BVerfG Beschluss vom 14.12.2022 - 2 BvL 7/13, 2 BvL 18/14

Entscheidungsstichwort (Thema)

Rückwirkende Einführung einer körperschaftsteuerrechtlichen Regelung betreffend vororganschaftliche Mehrabführungen teilweise nichtig; unechte Rückwirkung kann Vertrauensschutzgrundsatz verletzen

Leitsatz (redaktionell)

1. § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG in Verbindung mit § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) verstößt teilweise gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes (Art. 20 Abs. 3 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 GG), weil die belastende Wirkung mit einer unechten Rückwirkung einhergeht.

2. Umfangreiche Ausführungen zum echten Rückwirkungsverbot (verfassungsrechtlich grundsätzlich unzulässig) und unechten Rückwirkungsverbot (nicht grundsätzlich unzulässig) und dem Grundsatz des Vertrauensschutzes.

3. Soweit § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG in Verbindung mit § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) gegen Art. 20 Abs. 3 GG in Verbindung mit Art. 2 Abs. 1 GG verstößt, führt dies vorliegend zur teilweisen Nichtigerklärung.

4. Soweit § 14 Abs. 3 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) in den, in den Rn. 127 ff., 158 ff. der Entscheidungsgründe, dargestellten Fallgruppen für ab dem 1. Januar 2005 erfolgende Mehrabführungen über § 34 Abs. 1 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) zur Anwendung gelangt, ist die Nichtigkeitsfolge gemäß § 82 Abs. 1 in Verbindung mit § 78 Satz 2 BVerfGG – zumindest aus Gründen der Rechtsklarheit – auch auf § 34 Abs. 1 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) zu erstrecken.

Normenkette

GG Art. 2 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3; EURLUmsG; KStG § 14 Abs. 3, § 34 Abs. 1, 9 Nr. 4, § 37 Abs. 2 Sätze 1, 2 Fassung: 2004-12-09, § 38 Abs. 2 Fassung: 2003-05-16

Verfahrensgang

BFH (Vorlegungsbeschluss vom 27.11.2013; Aktenzeichen I R 36/13)

BFH (Vorlegungsbeschluss vom 06.06.2013; Aktenzeichen I R 38/11)

Nachgehend

BFH (Urteil vom 10.04.2024; Aktenzeichen I R 16/23 (I R 36/13))

Tenor

1. Die Verfahren 2 BvL 7/13 und 2 BvL 18/14 werden zur gemeinsamen Entscheidung verbunden.

2. § 34 Absatz 1 und Absatz 9 Nummer 4 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften vom 9. Dezember 2004 (Bundesgesetzblatt I Seite 3310) verstoßen gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes aus Artikel 20 Absatz 3 in Verbindung mit Artikel 2 Absatz 1 des Grundgesetzes und sind nichtig, soweit sie § 14 Absatz 3 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften vom 9. Dezember 2004 (Bundesgesetzblatt I Seite 3310) auf der Ebene der Organgesellschaft zur Anwendung bringen auf

1) Mehrabführungen der Organgesellschaft an ihren Organträger, die auf der Grundlage eines zwischen dem 5. März 2003 und dem 13. August 2004 abgeschlossenen Ergebnisabführungsvertrags vor dem 1. Januar 2007 erfolgen,

2) Mehrabführungen der Organgesellschaft an ihren Organträger, die auf der Grundlage eines vor dem 5. März 2003 abgeschlossenen Ergebnisabführungsvertrags

a) auf den Schluss eines in 2004 endenden Wirtschaftsjahres erfolgen, wenn der Ergebnisabführungsvertrag nach dem 4. März 2003 eine Kündigung spätestens zum 31. Dezember 2003 zugelassen hätte, oder

b) auf den Schluss des ersten in 2005 endenden Wirtschaftsjahres erfolgen, wenn der Ergebnisabführungsvertrag nach dem 4. März 2003 eine Kündigung spätestens zum 31. Dezember 2004 zugelassen hätte, oder

c) auf den Schluss eines vor dem 16. Dezember 2004 endenden Wirtschaftsjahres erfolgen,

soweit durch die jeweilige Mehrabführung oder die Summe der jeweiligen Mehrabführungen in dem betreffenden Veranlagungszeitraum eine Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 Absatz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen vom 16. Mai 2003 (Bundesgesetzblatt I Seite 660) ausgelöst wird, die die durch die jeweilige Mehrabführung oder die Summe der jeweiligen Mehrabführungen in dem betreffenden Veranlagungszeitraum ausgelöste Körperschaftsteuerminderung gemäß § 37 Absatz 2 Satz 1 in Verbindung mit Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften vom 9. Dezember 2004 (Bundesgesetzblatt I Seite 3310) übersteigt.

