Leitsatz (amtlich)
Ein Scheckbetrag ist grundsätzlich nicht erst mit Einlösung des Schecks, sondern bereits mit dessen Hingabe zugeflossen, wenn der sofortigen Vorlage des Schecks keine zivilrechtlichen Abreden entgegenstehen, und wenn davon ausgegangen werden kann, daß die bezogene Bank im Falle der sofortigen Vorlage des Schecks den Scheckbetrag auszahlen oder gutschreiben wird.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 3, § 11 Abs. 1 S. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Streitig ist im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1971, ob ein Scheckbetrag bereits mit der Entgegennahme des Schecks oder erst dann zugeflossen ist (§ 11 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -), wenn dem Empfänger der Scheckbetrag gutgeschrieben worden ist.
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Rechtsanwalt. Er ermittelt den Gewinn aus seiner freiberuflichen Tätigkeit nach § 4 Abs. 3 EStG. Aus einer Beratungstätigkeit stand ihm gegen die Firma M eine Gebührenforderung in Höhe von ... DM zu. Der geschäftsführende Gesellschafter der Firma M stellte am 21. Dezember 1971 über diesen Rechnungsbetrag einen Verrechnungsscheck aus, den der Kläger am 3. Januar 1972 bei seiner Bank zur Einlösung vorlegte. Den Scheckbetrag behandelte er als Betriebseinnahme des Jahres 1972.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA-) vertrat nach einer Betriebsprüfung die Auffassung, der Scheckbetrag sei schon mit der Hingabe des Schecks und damit im Jahre 1971 zugeflossen. Er erhöhte in dem geänderten Einkommensteuerbescheid 1971 die Einkommensteuer von ... DM auf. ... DM.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der die Kläger sich gegen die Erfassung des Scheckbetrages im Jahre 1971 wenden, statt. Im Klageverfahren blieb zwischen den Beteiligten streitig, ob der Scheck dem Kläger schon im Jahre 1971 oder erst im Jahre 1972 ausgehändigt worden war und ob die Firma M bei der Ausstellung des Schecks am 21. Dezember 1971 ausdrücklich erklärt hatte, daß der Scheck nicht im Jahre 1971 eingelöst werden dürfe.
Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung des § 11 Abs. 1 EStG. Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
Das FG durfte nicht ungeklärt lassen, ob dem Kläger der Scheck im Jahre 1971 oder erst im Jahre 1972 ausgehändigt worden war und ob der Kläger im Falle einer Aushändigung schon im Jahre 1971 gehalten war, den Scheck erst im Jahre 1972 der Bank vorzulegen. Von diesen Feststellungen hängt die Entscheidung der vorliegenden Streitfrage ab.
1. Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind.
In der Literatur ist die Auffassung vorherrschend, daß die Schecksumme eines erfüllungshalber hingegebenen Schecks beim Empfänger des Schecks erst dann i. S. dieser Vorschrift zugeflossen ist, wenn die bezogene Bank den Barscheck einlöst oder beim Verrechnungsscheck dem Empfänger den Gegenwert gutschreibt (Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., § 11 EStG Anm. 50 "Scheck"; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 12. Aufl., § 11 Anm. 2 b; Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., § 11 Anm. II 3 "Wechsel, Scheck").
Der BFH hat noch nicht entschieden wann ein Scheckbetrag zugeflossen ist. Er hat sich lediglich zu der Frage des Abflußzeitpunktes bei Hingabe eines Schecks und zum Zuflußzeitpunkt bei Hingabe eines Wechsels geäußert. Er hat auch über die Frage des Zuflußzeitpunktes bei Abtretung einer Forderung und bei Gutschriften entschieden.
a) In Fortentwicklung der Grundsätze der Entscheidung vom 1. Dezember 1961 VI 20/61 (Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz, § 11, Rechtsspruch 31) hat der BFH durch Urteil vom 8. November 1968 VI R 81/67 (BFHE 94, 140, BStBl II 1969, 76) entschieden, daß der Scheckaussteller mit der Hingabe des Schecks seine Leistung i. S. des § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich erbracht habe. Dieser Entscheidung ist der Senat in seinem zu § 1 Abs. 2 der Ersten Verordnung über die steuerlichen Konjunkturmaßnahmen (BStBl I 1967, 19) ergangenen Urteil vom 29. Oktober 1970 IV R 103/70 (BFHE 100, 501, BStBl II 1971/94) gefolgt. Der BFH hat damit die Grundsätze der Entscheidung vom 5. Dezember 1952 IV 262/52 U (BFHE 57, 124 BStBl III 1953, 49), auf die sich der Kläger beruft, nicht übernommen, nach denen die Hingabe eines 7 c-Darlehens, das durch Scheck geleistet wird, erst im Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Konto des Scheckempfängers als bewirkt angesehen worden ist. Er hat in dem Urteil in BFHE 94, 140, BStBl II 1969, 76 vielmehr darauf abgestellt, daß es nach § 11 Abs. 2 EStG auf den Zeitpunkt der Leistung und nicht auf den Zeitpunkt des Eintritts des Leistungserfolgs ankomme. Den Zeitpunkt der Leistung hat er in Übereinstimmung mit der zivilrechtlichen Auffassung in der Hingabe des Schecks gesehen, vorausgesetzt, daß der Leistungserfolg später tatsächlich eintritt.
