Entscheidungsstichwort (Thema)
Beschränkung des erweiterten Verlustausgleichs und Verlustabzugs nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG verfassungsgemäß
Leitsatz (redaktionell)
Die Beschränkung des erweiterten Verlustausgleichs und Verlustabzugs nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG auf den Fall der Haftung des Kommanditisten nach § 171 Abs. 1 HGB begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Es ist dem Gesetzgeber grundsätzlich unbenommen, den erweiterten Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG nicht auf Fälle des § 176 Abs. 2 HGB zu erstrecken.
Normenkette
EStG § 15a Abs. 1 Sätze 2-3, Abs. 3; HGB § 171 Abs. 1, § 176 Abs. 2; GG Art. 3
Verfahrensgang
Tenor
Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur Entscheidung angenommen.
Tatbestand
1. Die Beschwerdeführerin hatte am 28. Mai 1984 ihren Beitritt zu der Boden-Wert Grundstücksvermietungsgesellschaft & Co. Objekte Diez und Wilhelmshaven KG – BWF 29 – (nachstehend kurz: BWF 29) als Kommanditistin mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 1.200.000 DM erklärt. Am 11. Dezember 1984 nahm der BWF 29 die Beitrittserklärung an, nachdem die Kommanditeinlage auf 600.000 DM herabgesetzt worden war. Da die Beschwerdeführerin zum Fälligkeitszeitpunkt ihre Kommanditeinlage nicht leistete, erwirkte der BWF 29 einen Vollstreckungsbescheid, gegen den die Beschwerdeführerin Einspruch einlegte. Das Landgericht Bamberg verurteilte sie im Dezember 1985 zur Zahlung der Kommanditeinlage in Höhe von 600.000 DM. Im anschließenden Berufungsverfahren schlossen die Beschwerdeführerin und der BWF 29 einen Vergleich, in dem sie sich darauf einigten, dass die Beschwerdeführerin mit Wirkung zum 11. Dezember 1984 dem BWF 29 mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 400.000 DM beigetreten war. Im November 1986 leistete die Beschwerdeführerin ihre Einlage. Am 1. Juli 1987 wurde sie als Kommanditistin im Handelsregister eingetragen. Der BWF 29 wurde im Jahre 1997 liquidiert. Ein steuerbarer Aufgabegewinn entstand für die Beschwerdeführerin dabei nicht.
2. Die der Beschwerdeführerin in den Jahren 1984 und 1985 von der KG zugewiesenen steuerlichen Verluste aus Vermietung und Verpachtung betrugen 131.990 DM (1984) und 5.374 DM (1985). Das Finanzamt qualifizierte diese Verluste lediglich als verrechenbar im Sinne von § 15 a EStG. Dagegen ging die Beschwerdeführerin im finanzgerichtlichen Verfahren vor. Sie begehrte, die Feststellungsbescheide der Jahre 1984 und 1985 dahingehend abzuändern, dass die genannten Verluste als ausgleichsfähig behandelt werden. Hilfsweise beantragte sie, den Feststellungsbescheid für das Jahr 1986 dahingehend zu ändern, dass die zum 31. Dezember 1985 als verrechenbar angesehenen Verluste in Höhe von 137.364 DM nunmehr als ausgleichsfähig behandelt werden. Der Bundesfinanzhof hat die Revision der Beschwerdeführerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 22. Dezember 1994 – 3 K 3062/89 – mit Urteil vom 14.Dezember 1999 – IX R 7/95 = BFHE 190, 432 – als unbegründet zurückgewiesen.