Gründe

A.

Rz. 1

Die beiden konkreten Normenkontrollverfahren betreffen die Frage, ob § 34 Abs. 9 Nr. 4 in Verbindung mit § 14 Abs. 3 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften (Richtlinien-Umsetzungsgesetz - EURLUmsG) vom 9. Dezember 2004 (BGBl I S. 3310) verfassungsgemäß ist. Nach § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) ist § 14 Abs. 3 KStG (i.d.F. des EURLUmsG), der potenziell körperschaftsteuererhöhend wirkt, erstmals für (vororganschaftliche) Mehrabführungen von Organgesellschaften anzuwenden, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31. Dezember 2003 endet.

I.

Rz. 2

1. Die körperschaftsteuerrechtliche Organschaft (§§ 14 ff. KStG) dient der steuerlichen Berücksichtigung der wirtschaftlichen Verflechtung verbundener Unternehmen (Ebber, in: Micker/Pohl, BeckOK KStG, § 14 Rn. 3 m.w.N. ≪Juli 2022≫). Nach dem deutschen Körperschaftsteuerrecht müssen rechtlich selbständige Unternehmen ihr zu versteuerndes Einkommen grundsätzlich selbständig ermitteln und versteuern. Dies kann dazu führen, dass bei einer Konzerngruppe, die insgesamt betrachtet einen Verlust erwirtschaftet hat, dennoch eine Körperschaftsteuerlast anfällt, wenn mindestens eine der Konzerngesellschaften einen Gewinn erzielt hat. Dieses Ergebnis kann durch die Bildung einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft vermieden werden. In deren Rahmen wird das Einkommen der verbundenen Unternehmen dem Organträger zugerechnet und allein bei diesem besteuert.

Rz. 3

a) Die Voraussetzungen für die Einkommenszurechnung sind in § 14 KStG geregelt. Für die Begründung einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft ist danach insbesondere der Abschluss eines wirksamen Gewinnabführungsvertrags im Sinne des § 291 Abs. 1 AktG erforderlich, der auch als Ergebnisabführungsvertrag bezeichnet wird. Organgesellschaften können nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG unter anderem Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien, aber auch andere Kapitalgesellschaften sein (§ 17 Abs. 1 KStG). Dem Organträger muss kraft seiner Beteiligung an der Organgesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte zustehen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG).

Rz. 4

Der Gewinnabführungsvertrag muss auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer tatsächlich durchgeführt werden. Eine vorzeitige Kündigung ist nur dann unschädlich, wenn ein wichtiger Grund die Kündigung rechtfertigt; andernfalls wird das Organschaftsverhältnis von Anfang an steuerrechtlich nicht anerkannt. Liegt ein wichtiger Grund vor oder erfolgt die Kündigung nach Ende der fünfjährigen Mindestlaufzeit, wirken eine Kündigung oder eine Aufhebung, die auf einen Zeitpunkt während des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft ausgesprochen wird, steuerlich auf den Beginn dieses Wirtschaftsjahres zurück (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG). Die handelsrechtliche Gewinnabführungspflicht der abhängigen Gesellschaft sowie eine etwaige Verlustausgleichspflicht des herrschenden Unternehmens bleiben davon unberührt und bestehen bis zur zivilrechtlichen Beendigung des Ergebnisabführungsvertrags fort.

Rz. 5

b) Der handelsrechtlich an den Organträger abzuführende Gewinn (bzw. der nach § 302 AktG auszugleichende Verlust) ist nicht gleichbedeutend mit dem dem Organträger gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG steuerlich zuzurechnenden Einkommen der Organgesellschaft, welches auf der Grundlage des Steuerbilanzgewinns ermittelt wird. Zu unterschiedlichen Ansätzen in der Handels- und Steuerbilanz führen bei den Aktivposten etwa eine unterschiedliche Abschreibungsdauer, die voneinander abweichende Aktivierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder Bewertungsdifferenzen bei Passivposten. Bleibt der handelsrechtlich abgeführte Gewinn hinter dem Steuerbilanzgewinn zurück, liegt eine sogenannte Minderabführung vor, geht er über den Steuerbilanzgewinn hinaus, eine sogenannte Mehrabführung. Üblicherweise gleichen sich die Unterschiede im Bilanzansatz mit der Zeit wieder aus. Wird während der Phase der unterschiedlichen Bilanzansätze eine Organschaft begründet, kommt es zu Mehr- oder Minderabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben (sog. vororganschaftliche Mehr- oder Minderabführungen).

