Leitsatz (amtlich)
Die EinfHaus-VO ist unverändert wirksam. Zinsen für ein Darlehen, das für die Anschaffung oder Errichtung eines Einfamilienhauses aufgenommen ist, können nur bis zur Höhe des Grundbetrages (§ 2 Abs. 2 EinfHaus-VO) abgezogen werden.
Normenkette
EStG § 21 Abs. 2, § 29 Abs. 3-4, § 10 Abs. 1 S. 1; EinfHaus-VO § 2 Abs. 2
Tatbestand
Der Steuerpflichtige, Rechtsanwalt und in Diensten eines Versicherungskonzerns stehend, hat auf seinem für 56 000 DM erworbenen Grundstück ein Einfamilienhaus von 143 qm Wohnfläche errichtet. Er bewohnt es seit August 1963 mit seiner Familie. Die Baukosten von 155 000 DM bestritt er mit Fremdmitteln. Der Einheitswert wurde auf 32 100 DM festgestellt.
Bei der Einkommensteuerveranlagung will der Steuerpflichtige die den Grundbetrag nach der Verordnung über die Bemessung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus vom 26. Januar 1937 - EinfHaus-VO - (RStBl 1937, 161) übersteigenden Schuldzinsen als Sonderausgabe absetzen, und zwar für das Jahr 1964 = 5 965 DM und für 1965 = 5 370 DM. Gegenüber dem ablehnenden Bescheid des FA verwies der Steuerpflichtige insbesondere auf die Entscheidung des BFH VI 26/62 S vom 27. November 1964 (BFH 81, 452, BStBl III 1965, 164) betreffend Schuldzinsen bei mit Kredit erworbenen Wertpapieren und trug vor: In erster Linie habe der Bau des Hauses für ihn den Zweck einer wertbeständigen und wegen der laufenden Preissteigerungen guten Vermögensanlage gehabt. Das bloße Wohnbedürfnis habe er in einer verkehrsmäßig weit günstiger liegenden Mietwohnung besser befriedigen können als in einem Stadtteil am Rande der Großstadt. Nach dem Vertrag mit seinem Dienstherrn sei er jederzeit versetzbar. Deshalb habe er die Möglichkeit einer gewinnbringenden Veräußerung von vornherein in seine Betrachtungen einbezogen und diese Gesichtspunkte auch wiederholt mit Dritten erörtert (Beweis: Zeugenvernehmung dieser Dritten). Dann müsse aber die Errichtung seines Einfamilienhauses dem Erwerb von Wertpapieren gleichgestellt werden mit der Folge, daß die Schuldzinsen nach dem Aufspaltungsgedanken des BFH-Urteils VI 26/62 S (a. a. O.), soweit sie nach der EinfHaus-VO nicht berücksichtigt werden dürften, als Sonderausgaben abzuziehen seien.
Das FG gab der Klage statt und führte in seinem in EFG 1968, 249 veröffentlichten Urteil aus: Die Befriedigung des Wohnbedürfnisses sei regelmäßig nur einer der Gründe für den Erwerb eines Einfamilienhauses; der Hauptgrund liege in der Absicht der Kapitalanlage verbunden mit der Erwartung eines Wertzuwachses. Das treffe auch beim Steuerpflichtigen zu. Trotz seiner Stellung als leitender Angestellter eines Versicherungskonzerns habe er weitab von der Dienststelle mit hohem Fremdkapital gebaut, obwohl er über seinen Arbeitgeber mit Sicherheit eine preiswerte und günstig gelegene Wohnung habe erlangen können. Der Fall des Steuerpflichtigen besitze Allgemeingültigkeit. Die erkennbare Absicht der Vermögensanlage genüge für den Beweis, daß nicht die Erzielung von Mieterträgen allein für den Erwerb des Einfamilienhauses maßgebend gewesen sei. Somit sei die wirtschaftliche Zweckbestimmung die gleiche wie beim Erwerb von Wertpapieren auf Kredit. In beiden Fällen seien die Schuldzinsen kein ausschließlicher Aufwand zur Erzielung von Einkünften und damit auch nicht ausschließlich Werbungskosten. Die gegenteilige Auslegung der EinfHaus-VO durch den BFH wiederhole nur den Erlaß des Reichsministers der Finanzen (RdF) vom 26. Januar 1937 (RStBl 1937, 161). Jedoch sei weder nach dem Wortlaut der EinfHaus-VO noch nach dem des § 21 Abs. 2 EStG ein Schuldzinsenabzug als Sonderausgabe ausgeschlossen. Zudem sei die EinfHaus-VO durch das Ansteigen der Grundstücks- und Baukosten längst überholt und führe heute zu einer offenkundigen Benachteiligung aller Einfamilienhausbesitzer, die mit einem den Einheitswert wesentlich übersteigenden Einsatz von Fremdkapital gebaut hätten.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision, mit der das FA Verletzung der §§ 10 Abs. 1 Satz 1 EStG und 2 Abs. 2 EinfHaus-VO rügt, hat Erfolg.