3. Mit ihrer Verfassungsbeschwerde macht die Beschwerdeführerin einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG geltend. Im Kern stützt sie diese Rüge darauf, dass § 15 a EStG in seiner Auslegung durch den Bundesfinanzhof verschiedene gleichheitswidrige Differenzierungen treffe. Im Rahmen von § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG werde nur eine bereits an die Gesellschaft geleistete Einlage berücksichtigt, eine noch unerfüllte, aber bestehende Einlageverbindlichkeit jedoch nicht. Außerdem führe die Außenhaftung des Kommanditisten nach § 171 HGB gemäß § 15 a Abs. 1 Sätze 2 u. 3 EStG zu einem erweiterten Verlustausgleich, nicht jedoch eine noch ausstehende Pflichteinlage, obwohl in beiden Fällen eine wirtschaftliche Belastung noch nicht gegeben sei. Darüber hinaus sei es auch gleichheitswidrig, in § 15 a Abs. 1 Sätze 2 u. 3 EStG die Haftung nach § 171 HGB zu berücksichtigen, nicht jedoch eine solche nach § 176 Abs. 2 HGB. Schließlich sei noch zu beanstanden, dass § 15 a Abs. 3 EStG an eine Entnahme die dort bezeichneten nachteiligen Folgen knüpfe, im Gegenzug aber eine entsprechende Begünstigung im Falle einer Einlage – nämlich die Umwandlung bisher nur verrechenbarer Verluste in ausgleichsfähige – nicht erfolge. Dadurch werde die Berücksichtigung von Verlusten in künftige Veranlagungszeiträume verschoben. § 15 a EStG sei somit nicht mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vereinbar. Die vorliegende Diskrepanz zur zivilrechtlichen Ordnung widerspreche auch der von § 15 a EStG selbst statuierten Sachgesetzlichkeit.
Entscheidungsgründe
II.
Der Richter Mellinghoff war im vorliegenden Fall nach § 18 Abs. 1 Nr. 2 BVerfGG von der Ausübung seines Richteramtes ausgeschlossen, da er an dem angegriffenen Urteil des Bundesfinanzhofs als Richter mitgewirkt hat.
III.
Die Voraussetzungen für die Annahme der Verfassungsbeschwerde zur Entscheidung nach § 93a Abs. 2 BVerfGG liegen nicht vor. Die Verfassungsbeschwerde hat keine hinreichende Aussicht auf Erfolg (vgl. BVerfGE 90, 22 ≪25 ff.≫); denn sie ist jedenfalls unbegründet.
1. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird für den Bereich des Einkommensteuerrechts nach Maßgabe des Art. 3 Abs. 1 GG vor allem durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast an der finanziellen Leistungsfähigkeit und das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt (vgl. BVerfGE 105, 73 ≪125≫; BVerfGE 107, 27 ≪46≫). Steuerpflichtige mit gleicher Leistungsfähigkeit sind gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergleichheit), während unter dem Gesichtspunkt der vertikalen Steuergleichheit die unterschiedliche Steuerlast von Steuerpflichtigen mit unterschiedlicher Leistungsfähigkeit in einem angemessenen Verhältnis zueinander stehen muss (vgl. etwa BVerfGE 107, 27 ≪46 f.≫). Darüber hinaus muss der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung eines steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig umsetzen (vgl. BVerfGE 99, 88 ≪95≫; BVerfGE 107, 27 ≪47≫).
Im Zusammenwirken dieser beiden Gebote entfaltet das objektive Nettoprinzip seine verfassungsrechtliche Bedeutung (vgl. BVerfGE 101, 297 ≪310≫; BVerfGE 107, 27 ≪48≫). Die Bemessungsgrundlage muss im Hinblick auf Erwerbseinnahmen und Erwerbsausgaben den wirtschaftlichen Vorgang folgerichtig abbilden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Abbildung bedürfen eines sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 280 ≪290≫; 105, 73 ≪126 f.≫; 107, 27 ≪48≫). Der Gesetzgeber muss jedoch nicht allen Besonderheiten durch Sonderregelungen Rechnung tragen, sondern er ist insbesondere bei der Ordnung von Massenerscheinungen zu einer – freilich realitätsgerechten – Typisierung befugt (vgl. BVerfGE 101, 297 ≪309≫). Dabei ist auch davon auszugehen, dass der Gesetzgeber grundsätzlich befugt ist, missbräuchlichen Umgehungen einer Steuernorm bereits durch die Tatbestandsgestaltung vorzubeugen (vgl. BVerfGE 99, 88 ≪97≫).