Rz. 6

2. Zu vororganschaftlichen Mehrabführungen kommt es insbesondere bei ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen, die bis Ende des Jahres 1990 durch § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG in der Fassung der Bekanntmachung des Körperschaftsteuergesetzes vom 10. Februar 1984 (BGBl I S. 217) steuerbefreit waren. Infolge des Wegfalls der Steuerbefreiung durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I S. 1093) mussten diese Wohnungsunternehmen ihre Wohnungsbestände in der Anfangsbilanz auf den 1. Januar 1991 gemäß § 13 Abs. 2 und 3 KStG auf die Teilwerte aufstocken, wodurch die in der körperschaftsteuerfreien Zeit erwirtschafteten stillen Reserven abschließend der steuerfreien Sphäre zugewiesen wurden (vgl. Märtens, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 13 Rn. 25). Der aus der Aufstockung erzielte Bilanzgewinn unterlag nicht der Körperschaftsteuer und wurde dementsprechend in der unter dem körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahren erforderlichen Eigenkapitalgliederung (vgl. BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 24. November 2022 - 2 BvR 1424/15 -, Rn. 6 f. - Körperschaftsteuerminderungspotenzial II) dem sogenannten EK 02 ("sonstige Vermögensmehrungen, die der Körperschaftsteuer nicht unterliegen" im Sinne von § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG, zuletzt in der Fassung der Bekanntmachung des Körperschaftsteuergesetzes 1999 ≪KStG 1999≫ vom 22. April 1999, BGBl I S. 817, im Folgenden KStG a.F.) zugeschrieben.

Rz. 7

Handelsrechtlich blieben dagegen die bisherigen Buchwerte maßgeblich, weshalb der Steuerbilanzansatz den Handelsbilanzansatz (regelmäßig) überstieg. Da der jeweilige Bilanzansatz Grundlage für die handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Abschreibungen für Abnutzungen ist, hatte der unterschiedliche Ansatz in Handels- und Steuerbilanz auch unterschiedliche Abschreibungen zur Folge, wodurch der Handelsbilanzgewinn den Steuerbilanzgewinn (regelmäßig) überstieg.

Rz. 8

Bei entsprechend hohen Aufstockungsbeträgen war es sogar möglich, dass das aus der Steuerbilanz abgeleitete steuerliche Einkommen negativ war, während die Handelsbilanz einen Jahresüberschuss auswies. Lag zugleich eine Organschaft vor, so wurde dem Organträger steuerrechtlich ein negatives Einkommen der Organgesellschaft zugerechnet, obwohl die Organgesellschaft auf der Grundlage des Ergebnisabführungsvertrags für dasselbe Geschäftsjahr einen handelsrechtlichen Gewinn an den Organträger abgeführt hatte. Dies erklärt, weshalb die Organschaft nach dem Wegfall der früheren persönlichen Steuerbefreiung für ehemals gemeinnützige Wohnungsunternehmen steuerlich attraktiv war (vgl. Fuchs, DB Beilage Nr. 12/1995, S. 1 ≪2≫) und in der Folgezeit Organschaften neu begründet wurden.

Rz. 9

3. Umstritten war, ob Mehrabführungen, die - wie in diesen Fällen - ihre Ursache in der Zeit vor Begründung der Organschaft haben (vororganschaftliche Mehrabführungen), als steuerneutrale Gewinnabführungen im Sinne der §§ 14 ff. KStG oder als Gewinnausschüttungen im Sinne von §§ 27 ff. KStG a.F. zu qualifizieren sind.

Rz. 10

a) Für Gewinnausschüttungen war - anders als für eine steuerneutrale Gewinnabführung - unter dem bis Ende des Jahres 2000 geltenden körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahren nach § 27 Abs. 1 KStG a.F. eine Ausschüttungsbelastung von 30 % herzustellen. Soweit für die Ausschüttung gemäß § 28 KStG a.F. nicht vorbelastetes Eigenkapital im Sinne von § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG a.F. (EK 02) als verwendet galt (vgl. BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 24. November 2022 - 2 BvR 1424/15 -, Rn. 8), führte dies zu einer Körperschaftsteuererhöhung.

