Leitsatz (amtlich)
1. Wird die Einschaltung einer Mittelsperson als Zwischenmieter mit der beabsichtigten Verlagerung des Mietausfallrisikos auf die Mittelsperson begründet, müssen deren wirtschaftliche Verhältnisse so gelagert sein, daß sie die ihr zugedachte Funktion erfüllen kann.
2. Mit der wirtschaftlichen Zielsetzung, das Mietausfallrisiko auf eine als Zwischenmieter eingeschaltete Mittelsperson zu verlagern, ist eine kurzfristige Kündigungsmöglichkeit seitens der Mittelsperson unvereinbar.
3. Schließt die Mittelsperson mit den Mietern abredegemäß längerfristige Mietverträge ab, kann jedoch der Eigentümer diesen von ihm initiierten Vertragsverhältnissen durch kurzfristige Kündigung des Zwischenmietvertrages die Grundlage entziehen, liegt eine unangemessene Gestaltung im Sinne des § 6 Abs. 1 StAnpG (jetzt § 42 AO 1977) vor.
Normenkette
UStG 1967 § 15 Abs. 1-2; AO 1977 § 42
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger betreibt ein Unternehmen der Kunststoffverarbeitung. In den Jahren 1972/73 errichtete er ein Gebäude mit neun Wohnungen, fünf Garagen und einem Schwimmbad. Am 3. Dezember 1972 schloß der Kläger mit W einen Vertrag über die Nutzung des "Anwesens". W, ein ehemaliger Malermeister, war 65 Jahre alt, Rentner, und befaßte sich seit 1972/73 mit der Verwaltung sowie der Anmietung und Vermietung von Gebäuden. Durch das Vertragswerk vom 3. Dezember 1972 hat W das gesamte "Anwesen" zur "freien wirtschaftlichen Verwertung" zu einem monatlichen Mietzins von 4 045 DM gemietet. Das Mietverhältnis war von jedem Vertragsteil mit einer Frist von sechs Monaten kündbar.
Mit Vertrag vom selben Tage mietete die Ehefrau des Klägers von W eine Wohnung zur Nutzung als Familienwohnung. Auf diese Wohnung entfallen 33,5 % der Neubaufläche. Die anderen Wohnungen, die weitgehend ab 1. Juni 1973 bezugsfertig wurden, vermietete W im eigenen Namen an Fremde. Dabei schaltete er seinen Sohn, der ein Immobiliengeschäft betreibt, als Makler ein. Dieser vermittelte die Mieter an seinen Vater und bereitete die Verträge vor. In den Mietverträgen verpflichteten sich die Mieter, eine Mietkaution zu leisten (deren Höhe unbekannt ist), für kleinere Reparaturen aufzukommen und eine Mieterhaftpflichtversicherung abzuschließen und nachzuweisen.
Der Kläger verzichtete gemäß § 9 UStG 1967 auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze aus Vermietung und machte in seiner Umsatzsteuererklärung 1973 neben anderen Vorsteuerbeträgen auch die aus der Errichtung des Gebäudes herrührenden in Höhe von 130 430,34 DM als abziehbar geltend.
Das Finanzamt verneinte die Abziehbarkeit der geltend gemachten Vorsteuerbeträge in Höhe dieses Betrages, weil die Vermietung an W im Sinne des § 6 Abs. 1 Steueranpassungsgesetz (StAnpG) einen Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts darstelle. Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg.
Mit der Klage hat der Kläger die Festsetzung der Umsatzsteuer 1973 entsprechend seiner Steuererklärung begehrt. Sein Mietvertrag mit W sei auf wirtschaftliche Überlegungen gestützt; denn das Vertragsverhältnis gewähre ihm Sicherheit gegen Mietzinsausfälle. Außerdem sei es für ihn vorteilhaft, von Belastungen durch die Vermietungstätigkeit frei zu sein, insbesondere keine unmittelbaren Rechtsbeziehungen zu den Endmietern zu haben.