Ob und in welchem Umfang sich der Steuerpflichtige auf das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast an der finanziellen Leistungsfähigkeit überhaupt berufen kann, wenn er nicht die Abzugsfähigkeit wirtschaftlich tatsächlich entstandenen Aufwands geltend macht, sondern nur die Berücksichtigung von Steuervergünstigungen, ist hier nicht entscheidungserheblich. Die angegriffene Norm des § 15 a EStG erfasst nämlich sowohl wirtschaftlich tatsächlich entstandenen Aufwand als auch durch reine Steuervergünstigungen generierten Aufwand.
2. Nach diesen Maßstäben ist § 15 a EStG unter den von der Beschwerdeführerin vorgetragenen Gesichtspunkten verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Ein Verstoß gegen das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast an der finanziellen Leistungsfähigkeit und das Gebot der Folgerichtigkeit kann nicht festgestellt werden.
a) Die Beschwerdeführerin hat ihre Einlage in Höhe von 400.000 DM erst im Jahre 1986 aufgrund eines Vergleiches mit dem BWF 29 geleistet. Bis zu diesem Vergleich war nach dem Vortrag der Beschwerdeführerin streitig, ob bzw. in welcher Höhe die Beschwerdeführerin zur Leistung einer Einlage überhaupt verpflichtet war. Dass § 15 a EStG in seiner Auslegung durch den Bundesfinanzhof eine ausstehende Einlage nicht genügen lässt, ist vor diesem Hintergrund verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Das Abstellen auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Leistung für die Begründung des ausgleichsfähigen Verlustvolumens stellt sich als sachgerechter Anknüpfungspunkt dar, um festzustellen, ob bei dem Steuerpflichtigen überhaupt eine wirtschaftliche Belastung entstanden ist. Das gilt umso mehr, als diese Differenzierung auch geeignet ist, missbräuchlichen Gestaltungen vorzubeugen. Die tatsächliche Leistung einer Einlage ist nämlich erheblich leichter nachzuprüfen als Bestehen, Umfang und Durchsetzbarkeit einer Einlageverpflichtung. Es ist nicht ersichtlich, weshalb die Beschwerdeführerin in der vorliegenden Fallkonstellation einen grundrechtlichen Anspruch darauf haben sollte, dass ihre erst 1986 erbrachte Einlage bereits in den Veranlagungszeiträumen 1984 und 1985 zu einem ausgleichsfähigen Verlustvolumen führt. Dass sie 1984 oder 1985 tatsächlich entsprechende wirtschaftliche Belastungen getragen hat, die möglicherweise eine andere verfassungsrechtliche Betrachtung rechtfertigen könnten, ist nicht ersichtlich.
b) Die Beschwerdeführerin beanstandet weiter, dass ihre bereits 1984 dem BWF 29 gegenüber bestehende Einlageverbindlichkeit nicht berücksichtigt wird, während nach Maßgabe von § 15 a Abs. 1 Sätze 2 u. 3 EStG die bloße Möglichkeit einer Inanspruchnahme im Außenverhältnis nach § 171 Abs. 1 HGB genügt hätte. Diese Differenzierung sei gleichheitswidrig, da in beiden Fällen eine Leistung noch nicht erfolgt sei und eine wirtschaftliche Belastung also nicht vorliege. Dabei verkennt die Beschwerdeführerin die grundsätzlich andere haftungsrechtliche Situation, in der sich ein im Handelsregister eingetragener Kommanditist befindet. Ist der Kommanditist einmal eingetragen, kann er sich dem Zugriff durch den grundsätzlich unbegrenzt großen Kreis der Gesellschaftsgläubiger in Höhe der Hafteinlage nicht mehr entziehen. Einreden aus dem gesellschaftsrechtlichen Innenverhältnis kann er diesen Gläubigern nicht entgegenhalten. Durch die Eintragung im