Rz. 11

Dasselbe galt in der Übergangszeit vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren aufgrund der mit dem Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz - StSenkG vom 23. Oktober 2000 ≪BGBl I S. 1433≫) neu in das Körperschaftsteuergesetz eingefügten Übergangsvorschriften der §§ 36 bis 40 KStG (vgl. im Einzelnen BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 24. November 2022 - 2 BvR 1424/15 -, Rn. 11 ff.). Bis zum Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008) vom 20. Dezember 2007 (BGBl I S. 3150) erfolgte bei einer Gewinnausschüttung, für die ein nach § 36 Abs. 7 KStG (i.d.F. des StSenkG) festgestellter Endbetrag des EK 02 als verwendet galt, gemäß § 38 Abs. 1 und 2 KStG (i.d.F. des StSenkG, zuletzt geändert durch das Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen ≪Steuervergünstigungsabbaugesetz - StVergAbG≫ vom 16. Mai 2003 ≪BGBl I S. 660≫) wie unter dem Anrechnungsverfahren eine Nachbelastung mit 30 %.

Rz. 12

b) Die Finanzverwaltung war zunächst seit den 1980er Jahren bei vororganschaftlichen Mehrabführungen von einer steuerneutralen Gewinnabführung ausgegangen, die bei der Organgesellschaft "in analoger Anwendung der §§ 29, 30 KStG" als Minderung ihres EK 02 (verwendbaren Eigenkapitals im Sinne des § 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3, Abs. 2 Nr. 2 KStG a.F.) und beim Organträger als steuerneutrale Mehrung seines EK 02 zu erfassen sei. Dem lag der Gedanke zugrunde, dass die Mehrabführung mit Ursache in vororganschaftlicher Zeit einem in der Vergangenheit bereits (bei der Organgesellschaft) versteuerten Mehrgewinn entspreche und eine "(zweite) Versteuerung" im Zeitpunkt der Vereinnahmung der Mehrabführung durch den Organträger nicht in Betracht komme (vgl. BMF, Schreiben vom 10. Januar 1981 - IV B 7-S 2820-5/80 -, BStBl I 1981 S. 44 ≪47 f.≫, unter C.).

Rz. 13

Für Jahre ab 1995 vertrat die Finanzverwaltung dagegen die Auffassung, dass es sich bei vororganschaftlichen Mehrabführungen um steuerbare Gewinnausschüttungen handele, für die die Ausschüttungsbelastung gemäß § 27 KStG a.F. herzustellen sei (vgl. Abschnitt 59 der Körperschaftsteuer-Richtlinie 1995 - KStR 1995 - vom 15. Dezember 1995).

Rz. 14

c) Teile des Schrifttums teilten die letztgenannte Auffassung (Hübel, StBp 1984, S. 78 ≪82≫; Schröder, StBp 1986, S. 269 ≪273≫; Dötsch, DB 1993, S. 752 ≪755≫; Dötsch/Witt, DB 1996, S. 1592 ≪1595≫; Starke, DB 1996, S. 1490 ≪1492≫; Eilers/Wienands, GmbHR 2000, S. 1229 ≪1234≫; Romani/Maier, DStR 2000, S. 1944 ≪1945≫; vgl. auch Streck, KStG, 5. Aufl. 1997, § 14 Rn. 60; Schmidt/ Müller/Stöcker, Die Organschaft, 5. Aufl. 1999, Rn. 643; ausdrücklich zu ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen: Dötsch/Pung, DB Beilage Nr. 10/2000, S. 1 ≪15≫). Andere Stimmen im Schrifttum stuften vororganschaftliche Mehrabführungen dagegen als steuerneutrale Gewinnabführungen ein (vgl. Knepper, in: Festschrift für Ludwig Schmidt, 1993, S. 725 ≪734 f.≫; Fuchs, DB Beilage Nr. 12/1995, S. 1 ≪8≫; Jonas, StbJb. 1996/97, S. 99 ≪107 ff.≫; Wassermeyer, StbJb. 1996/97, S. 139 ≪151 f.≫; Preißer/Seeliger, BB 1999, S. 393 ≪396, 398≫; Schneck/Hirsch, GmbHR 1999, S. 898 ≪899 ff.≫; Kroppen, JbFSt 2000/2001, S. 673, 675 f.; Jurkat, Die Organschaft im Körperschaftsteuerrecht, 1975, Rn. 658).