Das Finanzgericht hat der Klage durch Erhöhung der abziehbaren Vorsteuerbeträge um 86 736,17 DM zum Teil stattgegeben. Dieser Betrag an zusätzlich abziehbaren Vorsteuerabzugsbeträgen entspricht dem Anteil von 66,5 % der Neubaufläche, welche nicht an die Ehefrau der Klägers, sondern an Dritte untervermietet worden war. Soweit der Kläger auch die Abziehbarkeit derjenigen Vorsteuerbeträge beanspruchte, die - anteilig - auf die von der Ehefrau des Klägers gemietete Wohnung entfallen (33,5 %), hat das Finanzgericht die Klage abgewiesen. Die Zwischenvermietung der eigengenutzten Wohnung durch den Kläger an W und die Weitervermietung durch diesen an die Ehefrau des Klägers seien durch wirtschaftliche Erwägungen nicht sinnvoll begründbar und stellten einen Gestaltungsmißbrauch dar. Im übrigen sei jedoch die Vermietung eines Gebäudes mit mehreren Wohnungen an einen Zwischenvermieter nicht ungewöhnlich und könne aus besonderen wirtschaftlichen Gründen gerechtfertigt sein. Für den Grundstückseigentümer ergebe sich durch die Zwischenvermietung der Vorteil, daß ihm nur ein einziger Vertragspartner gegenüberstehe, dem er die gesamte Abwicklung der Vermietungsgeschäfte mit allen damit verbundenen Arbeiten und Risiken überlasse. Das von W zu tragende Mietausfallrisiko sei zwar insoweit erheblich eingeschränkt gewesen, als er den Mietvertrag mit einer Frist von sechs Monaten kündigen konnte und Schwierigkeiten bei der Vermietung der Wohnungen wegen der guten Lage des Anwesens wohl kaum zu erwarten gewesen seien; völlig beseitigt gewesen sei das Risiko dadurch jedoch nicht.
Mit der Revision begehrt das Finanzamt, das Urteil des Finanzgerichts, soweit es der Klage stattgegeben hat, aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision des Finanzamts zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des Finanzamts ist begründet.
1. Die bei dem Kläger aus Anlaß der Hauserrichtung angefallenen Umsatzsteuern sind keine nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 abziehbaren Vorsteuerbeträge. Dem Abzugsbegehren des Klägers steht entgegen, daß die für den Vorsteuerabzug maßgebliche erstmalige Verwendung der errichteten Räumlichkeiten durch eine nach § 4 Nr. 12 UStG 1967 steuerfreie Vermietung erfolgte (Urteil vom 25. Januar 1979 V R 53/72, BFHE 127, 238, BStBl II 1979, 394 ).
Zur Auslegung des § 15 Abs. 1 und 2 UStG 1967 in dem für die Entscheidung maßgeblichen Sachpunkt hat der Senat im Urteil vom 15. Dezember 1983 V R 169/75 (BFHE 140, 354, BStBl II 1984, 388 ) ausgeführt, § 15 UStG 1967 werde vom Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung der Leistungsbezüge und der mit ihrer Hilfe ausgeführten Umsätze beherrscht. Dieses Zuordnungsprinzip sei auch dann anzuwenden, wenn der Unternehmer den über den Vorsteuerabzug entscheidenden Umsatz nicht selbst ausführe, sondern durch eine andere Person (Mittelsperson) mit Hilfe der ihr zur Verfügung gestellten Leistungsbezüge ausführen lasse und ihm das wirtschaftliche Ergebnis des auf diese Weise auf die Mittelsperson verlagerten Umsatzes zufließe.
Zum Bereich der sog. Zwischenvermietungen hat der erkennende Senat gefolgert, bei Errichtung von Haus- und Wohnungseigentum richte sich die Abziehbarkeit der in diesem Zusammenhang beim Eigentümer angefallenen Vorsteuerbeträge im Falle der Einschaltung einer Mittelsperson in den Vermietungsvorgang danach, ob die (im eigenen Namen auftretende) Mittelsperson steuerpflichtige oder (zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führende) steuerfreie Vermietungsumsätze bewirke. Hierauf komme es nämlich an, wenn zwischen Eigentümer und Mittelsperson kein Mietverhältnis (mit steuerpflichtigen Mietumsätzen des Eigentümers), sondern ein Geschäftsbesorgungsverhältnis bestehe oder wenn wegen § 6 StAnpG (jetzt § 42 AO 1977) einem derartigen Mietvertrag die angestrebten steuerlichen Folgen zu versagen und damit die Mittelsperson lediglich als Geschäftsbesorger tätig geworden sei.