b) Bei einem zahlungshalber hingegebenen Wechsel ist die Wechselsumme dem Wechselnehmer zugeflossen, wenn sie ihm aufgrund Diskontierung des Wechsels zur Verfügung steht (BFH Urteile vom 5. Mai 197 I R 166/69, BFHE 102, 275, BStBl II 1971, 624, unter Nr. 3 der Entscheidungsgründe, vom 1. Juli 1952 I 37/52 S, BFHE 56, 527, BStBl III 1952, 205).
c) Nach der Entscheidung vom 22. April 1966 VI 137/65 (BFHE 86, 145, BStBl III 1966, 394) liegt nur dann in der Abtretung einer Forderung ein Zufluß von Arbeitslohn i. S. des § 11 Abs. 1 EStG, wenn dem Arbeitnehmer eine bereits fällige, unbestrittene und einziehbare Forderung abgetreten wird. Zieht der Zedent die Forderung nicht sofort ein, so ist trotzdem die Zession ebenso ein Zufluß wie eine Barzahlung des Arbeitslohns. Weitergehend führt die Abtretung einer Forderung an Zahlungs Statt in jedem Fall zum Zufluß im Zeitpunkt der Abtretung, und zwar in Höhe des Wirtschaftlichen Wertes, der der Forderung im Abtretungszeitpunkt zukommt.
d) Schließlich kann nach der Rechtsprechung des BFH schon eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten einen Zufluß bei dem Berechtigten bewirken, wenn mit der Gutschrift die wirtschaftliche Verfügungsbefugnis verbunden ist. Das ist dann der Fall, wenn durch die Gutschrift die Verwirklichung eines Anspruchs in so greifbare Nähe gerückt und so gesichert ist, daß dies wirtschaftlich dem tatsächlichen Eingang der Leistung gleichsteht (Urteile vom 22. November 1974 VI R 138/72, BFHE 114, 346, BStBl II 1975, 350; vom 9. April 1968 IV 267/64, BFHE 92, 221, BStBl II 1968, 525).
2. In Anwendung der in der vorbezeichneten Rechtsprechung entwickelten Grundsätze gelangt der Senat zu dem Ergebnis, daß auch bei einem - wie im Streitfall - zahlungshalber hingegebenen Scheck die Schecksumme grundsätzlich nicht erst mit der später erfolgten Gutschrift, sondern bereits mit der Hingabe des Schecks i. S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen ist.
Einnahmen sind zugeflossen, sobald der Empfänger wirtschaftlich über sie verfügen kann oder verfügt hat.
Dies ist in der Regel der Zeitpunkt des Eintritts des Leistungserfolges. Dem Eintritt des Leistungserfolges steht es aber gleich, wenn der Empfänger der Leistung in der Lage ist, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen. Daß diese Voraussetzung für einen Zufluß i. S. des § 11 Abs. 1 EStG ausreicht, wird insbesondere aus der Rechtsprechung deutlich, nach der ein Zufluß schon dann anzunehmen ist, wenn eine Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung darstellt, sondern zum Ausdruck bringt, daß der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht (z. B. BFHE 92, 221, BStBl II 1968, 525 und BFHE 114, 346, BStBl II 1975, 350).
Zwar ist der Scheck kein gesetzliches Zahlungsmittel, sondern eine besondere Form der Anweisung, durch die der Aussteller die bezogene Bank ermächtigt, an den Schecknehmer zu Lasten seines Guthabens einen bestimmten Betrag zu zahlen (Baumbach/Hefermehl, Wechselgesetz und Scheckgesetz, 12. Aufl., Einleitung Scheckgesetz Rdnr. 18 f.). Der Scheck dient aber dem Zahlungsverkehr und ermöglicht eine Verfügung über Buchgeld (Baumbach/Hefermehl, a. a. O., Rdnr. 27). Wird der Scheck entsprechend dem Bankvertrag ausgestellt, so kann der Empfang er des Schecks regelmäßig davon ausgehen, daß ihm die Schecksumme ausgezahlt oder gutgeschrieben wird. Er hat es damit regelmäßig in der Hand, ohne weiteres Zutun seines Schuldners den endgültigen Leistungserfolg selbst herbeizuführen und ist wirtschaftlich in der Lage, über den Scheckbetrag zu verfügen. Der Scheckbetrag ist daher grundsätzlich mit Hingabe des Schecks zugeflossen.