Rz. 15

d) Auch die Rechtsprechung der Finanzgerichte zu dieser Rechtsfrage war uneinheitlich. Das Finanzgericht Münster (Urteil vom 4. Mai 2001 - 9 K 4668/98 K, F -, juris, Rn. 45) beurteilte vororganschaftliche Mehrabführungen als steuerneutrale Gewinnabführungen. Demgegenüber qualifizierte das Finanzgericht Düsseldorf sie grundsätzlich als "andere Ausschüttungen" im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. (Beschluss vom 12. März 1999 - 6 V 5207/98 A (K) -, juris, Rn. 17; Urteil vom 20. März 2001 - 6 K 5206/98 K -, juris, Rn. 21), wich davon allerdings für vororganschaftliche Mehrabführungen, die ihre Ursache in der Teilwertaufstockung der ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen nach § 13 Abs. 2 und 3 KStG hatten, ab (Urteil vom 6. März 2001 - 6 K 332/98 K, F, AO -, juris, Rn. 46).

Rz. 16

e) Mit Urteil vom 18. Dezember 2002 - I R 51/01 - (BFHE 201, 221, veröffentlicht am 5. März 2003) sowie den dazu ergangenen Parallelentscheidungen vom selben Tag (BFH, Urteile vom 18. Dezember 2002 - I R 68/01 -, juris; - I R 50/01 -, juris) entschied der Bundesfinanzhof, dass vororganschaftliche Mehrabführungen keine steuerbaren Gewinnausschüttungen im Sinne der § 8 Abs. 3 und §§ 27 ff. KStG a.F., sondern steuerneutrale Gewinnabführungen im Sinne der §§ 14 ff. KStG darstellten. Die körperschaftsteuerrechtlichen Organschaftsregeln gingen der Anwendung des körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahrens vor. Demgemäß sei bei organschaftlich bedingten Gewinnabführungen nicht die Ausschüttungsbelastung gemäß §§ 27 ff. KStG a.F. herzustellen. Es könne nicht danach differenziert werden, ob Teilbeträge steuerlich gesehen ihre Veranlassung in vororganschaftlicher Zeit hätten. Was als Gewinnabführung im Sinne von § 14 KStG zu verstehen sei, bestimme sich allein nach Maßgabe des Zivilrechts. Durch die Bezugnahme des § 14 KStG auf den Ergebnisabführungsvertrag nach §§ 291 ff. AktG bestimme sich der Umfang der Gewinnabführungspflicht allein aus dem handelsbilanziellen Jahresüberschuss. Die organschaftliche Gewinnabführung habe ihre Veranlassung damit insgesamt ausschließlich in dem abgeschlossenen Ergebnisabführungsvertrag. Es sei nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber in §§ 14 ff. KStG einen von § 291 Abs. 1, § 301 AktG abweichenden, originär steuerrechtlichen Umfang der Gewinnabführungsverpflichtung habe regeln wollen. Es gebe keine Rechtsgrundlage dafür, den Betrag der Gewinnabführung in das zuzurechnende Einkommen einerseits und sogenannte Mehrabführungen andererseits aufzuteilen und nur für letztere die Ausschüttungsbelastung gemäß § 27 Abs. 1 KStG a.F. herzustellen.

Rz. 17

f) Im Schrifttum wurden die Urteile des Bundesfinanzhofs vom 18. Dezember 2002 überwiegend positiv aufgenommen (vgl. Förster, DB 2003, S. 899 ___LT_•_GT___; Ley, NWB Blickpunkt Steuern 5/2003, S. 1569 ≪1572≫; Pannen, BB 2003, S. 815 ≪818≫; Wassermeyer, GmbHR 2003, S. 313 ≪316 f.≫; die Entscheidung im Wesentlichen referierend Franz, GmbHR 2003, S. 818 ≪820≫; Then, FR 2003, S. 457 ≪460 f.≫; Görden, GmbH-StB 2003, S. 285 ≪288≫; Vanselow, GmbH-StB 2004, S. 305 ≪308≫; zustimmend, aber kritisch im Hinblick auf die Auswirkungen auf die Fälle, in denen vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen zu einer Körperschaftsteuererstattung führen, Romani/Maier, DB 2003, S. 630 ≪632≫).

Rz. 18

g) Die Finanzverwaltung veröffentlichte die Urteile des Bundesfinanzhofs vom 18. Dezember 2002 zunächst nicht im Bundessteuerblatt. Im Rahmen der Finanzministerkonferenz vom 4. Dezember 2003 diskutierten die Finanzminister der Länder deren Auswirkungen und baten das Bundesministerium der Finanzen, eine gesetzliche Regelung der Verwaltungsauffassung vorzubereiten und eine entsprechende Gesetzesinitiative auf den Weg zu bringen.