Nach § 21 Abs. 2 EStG gehört zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus. Die Bestimmung enthält insofern eine Besonderheit, als die Selbstnutzung von Eigentum als solche dem EStG im allgemeinen als Einkunftsquelle fremd ist. Angesichts der Allgemeinheit des Wohnbedürfnisses, das den Mieter einer Wohnung zu nennenswerten, nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abzugsfähigen Ausgaben zwingt, hat der Gesetzgeber es jedoch aus Gründen der steuerlichen Gerechtigkeit für notwendig befunden, den "Eigenbewohner" mit dem Nutzungswert seiner Wohnung zur Steuer heranzuziehen. § 29 EStG bestimmt in seinem Abs. 3, daß der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus in einem Hundertsatz des Grundstückseinheitswertes bemessen werden kann; nach Abs. 4 (a. a. O.) kann der Steuerpflichtige nicht einwenden, daß die Durchschnittssätze zu hoch festgestellt seien. Auf Grund dieses § 29 Abs. 3 EStG ist die EinfHaus-VO ergangen. Nach § 2 Abs. 1 EinfHaus-VO wird für den Nutzungswert der Wohnung ein Grundbetrag von 3,5 v. H. des Einheitswerts angesetzt. Dieser darf nach § 2 Abs. 2 EinfHaus-VO "bis zu seiner Höhe" um Schuldzinsen gekürzt werden, die mit der Nutzung des Grundstücks zu Wohnzwecken im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, so daß die Wohnung im eigenen Einfamilienhaus einkommensteuerlich nicht niedriger als mit 0 DM angesetzt werden darf. Alle diese Bestimmungen sind nach dem Beschluß des BVerfG 1 BvR 488/57 vom 3. Dezember 1958 (BVerfGE 9, 3, BStBl I 1959, 68) verfassungsrechtlich einwandfrei und rechtsgültig; ebenso schon die Entscheidung des Senats VI 23/55 S vom 25. Januar 1957 (BFH 64, 345, BStBl III 1957, 131). Seit dieser Rechtsprechung ist keine so tiefgreifende Änderung der wirtschaftlichen und rechtlichen Verhältnisse eingetreten, daß nummehr etwas anderes zu gelten hätte; siehe auch die Senats-Entscheidung VI 42/64 S vom 15. Oktober 1965 (BFH 84, 290, BStBl III 1966, 106).
Der BFH hat stets daran festgehalten, daß die Regelung des § 2 Abs. 2 EinfHaus-VO über die Schuldzinsen erschöpfend und abschließend ist; siehe die Entscheidungen VI 23/55 S (a. a. O.), VI 251/65 vom 4. März 1966 (BFH 86, 78, BStBl III 1966, 350), IV 170/61 vom 21. Juli 1966 (BFH 86, 684, BStBl III 1966, 646), VI R 159/66 vom 12. August 1966 (BFH 86, 622, BStBl III 1966, 586). Die Bestimmung des § 2 Abs. 2 EinfHaus-VO muß im Zusammenhang mit § 12 Nr. 1 EStG gesehen werden. Wie der Fremdmieter den Mietzins als unvermeidliche Kosten der Lebensführung bei der Besteuerung seines Einkommens nicht abziehen darf, mag er sich zur Befriedigung seines Wohnbedürfnisses zu hohen oder zu geringen Geldausgaben entschlossen haben, so soll durch § 2 Abs. 2 EinfHaus-VO vermieden werden, daß der Steuerpflichtige einen hohen Mietaufwand steuerlich auf die Allgemeinheit abwälzt. Dem kann nicht entgegengehalten werden, diese Möglichkeit bestehe aber, wenn der Mieter zwecks Zahlung der Miete ein Darlehen aufnehme; dann könne er die hierfür gezahlten Schuldzinsen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Sonderausgaben absetzen. Abgesehen von dem wesentlich anderen Sachverhalt handelt es sich um einen am Rande liegenden unrealistischen konstruierten Fall, aus dem für die Streitfrage nichts gefolgert werden kann. Eine Ausnahme von § 2 Abs. 2 EinfHaus-VO bildet allein die nach § 15 EStDV zulässige erhöhte AfA nach § 7 EStG. Dabei genießen die Eigentümer von Einfamilienhäusern noch den besonderen Vorteil, daß ihnen die Sonder-AfA neben der im Grundbetrag bereits berücksichtigten Normal-AfA nach § 7 EStG zugute kommt. Im Streitfall wirkt sich die Durchbrechung des Grundsatzes des § 2 Abs. 2 EinfHaus-VO durch § 15 EStDV dahin aus, daß der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum 1964 seine übrigen Einkünfte von 42 500 DM um 9 000 DM und in 1965 Einkünfte von 43 800 DM um 4 800 DM mindern kann.