Handelsregister wird seine Mitgliedschaft in der Gesellschaft auch überhaupt erst publik gemacht, was die Inanspruchnahme durch Drittgläubiger in der Praxis erheblich erleichtert oder faktisch erst ermöglicht. Die Haftungssituation des im Handelsregister eingetragenen Kommanditisten ist – abgesehen von § 176 HGB (dazu unter c) – somit grundsätzlich „schärfer” als die Situation des nicht eingetragenen Kommanditisten. Weiter ist zu beachten, dass die Anknüpfung an eine im Handelsregister eingetragene Hafteinlage deutlich weniger gestaltungs- und missbrauchsanfällig ist als die Anknüpfung an eine lediglich im Innenverhältnis zur Gesellschaft bestehende Pflichteinlageverbindlichkeit. Dass der Gesetzgeber in § 15 a Abs. 1 Sätze 2 u. 3 EStG dieser Situation Rechnung trägt, indem er die Wirkungen einer solchen Handelsregistereintragung bei typisierender Betrachtung bereits als wirtschaftliche Belastung wertet, ist somit sachlich begründbar. Zudem verlangt § 15 a Abs. 1 Satz 3 EStG selbst bei Eintragung im Handelsregister, dass eine Inanspruchnahme nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist. Schließlich sei auch darauf hingewiesen, dass die Herbeiführung der zeitnahen Eintragung im Handelsregister dem Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit dem Beitritt zur Kommanditgesellschaft freisteht. Auf eine verfassungsrechtlich gebotene Gleichbehandlung mit im Handelsregister eingetragenen Kommanditisten in den Veranlagungszeiträumen 1984 und 1985 kann sich die Beschwerdeführerin vor diesem Hintergrund daher nicht berufen.
c) Die Beschwerdeführerin rügt außerdem, dass zwar eine Außenhaftung nach § 171 HGB Berücksichtigung finde, nicht aber die bei ihr bereits in den Jahren 1984 bis 1986 vorliegende Haftung nach § 176 Abs. 2 HGB. Der Vortrag der Beschwerdeführerin lässt zunächst nicht substantiiert erkennen, dass dieser Haftungstatbestand in Person der Beschwerdeführerin tatsächlich verwirklicht war. Sie legt weder die Vereinbarung über den Gesellschaftsbeitritt vor – obwohl in der Praxis häufig als Beitrittszeitpunkt die Eintragung in das Handelsregister vereinbart wird (vgl. BGHZ 82, 209) – noch den Prozessvergleich, mit dem der Eintritt jedenfalls schuldrechtlich auf den 11. Januar 1984 rückbezogen wurde. Ob der Beitritt 1984 oder der Prozessvergleich 1986 tatsächlich eine Haftung nach § 176 Abs. 2 HGB zu begründen vermögen, ist hier nicht zu klären. Die Klärungsbedürftigkeit dieser Frage weist aber bereits der verfassungsrechtlichen Beurteilung die Richtung. Es ist dem Gesetzgeber grundsätzlich unbenommen, den erweiterten Verlustausgleich nach § 15 a Abs. 1 Sätze 2 u. 3 EStG nicht auf Fälle des § 176 Abs. 2 HGB zu erstrecken. Zum einen kann die Haftung nach § 176 Abs. 2 HGB vom Steuerpflichtigen durch entsprechende Vereinbarung einer aufschiebenden Bedingung leicht vermieden werden, zum anderen ist das Vorliegen der Haftung nach § 176 Abs. 2 HGB nur schwer nachprüfbar. Hierin sind im Grundsatz hinreichende sachliche Gesichtspunkte für eine Nichtberücksichtigung von § 176 Abs. 2 HGB im Rahmen von § 15 a Abs. 1 Sätze 2 u. 3 EStG zu sehen. Ob im Falle einer tatsächlichen Inanspruchnahme des Kommanditisten nach § 176 Abs. 2 HGB durch einen Drittgläubiger – insbesondere bei gleichzeitigem Ausfall eines Rückgriffsanspruchs gegen die Gesellschaft – eine abweichende Würdigung in Betracht kommt, ist hier nicht zu entscheiden.