Die Verfügungsmacht über den Scheckbetrag hat der Empfänger des Schecks aber dann nicht bereits mit der Entgegennahme des Schecks erlangt, wenn er sich gegenüber dem Aussteller verpflichtet hat, den Scheck erst zu einem späteren Zeitpunkt der bezogenen Bank vorzulegen. Wenn die Bank in diesem Fall auch berechtigt ist, den Scheck bei vorzeitiger Vorlage einzulösen (Art. 28 des Scheckgesetzes - SchG -), so hat der Aussteller dennoch gegenüber dem Empfänger des Schecks zum Ausdruck gebracht, daß der Betrag dem Empfänger noch nicht mit Hingabe des Schecks, sondern erst später zur Verfügung stehen soll. Verfährt der Empfänger dieser zivilrechtlichen Verpflichtung entsprechend, so ist der Scheckbetrag noch nicht mit Hingabe des Schecks zugeflossen. Die Verfügungsmacht über den Scheckbetrag hat der Empfänger ferner dann nicht bereits mit der Entgegennahme des Schecks erlangt, wenn die bezogene Bank im Falle einer sofortigen Vorlage des Schecks die Schecksumme wegen fehlender Deckung nicht ausgezahlt oder nicht gutgeschrieben hätte.
Diese Entscheidung steht nicht in Widerspruch zu der Rechtsprechung des BFH zum Zuflußzeitpunkt bei erfüllungshalber hingegebenen Wechseln, sie trägt vielmehr den Unterschieden zwischen Wechsel und Scheck Rechnung. Im Gegensatz zum Scheck, der dem Zahlungsverkehr dient, ist der Wechsel ein Kreditmittel. Der Wechselbetrag ist regelmäßig nicht auf Sicht, sondern erst zu einem bestimmten, oft mehrere Monate entfernt liegenden Zeitpunkt zu zahlen. Hier ist es gerechtfertigt (auch zur Vermeidung der schwierigen Frage der Bonität der Wechselbeteiligten, vgl. BFHE 102, 275, BStBl II 1971, 624), frühestens bei Diskontierung des Wechsels eine Verfügungsmacht über die Wechselsumme und damit einen Zufluß dieser Summe zu bejahen. Diese Schwierigkeiten ergeben sich bei dem regelmäßig innerhalb kurzer Frist vorzulegenden Scheck (Art. 29 SchG) dagegen nicht.
Die Entscheidung ist auch mit den Grundsätzen des Urteils in BFHE 86, 145, BStBl III 1966, 394 vereinbar.
Der Senat versteht die Entscheidung dahin, daß auch im Falle einer zahlungshalber abgetretenen Forderung ein Zufluß im Abtretungszeitpunkt anzunehmen ist, wenn eine bereits fällige, unbestrittene und einziehbare Forderung abgetreten wird. Im Falle des zahlungshalber hingegebenen Schecks ist der Empfänger der wirtschaftlichen Verfügung über den Scheckbetrag noch näher als bei der Abtretung einer Forderung der Zedent der Verfügung über den Forderungsbetrag. Aber auch wenn man mit Herrmann/Heuer (a. a. O., § 11 EStG Anm. 50 "Abtretung") das Urteil in BFHE 86, 145, BStBl III 1966, 394 dahin verstehen sollte, daß nur bei Abtretung einer Forderung an Zahlungs Statt ein Zufluß des Forderungsbetrages schon im Zeitpunkt der Abtretung angenommen werden kann, stünde die vorliegende Entscheidung zu dem vorgenannten Urteil nicht in Widerspruch. Denn mit der Entgegennahme des Schecks hat der Empfänger die Möglichkeit, über die Schecksumme zu verfügen, ohne damit rechnen zu müssen, daß der dem Bankvertrag entsprechend ausgestellte Scheck von der bezogenen Bank zurückgewiesen wird.
Im Streitfall hatte der Kläger entsprechend den vorstehenden Ausführungen die wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Scheckbetrag mit der Rechtsfolge des Zuflusses dieses Betrages schon im Streitjahr 1971 erlangt, wenn er den Scheck im Streitjahr ohne eine die Verfügungsmöglichkeit hinausschiebende zivilrechtliche Einschränkung und zu einem Zeitpunkt entgegengenommen hatte, zu dem es ihm noch im Streitjahr möglich war, den Scheck der Bank vorzulegen, Entsprechende Feststellungen wird das FG bei seiner erneuten Entscheidung zu treffen haben.
Fundstellen
Haufe-Index 413473 |
BStBl II 1981, 305 |
BFHE 1981, 410 |
NJW 1981, 1471 |