Den über den Abzug nach § 2 Abs. 2 EinfHaus-VO hinausgehenden Betrag der Schuldzinsen als Sonderausgabe zu behandeln, verbietet der Umstand, daß die Schuldzinsen entgegen der Auffassung des Steuerpflichtigen ihrem Wesen nach in vollem Umfang Werbungskosten sind. Nach der ausdrücklichen Regelung des § 9 Satz 3 Nr. 1 EStG sind "Schuldzinsen ..., soweit sie mit einer Einkunftsart im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen", für den Bereich des EStG Werbungskosten. Der Steuerpflichtige hat die Verbindlichkeiten aufgenommen, um für sich und seine Familie eine Wohnung zu beschaffen. Wie die Schuld selbst, so stehen auch die Zinsen mit dieser nach § 21 EStG steuerbaren Nutzung des Einfamilienhauses im wirtschaftlichen Zusammenhang. Die Auffassung des Steuerpflichtigen müßte dazu führen, daß stets, d. h. nicht nur bei eigengenutzten Einfamilienhäusern, sondern auch bei fremdgenutzten (vermieteten) Häusern ein Teil der auf Erwerbs- und Bauschulden gezahlten Zinsen nicht als Werbungskosten, sondern als Sonderausgaben zu gelten hätten. Diese Auffassung, die allen bisherigen Vorstellungen zuwiderläuft, wird vom Steuerpflichtigen offenbar nur im Hinblick auf die Ausweichmöglichkeit in den § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG vertreten. Gäbe es diese Möglichkeit nicht, wie z. B. bei beschränkt Steuerpflichtigen wegen des grundsätzlichen Abzugsverbotes von Sonderausgaben in § 50 Abs. 1 Satz 2 EStG, so würde der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Einkünften und Zinsen gar nicht in Frage gestellt werden. Werbungskosten verlieren ihre Eigenschaft als solche auch nicht etwa um deswillen, weil sie nach positiver Regelung nicht oder nur teilweise abzugsfähig sind. Entgegen der Ansicht des Steuerpflichtigen kann auch aus dem Wortlaut des § 2 Abs. 2 EinfHaus-VO nicht die Notwendigkeit einer Aufteilung der Schuldzinsen herausgelesen werden in solche, die mit der Grundstücksnutzung zu Wohnzwecken im wirtschaftlichen Zusammenhang stünden, und in andere, für die das nicht zutreffe. Wenn die Voschrift den "wirtschaftlichen" Zusammenhang erwähnt, so ist damit nur auf die für die Anerkennung als Werbungskosten allgemeine notwendige Voraussetzung verwiesen. So können z. B. Zinsen für Hypothekenschulden, die mit der Nutzung des Einfamilienhauses zu Wohnzwecken nicht in Zusammenhang stehen, etwa weil sie für die Finanzierung einer Tochteraussteuer aufgenommen sind, ebenso wie bei anderen nach § 21 EStG genutzten Gebäuden auch über den Weg des § 2 Abs. 2 EinfHaus-VO nicht abgezogen werden.