2. Der zwischen dem Kläger und W abgeschlossene Mietvertrag stellt einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts im Sinne des § 6 StAnpG dar. Der Kläger kann sich in bezug auf die aus Anlaß der Hauserrichtung angefallenen Umsatzsteuern nicht auf das Bestehen eines Mietvertrages mit steuerpflichtigen Vermietungsleistungen an W berufen.
Die zwischen dem Kläger und W getroffenen Vereinbarungen sind in ihrer rechtlichen Gestaltung den von ihr betroffenen wirtschaftlichen Vorgängen nicht angemessen. Für die Abgrenzung einer zulässigen gegen eine von § 6 Abs. 1 StAnpG mißbilligte Gestaltung ist maßgeblich, ob die Gestaltung von verständigen Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung gewählt würde oder nicht. In Zweifelsfällen muß deshalb für rechtliche Gestaltungsformen, die vom Normalbild abweichen, dargetan werden, daß sie auf vernünftigen Erwägungen beruhen.
3. Der Kläger rechtfertigt die Einschaltung des Zwischenmieters mit Arbeitserleichterung und Vermeidung unmittelbarer Rechtsbeziehungen zu Endmietern. Beide Gesichtspunkte sind nicht geeignet, den Abschluß des Mietvertrages als eine wirtschaftlich vernünftige und der wirtschaftlichen Situation angemessene Gestaltung zu beurteilen.
a) Der Kläger hat vorgetragen, er habe sich der Verwaltung und Bewirtschaftung des gesamten Gebäudes entledigen wollen. Dies sei einer der Gründe gewesen, auch die als Familienwohnung genutzte Wohnung an W mitzuvermieten. Dieses Vorbringen steht im Widerspruch zum Vertragswerk vom 3. Dezember 1972. Im Zusatzvertrag ist geregelt, daß der Kläger die Heizung des Gebäudes betreibt und W lediglich - wie ein Mieter - die Kosten durch monatliche Vorauszahlungen mit jährlicher Abrechnung erstattet. Da W nicht eine einzelne Wohnung, sondern das "gesamte Anwesen" gemietet hatte, hätte der Kläger diesem konsequenterweise auch die Bewirtschaftung der Heizung übertragen müssen, wenn er sich tatsächlich von der Verwaltungsarbeit hätte befreien wollen.
b) Der Kläger hat sein Vorbringen, er habe unmittelbare Rechtsbeziehungen zu den Endmietern vermeiden wollen, dahin gehend konkretisiert, er habe in evtl. Mietprozessen mit Endmietern nicht persönlich vor Gericht auftreten wollen. Dieses Vorbringen ist bereits deshalb nicht schlüssig, weil er sich in Gerichtsterminen seiner Mittelsperson W als Vertreter hätte bedienen können, wenn dieser die Mietverträge in seinem - des Klägers - Namen geschlossen hätte. Selbst bei Anordnung seines persönlichen Erscheinens durch das Gericht hätte der Kläger sich durch W vertreten lassen können, wenn dieser zur Aufklärung des Tatbestandes in der Lage und zur Abgabe der gebotenen Erklärungen, insbesondere zu einem Vergleichsabschluß, ermächtigt gewesen wäre (§ 141 Abs. 3 Satz 2 ZPO).