Rz. 19

4. a) Am 13. August 2004 leitete die Bundesregierung dem Bundesrat den Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften zu (BRDrucks 605/04). Der Gesetzentwurf wurde am 6. September 2004 in den Deutschen Bundestag eingebracht (BTDrucks 15/3677). Ausweislich der Gesetzesbegründung sollte durch den in diesem Entwurf enthaltenen § 14 Abs. 3 KStG die bisherige - in Abschnitt 59 Abs. 4 KStR 1995 niedergelegte - Verwaltungsauffassung gesetzlich festgeschrieben werden, nachdem der Bundesfinanzhof dieser Auffassung zur Behandlung vororganschaftlicher Mehrabführungen nicht gefolgt sei. Zudem diene die Neuregelung dazu, die Sonderbestimmung der Organschaft klarer von den allgemeinen Bestimmungen des Halbeinkünfteverfahrens abzugrenzen. § 14 Abs. 3 Satz 4 KStG stelle klar, dass der Teilwertansatz beim Übergang von der Steuerfreiheit in die Steuerpflicht der vororganschaftlichen Zeit zuzurechnen sei (BTDrucks 15/3677, S. 36 f.).

Rz. 20

Die im Entwurf enthaltene zeitliche Anwendungsregelung des § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG, wonach der neue § 14 Abs. 3 KStG erstmals für Mehrabführungen von Organgesellschaften gelten sollte, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31. Dezember 2003 endet, wurde nicht begründet.

Rz. 21

b) Das Richtlinien-Umsetzungsgesetz wurde mit § 14 Abs. 3 und § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG in der Fassung des Entwurfs am 28. Oktober 2004 vom Deutschen Bundestag beschlossen (Bundestag, Plenarprotokoll 15/135 vom 28. Oktober 2004, S. 12425) und nach Zustimmung durch den Bundesrat am 26. November 2004 (BRDrucks 838/04) sowie Ausfertigung durch den Bundespräsidenten am 9. Dezember 2004 im Bundesgesetzblatt vom 15. Dezember 2004 veröffentlicht (BGBl I S. 3310). Die genannten Vorschriften traten am Folgetag in Kraft (Art. 22 Abs. 1 EURLUmsG). Die §§ 14 und 34 KStG haben danach folgenden Wortlaut:

§ 14 Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien als Organgesellschaft

(…)

(3) Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, gelten als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger. Minderabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, sind als Einlage durch den Organträger in die Organgesellschaft zu behandeln. Mehrabführungen nach Satz 1 und Minderabführungen nach Satz 2 gelten in dem Zeitpunkt als erfolgt, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet. Der Teilwertansatz nach § 13 Abs. 3 Satz 1 ist der vororganschaftlichen Zeit zuzurechnen.

§ 34 Schlussvorschriften

(1) Diese Fassung des Gesetzes gilt, soweit in den folgenden Absätzen nicht anderes bestimmt ist, erstmals für den Veranlagungszeitraum 2005.

(…)

(9) § 14 ist anzuwenden:

(…)

4. Absatz 3 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 9. Dezember 2004 (BGBl I S. 3310) ist erstmals für Mehrabführungen von Organgesellschaften anzuwenden, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31. Dezember 2003 endet.

Rz. 22

c) Im Zuge einer vollständigen Neuregelung der zeitlichen Anwendungs- und Übergangsregelungen durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25. Juli 2014 (BGBl I S. 1266) wurde § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) mit Wirkung zum 31. Juli 2014 ersatzlos gestrichen.

II.

Rz. 23

1. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens in dem Verfahren 2 BvL 7/13 (I R 38/11) ist ein ehemals gemeinnütziges Wohnungsbauunternehmen in der Rechtsform einer GmbH. Sie schloss am 11. Juli 1990 mit ihrer Muttergesellschaft, der B-AG, einen Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag mit dem Ziel der Begründung einer Organschaft. Dieser Vertrag galt ab dem 1. Januar 1991 und konnte erstmals zum 31. Dezember 1995 mit einer Frist von drei Monaten gekündigt werden, danach mit einer Frist von drei Monaten zum Ablauf eines jeden Kalenderjahres. Im Streitjahr (2004) war die Klägerin des Ausgangsverfahrens danach Organgesellschaft der B-AG.