Der Senat sieht auch im Hinblick auf die Entscheidung VI 26/62 S (a. a. O.) keinen Anlaß, seine Auffassung über die Nichtabzugsfähigkeit der den Grundbetrag übersteigenden Schuldzinsen zu ändern. Nach diesem Urteil sind die Zinsen eines Kredits zum Erwerb von Wertpapieren zwar insoweit Sonderausgaben, als sie den Ertrag der Wertpapiere übersteigen. Diese Rechtsprechung kann aber nicht auf Zinsen für einen Kredit angewendet werden, aus dem ein Einfamilienhaus angeschafft oder gebaut worden ist. Siehe die Entscheidung des Senats VI R 159/66 (a. a. O.) sowie die Urteile der FG Düsseldorf IX 20/66 E vom 19. April 1966 (EFG 1966, 456) und V 67/67 E vom 3. Mai 1968 (nicht veröffentlicht), München VI 20/66 vom 26. Mai 1966 EFG 1966, 457) und Hamburg II 199/66 vom 25. Juli 1968 (nicht veröffentlicht). Ein Einfamilienhaus ist weder rechtlich noch tatsächlich mit einem Wertpapier zu vergleichen. Die besondere Eigenart des Wertpapieres liegt in seiner leichten und schnellen Umsatzmöglichkeit, die dem Inhaber in jedem Zeitpunkt die Ausnutzung von Kursschwankungen gestattet. Das Einfamilienhaus dagegen, das der Familie als Heim dienen soll, hat wirtschaftlich einen durchaus anderen Charakter. Bei seinem Erwerb steht keineswegs der Gedanke an eine schnelle Verwertungsmöglichkeit im Vordergrund. Der Verkauf eines Einfamilienhauses hat vielmehr in der Regel einen besonderen, fast immer als Schicksal empfundenen Anlaß, etwa einen Todesfall oder den unvorhergesehenen Zwang, an einem anderen Platz Wohnung nehmen zu müssen. Selbstverständlich spielt auch hier wie bei jedem Grund- und Hauserwerb der Gedanke mit, daß Sachbesitz eher vor Vermögensnachteilen schützt als Bargeld oder Geldforderungen; darüber braucht kein Beweis erhoben zu werden. Bemerkt sei jedoch, daß der Gesichtspunkt der Werterhaltung oder gar Wertsteigerung vor allem beim Boden zutrifft und weniger beim Gebäude, das wie jeder andere Nutzungsgegenstand dem Verschleiß unterliegt und dessen Verschleiß die Berücksichtigung von AfA rechtfertigt. Welche Erwägungen aber auch immer bei dem Erwerb oder der Errichtung eines Einfamilienhauses mitgespielt haben, auf jeden Fall muß dort, wo das Haus dem Steuerpflichtigen und dessen Familie als Wohnung dienen soll und dient, eben diese Nutzung als das maßgebliche Motiv angesehen werden. Die Vorteile, die das Wohnen in einem Einfamilienhaus gewährt, liegen ohnehin so klar, daß es eines besonderen Eingehens auf sie nicht bedarf. Nicht zuletzt aber im Hinblick darauf, daß es steuerlich nicht so sehr auf die innere Einstellung als vielmehr auf die tatsächliche Gestaltung ankommt, muß, wie die Dinge nun einmal liegen, dieser Nutzung des Einfamilienhauses das entscheidende Gewicht beigemessen werden.
Dem FG kann schließlich auch darin nicht beigetreten werden, daß die Regelung des § 2 Abs. 2 EinfHaus-VO den Steuerpflichtigen ganz grundsätzlich benachteilige. Das FG läßt bei seinen - in der Veröffentlichung in den EFG mitgeteilten - Kostenberechnungen außer acht, daß es notwendig zu unrichtigen Ergebnissen führen muß, wenn man teils mit der EinfHaus-VO arbeitet, z. B. den 3,5-Vomhundertsatz auf den nach den Wertverhältnissen des Jahres 1935 ermittelten Einheitswert anwendet, andererseits aber die auf den heutigen Kostenverhältnissen beruhenden Schulden berücksichtigt. Darüber hinaus ist bei den Berechnungen unberücksichtigt, daß die EinfHaus-VO Durchschnittssätze bringt (vgl. § 29 EStG). Die EinfHaus-VO nimmt für sich also gar nicht in Anspruch, daß sie für jedes Jahr ihrer Anwendung auf ein Gebäude den richtigen Nettoertrag treffen will. Ihre Ergebnisse müssen auf lange Zeit gewürdigt werden. Das FG dagegen stellt, um die angebliche allgemeine steuerliche Benachteiligung der Eigentümer von Einfamilienhäusern zu beweisen, allein auf das Anfangsjahr mit seiner hohen Zinsbelastung für Fremdmittel ab. Demgegenüber muß bedacht werden, daß die Belastung mit fortschreitender Schuldtilgung sinkt und dann in der Mehrzahl der Fälle - einschließlich der Einkommensteuer - unter dem entsprechenden Mietpreis bleibt. So würde im Streitfall, stellt der Steuerpflichtige sich allmählich von Schulden frei und wird der Nutzungswert seiner Wohnung steuerlich mit 1 123,50 DM im Jahr angesetzt, das einem Monatswert von nur 0,66 DM je qm entsprechen; bei dieser Berechnung wären allein die 143 qm eigentliche Wohnfläche, nicht aber z. B. ein etwa vorhandener Garten berücksichtigt. Versteuert werden müßte aber der unter Zugrundelegung der erzielbaren Miete berechnete Nutzungswert.
Die angefochtene Entscheidung, der eine andere Rechtsauffassung zugrunde liegt, war demnach aufzuheben. Der Senat ist gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO in der Lage, durchzuentscheiden. Die Klage des Steuerpflichtigen wird als unbegründet abgewiesen.
Fundstellen
Haufe-Index 68471 |
BStBl II 1969, 294 |
BFHE 1969, 531 |