eine Besteuerung nach der den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung. Wenn deshalb das FA meint, die Umwandlung der Klägerin auf die G-GmbH (alt) wäre die den wirtschaftlichen Tatsachen angemessene rechtliche Gestaltung, so würde die Anwendung des § 6 Abs.2 StAnpG zu einer Körperschaftsteuerpflicht der G-GmbH (alt) führen, obwohl dieselbe zivilrechtlich gesehen nicht mehr besteht. Umgekehrt müßte die Klägerin für Zwecke der Körperschaftsteuererhebung als nicht mehr fortbestehend angesehen werden, obwohl an ihrem zivilrechtlichen Fortbestand keine Zweifel bestehen können. Diese nicht durchführbaren Rechtsfolgen zeigen, daß der Anwendungsbereich des § 6 StAnpG auf solche Gestaltungen beschränkt ist, die einer besonderen und ggf. vom Zivilrecht abweichenden steuerrechtlichen Beurteilung zugänglich sind. Soweit jedoch das Steuerrecht unmittelbar an das Zivilrecht anknüpft, ist es auch an dessen Wertungen gebunden. In diesen Fällen bleibt für die Anwendung des § 6 StAnpG grundsätzlich kein Raum. Entscheidend ist damit auch insoweit, daß das Steuerrecht die Körperschaftsteuersubjektsfähigkeit in § 1 Abs.1 Satz 1 KStG 1968 an bestimmte zivilrechtliche Gesellschaftsformen anknüpft und die G-GmbH (alt) zivilrechtlich wirksam auf die Klägerin umgewandelt wurde.
b) Auch die Tatsache, daß im Zivilrecht der Mantelkauf teilweise als Gesetzesumgehung angesehen wird, läßt keine weiteren Rückschlüsse auf die Anwendung des § 6 StAnpG zu. Zivilrechtlich wird die Umgehung der im Gläubigerinteresse erlassenen Gründungs- und Haftungsvorschriften beanstandet. Eine derartige Umgehung berührt weder die Besteuerung der Klägerin noch deren Recht auf Verlustabzug.
Fundstellen
Haufe-Index 61342 |
BStBl II 1987, 308 |
BFHE 148, 153 |
BFHE 1987, 153 |
BB 1987, 185 |
BB 1987, 185-186 (ST) |
DB 1987, 260-260 (ST) |