Rz. 24

Nach dem Wegfall der früheren persönlichen Steuerbefreiung für gemeinnützige Wohnungsunternehmen hatte die Klägerin des Ausgangsverfahrens in der steuerlichen Anfangsbilanz zum 1. Januar 1991 abweichend von der Handelsbilanz ihre Wohnungsbestände gemäß § 13 Abs. 2 und 3 KStG auf die deutlich höheren Teilwerte aufgestockt. In der Gliederungsrechnung erfasste sie das hieraus resultierende steuerliche (Mehr-)Eigenkapital als Teilbetrag im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG a.F. (EK 02). Aus den Ansatzdifferenzen ergaben sich bis zu dem im Ausgangsverfahren streitgegenständlichen Veranlagungszeitraum höhere Abschreibungen in der Steuerbilanz als in der Handelsbilanz. Der Ergebnisausweis in der Steuerbilanz war demgemäß niedriger als in der Handelsbilanz. Die Abweichungen führten zu einer das steuerbilanzielle Ergebnis übersteigenden Gewinnabführung an die B-AG.

Rz. 25

Im Streitjahr betrug der von der Klägerin des Ausgangsverfahrens handelsrechtlich an ihren Organträger abzuführende Gewinn 59.950 Euro. Nach steuerlichen Korrekturbuchungen ergab sich daraus ein steuerbilanzieller Verlust in Höhe von 625.615 Euro. Außerbilanziell erfolgten darüber hinaus Korrekturen in einem Umfang von 355.353 Euro sowie die Korrektur der Gewinnabführung in Höhe von 59.950 Euro, so dass sich bei der Klägerin ein Einkommen vor Zurechnung zum Organträger in Höhe von./. 210.312 Euro errechnete. Eine der genannten steuerlichen Abweichungen betraf steuerliche Mehrabschreibungen aufgrund des höheren steuerlichen Wertansatzes der Wohngebäude zum 1. Januar 1991 in Höhe von 771.701 Euro. Die Klägerin erklärte diesen Betrag in der Körperschaftsteuererklärung 2004 als Mehrabführung aufgrund von Folgewirkungen von Geschäftsvorfällen in vorvertraglicher Zeit.

Rz. 26

2. Das Finanzamt behandelte diese Mehrabführung als Gewinnausschüttung im Sinne des § 14 Abs. 3 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) und stellte dementsprechend bei der Klägerin des Ausgangsverfahrens die körperschaftsteuerrechtliche Ausschüttungsbelastung gemäß § 38 KStG (i.d.F. des StVergAbG) her. Die daraus resultierende Körperschaftsteuererhöhung in Höhe von 330.729 Euro führte im Körperschaftsteuerbescheid 2004 zu einer Festsetzung von Körperschaftsteuer in Höhe von 331.128 Euro. Das Finanzamt erließ darüber hinaus einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, in dem es bei der Ermittlung des verbleibenden EK 02 (Stand 1. Januar 2004: 60.949.078 Euro) die Mehrabführung in Höhe von 771.701 Euro sowie die darauf entfallende Körperschaftsteuererhöhung in Höhe von 330.729 Euro (3/7 von 771.701 Euro) abzog (Stand EK 02 am 31. Dezember 2004: 59.846.648 Euro).

Rz. 27

Das Niedersächsische Finanzgericht wies die dagegen gerichtete Klage ab.

Rz. 28

3. Auf die Revision der Klägerin des Ausgangsverfahrens hat der I. Senat des Bundesfinanzhofs mit Beschluss vom 6. Juni 2013 - I R 38/11 - (BFHE 241, 530) das Revisionsverfahren ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 34 Abs. 9 Nr. 4 in Verbindung mit § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften zur Entscheidung vorgelegt.

Rz. 29

a) Für die Rechtslage ab 2004 habe der Gesetzgeber erstmals eine gesetzliche Grundlage für die Berücksichtigung von vororganschaftlichen Mehr- und Minderabführungen geschaffen. Danach sei die Revision unbegründet, wenn § 34 Abs. 9 Nr. 4 in Verbindung mit § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) verfassungsgemäß sei. Sie habe jedoch Erfolg, wenn die Regelung gegen den verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz verstoße.