4. Der Kläger hat ferner sein Interesse an der Zwischenvermietung mit der Sicherung des Mietzinseingangs begründet; aufgrund der Verpflichtung des Zwischenmieters zur Zahlung des Mietzinses gehe der Mietausfall infolge Leerstehens von Wohnungen oder infolge Nichtzahlung des Mietzinses der Endmieter zu Lasten des Zwischenmieters.
a) Die Rechtfertigung der Zwischenvermietung durch eine solche Garantenstellung im wirtschaftlichen Sinne setzt voraus, daß der Eigentümer den Zwischenmieter nach seinen persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen als geeignet ansehen durfte. Das Finanzamt hat insofern im finanzgerichtlichen Verfahren vorgetragen, es sehe sich angesichts des Steuergeheimnisses daran gehindert, zu den wirtschaftlichen Verhältnissen des W Stellung zu nehmen. Der Kläger möge daher darlegen, aus welchem Grunde W ein "potenter Generalmieter" sei, obwohl dessen Eigenschaft als 65jähriger Rentner Anlaß zu Zweifeln daran böte. Außerdem möge er die - nach eigenen Angaben eingeholte - Bankauskunft über W vorlegen.
Der Kläger hat die begründet dargelegten Zweifel des Finanzamts nicht ausgeräumt, sondern geschwiegen. Sein Vorbringen, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des W sei in dem Beweisaufnahmetermin vor dem beauftragten Richter des Finanzgerichts ausführlich dargelegt und von dem Zeugen W jun. bestätigt worden, jedoch sei dieser Teil der Erörterung und Beweisaufnahme nicht in die Niederschrift aufgenommen worden, kann im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden. Da der Kläger auf mündliche Verhandlung verzichtet hatte, erging die Entscheidung des Finanzgerichts aufgrund des Inhalts der Akten. In diesen Grenzen ist die Entscheidung des Finanzgerichts der Überprüfung durch das Revisionsgericht unterworfen. Der Kläger ist demnach seiner durch den Vortrag des Finanzamts ausgelösten Darlegungslast nicht nachgekommen; die Zweifel an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des W gehen damit zu seinen Lasten. Der Abschluß eines Mietvertrages mit einem Zwischenmieter, der nach seinen wirtschaftlichen Verhältnissen keine Gewähr für einen sicheren Mietzinseingang beim Eigentümer geben kann, ist bei Anlegung allgemein gültiger Maßstäbe nicht zu rechtfertigen.
b) Der Kläger meint, die Zwischenvermietung mit dem Ziel der Sicherung des Mietzinseingangs müsse auch im Hinblick auf die "Zuverlässigkeit" des W als sinnvoll erachtet werden. Die möglicherweise aus dessen ehemaliger beruflicher Stellung zu begründende Zuverlässigkeit ist jedoch nur so lange von Bedeutung, wie diesem die Endmieten zufließen, die er zur Erfüllung seiner Verpflichtung gegenüber dem Kläger benötigte. Sobald Mietzahlungen der Endmieter ausgeblieben wären, hätten charakterliche Eigenschaften des Zwischenmieters allein nicht ausgereicht, um den Kläger vor finanziellen Schäden zu bewahren. In diesem Falle wäre die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Mietgaranten von entscheidender Bedeutung gewesen.
c) Mit dem Vorbringen des Klägers, die Zwischenvermietung habe den Eingang des Mietzinses sichern sollen, ist schlechthin unvereinbar, daß W sich mit einer Kündigungsfrist von 6 Monaten seinen Vertragspflichten und damit auch der weiteren Zahlung des Mietzinses entziehen konnte. Der Zahlungsverpflichtung des Zwischenmieters ist nur dann ein über die Summe der einzelnen Mieter-Zahlungspflichten hinausgehender Wert beizumessen, wenn der Zwischenmieter sich nicht bei Erkennbarkeit von Risiken oder bei Eintritt von Mietausfällen alsbald aus dem Vertrag lösen kann. Die dem W gewährte sechsmonatige Kündigungsfrist entwertet jedoch die Position, die ihm vorgeblich vom Kläger zugedacht war. Hieran ändert nichts, daß die Mieter eine Kaution zu stellen hatten. Diese Kautionen sicherten nicht den Kläger finanziell ab, sondern den von ihm eingeschalteten Zwischenmieter; denn dieser allein hatte einen vertraglich abgesicherten Anspruch auf Kautionsgestellung.