d) Schließlich meint die Beschwerdeführerin, wenn schon mangels Einlageleistung oder Eintragung im Handelsregister in den Jahren 1984 und 1985 nur verrechenbare Verluste anzuerkennen seien, so müssten diese von Verfassungs wegen – gleichsam entsprechend § 15 a Abs. 3 EStG – jedenfalls zum Zeitpunkt der Einlageleistung 1986 ausgleichsfähig gestellt werden. Ob eine solche Regelung durch den Gesetzgeber zweckmäßig gewesen wäre, ist hier nicht zu entscheiden. Verfassungsrechtlich geboten ist sie jedenfalls in dieser Allgemeinheit nicht. Es ist nämlich zu beachten, dass lediglich verrechenbare Verluste nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu § 15 a EStG bei der Liquidation der Gesellschaft jedenfalls dann ausgleichsfähig werden, wenn feststeht, dass der Steuerpflichtige sie wirtschaftlich endgültig zu tragen hat (vgl. BFH vom 8. Mai 1995 – III B 113/94 –, BFH/NV 1995, S. 971; BFH vom 14. Dezember 1995 – IV R 106/94 –, BFHE 179, 368; BFH vom 11. November 1997 – VIII R 39/94 –, BFH/NV 1998, S. 1078). Damit wird das objektive Nettoprinzip in seinem Kern beachtet. Die Kammer verkennt nicht, dass diese Rechtslage dazu führen kann, dass die Geltendmachung von Verlusten auf spätere Veranlagungszeiträume mit einem für den Steuerpflichtigen möglicherweise niedrigeren Grenzsteuersatz verschoben wird oder dass ein Verlustausgleich bei auf unbestimmte Dauer angelegten Kommanditgesellschaften absehbar nicht möglich ist. Dass bei der Beschwerdeführerin aber ein besonderer Härtefall vorliegt, der aus diesem Grund zu einer anderen Beurteilung von § 15 a EStG führen könnte, ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Zwar trägt sie vor, bei der Liquidation im Jahr 1997 sei ein verrechenbarer Verlust von 121.880 DM verblieben, der aber schon mangels Steuerbarkeit eines Liquidationsgewinnes mit diesem nicht verrechnungsfähig gewesen sei. Außerdem habe das Finanzamt weder für das Liquidationsjahr noch das Beendigungsjahr diese Verluste als ausgleichsfähig anerkannt. Ungeachtet dessen, dass diese Ausgleichsfähigkeit im finanzgerichtlichen Verfahren um den hier nicht streitgegenständlichen Veranlagungszeitraum des Liquidations- bzw. des Beendigungsjahres zu klären wäre, lassen die Ausführungen nicht erkennen, dass ein von der Beschwerdeführerin bei wirtschaftlicher Betrachtung tatsächlich angefallener Verlust endgültig keine Berücksichtigung gefunden hat. Dabei kann offen bleiben, ob ein solcher Verlust verfassungsrechtlich auch dann zwingend zu berücksichtigen wäre, wenn ihm ein mindestens gleich hoher – nicht steuerbarer – „Aufgabegewinn” gegenüberstünde.
3. Im Ergebnis ist § 15 a EStG auf der Grundlage des von der Beschwerdeführerin dargelegten Sachverhalts verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Ob es im Rahmen von § 15 a EStG andere Fallkonstellationen geben mag, bei denen eine folgerichtige Ausgestaltung des Gebots der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit nicht mehr gewährleistet ist, ist im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden. Es ist auch nicht erkennbar, dass derartige Fallkonstellationen von der Fachgerichtsbarkeit nicht durch entsprechende Auslegung des § 15 a EStG, etwa im Wege einer Analogie oder einer teleologischen Reduktion, zu bewältigen wären.
Von einer weiter gehenden Begründung wird gemäß § 93d Abs. 1 Satz 3 BVerfGG abgesehen.
Diese Entscheidung ist unanfechtbar.
Unterschriften
Broß, Osterloh, Landau
Fundstellen
BFH/NV Beilage 2007, 235 |
HFR 2006, 1035 |
HFR 2007, 274 |
WM 2006, 1791 |
StBp 2010, 179 |
BFH/NV-Beilage 2007, 235 |