d) Die ungewöhnliche und unangemessene Gestaltung im Sinne des § 6 StAnpG tritt auch bei einem Vergleich zwischen den Regelungen im Hauptmietvertrag (zwischen Kläger und W) und denjenigen Mietverträgen zutage, die W mit den Endmietern, d. h. den Untermietern des Klägers (i. S. des bürgerlichen Rechts) geschlossen hat. Man hat bei diesem Vergleich davon auszugehen, daß wirtschaftliches Ziel des Klägers die längerfristige Vermietung der von ihm errichteten Wohnungen war. Der Zwischenmieter W hat dieses Ziel im Sinne des Klägers durch Abschluß längerfristiger Mietverträge umgesetzt. Seine eigene Position als Hauptmieter steht aber zu diesem einverständlich hergestellten Vertragszustand in einem unaufhebbaren Widerspruch. Einerseits hat W längerfristige Mietverträge mit den Untermietern geschlossen und diesen damit eine bestimmte Vertragslaufzeit zugesichert. Damit war eine Rechtslage geschaffen, die für die Untermieter gegen W den Kündigungs- und Bestandsschutz der §§ 556a ff., 564b und 564c Abs. 1 BGB (inhaltlich übereinstimmend mit Artikel 1 §§ 1 und 2 des Gesetzes über den Kündigungsschutz für Mietverhältnisse über Wohnraum vom 25. November 1971, BGBl I 1971, 1839, der bei Abschluß der Untermietverträge galt) herbeiführte. Andererseits hat der Kläger mit W eine Kündigungsfrist von 6 Monaten ohne Kündigungs- und Bestandsschutz vereinbart, also den W einem uneingeschränkten Kündigungsrecht ausgesetzt.
Der Kläger hat mithin seinen Hauptmieter W ausweislich der bestehenden Fakten dazu angehalten, mit den Untermietern Verträge über längere Laufzeiten abzuschließen, obwohl Kläger und W einverständlich davon ausgingen, daß das Zwischenmietverhältnis - die rechtliche Basis dieser Verträge - möglicherweise zu einem viel früheren Zeitpunkt endete und W sein vertragliches Versprechen der Wohnraumüberlassung würde nicht einhalten können. Für den Untermieter ergäbe sich hieraus eine Beendigung seines Mietverhältnisses unter Verlust der sich nur gegen den Zwischenmieter richtenden Bestandsschutzrechte.
Der Bundesgerichtshof hat sich zu diesem Problemkreis im Beschluß vom 21. April 1982 VIII ARZ 16/81 (BGHZ 84, 90) geäußert. In Abschnitt III 2a der Entscheidungsgründe weist er darauf hin, daß das Räumungsverlangen des Eigentümers gegenüber dem Untermieter jedenfalls dann rechtsmißbräuchlich sei, wenn Eigentümer und Hauptmieter in bestimmter Art und Weise vorgehen, um dem Untermieter den Kündigungsschutz abzuschneiden. Es kann hier offenbleiben, ob die Gestaltung von Verträgen, die - wie vorliegend geschehen - von vornherein auf solche Mißbrauchsmöglichkeiten angelegt sind, auch als rechtsmißbräuchlich im bürgerlich-rechtlichen Sinne zu beurteilen ist. Jedenfalls ist die Situation, in die der Kläger und sein Zwischenmieter die Endmieter bei Vertragsabschluß gebracht haben, derart ungewöhnlich, daß (zumindest) der Vorwurf der Unangemessenheit im Sinne des § 6 StAnpG nur durch entsprechend gewichtige und plausible wirtschaftliche Gründe aufgewogen werden könnte. Das ist nicht geschehen. Das Vorbringen des Klägers, die aufgrund eines gewährten Vorsteuerabzuges erlangten Kapitalmittel seien zur Durchführung des Bauvorhabens erforderlich gewesen, ist unerheblich (Abschn. 3b von BFHE 140, 354).
Das Urteil des Finanzgerichts war daher aufzuheben, soweit es der Klage stattgegeben hat. Die Klage ist aus den vorstehenden Gründen (auch in diesem Umfang) abzuweisen.
Fundstellen
BStBl II 1985, 269 |
BFHE 1985, 519 |