Rz. 30

Der sich aus den höher bewerteten Wohnungsbeständen in der Steuerbilanz gegenüber der Handelsbilanz ergebende Mehraufwand für Abschreibungen (771.701 Euro) führe nach § 14 Abs. 3 und § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) im Streitjahr 2004 zu einer vororganschaftlich verursachten Mehrabführung. Die danach als Gewinnausschüttung geltende Mehrabführung sei eine Leistung im Sinne des § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG (i.d.F. des StVergAbG), die eine Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 Abs. 2 Satz 1 KStG (i.d.F. des StVergAbG) zur Folge habe. Dies wirke sich auf die streitgegenständliche Fortschreibung des EK 02 gemäß § 38 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 KStG (i.d.F. des StVergAbG) zum 31. Dezember 2004 aus.

Rz. 31

Für eine Mehrabführung im Sinne des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) genüge eine rechnerische Differenz zwischen dem handelsbilanziellen Jahresabschluss und der Steuerbilanz. Auf einen tatsächlichen Vermögensübergang auf den Organträger komme es nicht an.

Rz. 32

Die Mehrabführung habe ihre Ursache auch in vororganschaftlicher Zeit. Dies ergebe sich bereits aus § 14 Abs. 3 Satz 4 KStG (i.d.F. des EURLUmsG). Danach sei der Teilwertansatz nach § 13 Abs. 3 Satz 1 KStG der vororganschaftlichen Zeit zuzurechnen. Der daraus resultierende steuerliche Bilanzansatz habe die Mehrabführung ausgelöst, wodurch sie wiederum, wie von § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) gefordert, vororganschaftlich "verursacht" sei.

Rz. 33

b) Nach der Überzeugung des vorlegenden Senats führe § 34 Abs. 9 Nr. 4 in Verbindung mit § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) insoweit zu einer unzulässigen unechten Rückwirkung, als vororganschaftliche Mehrabführungen einer Organgesellschaft, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31. Dezember 2003 endet, als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger gelten und soweit danach die Ausschüttungsbelastung nach § 38 Abs. 2 KStG (i.d.F. des StVergAbG) auch dann für den Veranlagungszeitraum 2004 herzustellen ist, wenn im Zeitpunkt der Einbringung der Neuregelung in den Bundesrat am 13. August 2004 und in den Deutschen Bundestag am 6. September 2004 eine Aufhebung des Ergebnisabführungsvertrags und damit der steuerlichen Wirkungen der körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft und in Folge hiervon der vororganschaftlichen Mehrabführungen nicht mehr möglich gewesen ist.

Rz. 34

c) Die in § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) geregelte zeitliche Anwendung der Gewinnausschüttungsfiktion sei als unechte Rückwirkung beziehungsweise tatbestandliche Rückanknüpfung zu qualifizieren. Das Richtlinien-Umsetzungsgesetz sei am 15. Dezember 2004 verkündet worden, seine belastenden Rechtsfolgen (Behandlung vororganschaftlicher Mehrabführungen als Gewinnausschüttungen) träten jedoch - unter Rückgriff auf einen bereits zuvor ins Werk gesetzten Sachverhalt (Verpflichtung zur Abführung des handelsbilanziellen Jahresüberschusses aufgrund eines Ergebnisabführungsvertrags) - erst im Zeitpunkt der Entstehung der Körperschaftsteuer für das Streitjahr, also am 31. Dezember 2004, ein.

Rz. 35

aa) Die Verpflichtung der Organgesellschaft, das handelsbilanzielle Ergebnis an den Organträger abzuführen, sei jedenfalls für das Streitjahr nicht auf eine besondere Vertrauensdisposition zurückzuführen. Eine von der Organgesellschaft maßgeblich verantwortete Dispositionsentscheidung sei zwar in dem Abschluss des Ergebnisabführungsvertrags im Jahr 1990 zu sehen. Der Abschluss eines entsprechenden Vertrags könne jedoch nicht dazu führen, dass jede Änderung in der steuerlichen Behandlung des zuzurechnenden Einkommens nach § 14 Abs. 1 KStG aufgrund der 1990 getroffenen vertraglichen Disposition unmöglich werde. Ob eine Vertrauensschutz begründende Dispositionsentscheidung darin gesehen werden kann, dass die Organgesellschaft ihre vertraglich bestehenden Kündigungsmöglichkeiten nicht wahrgenommen hat, ließ der Bundesfinanzhof ausdrücklich offen.

Rz. 36

bb) Die Klägerin des Ausgangsverfahrens könne sich gleichwohl auf Vertrauensschutz berufen, da für sie vorrangig im Hinblick auf die Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung berechtigtes Vertrauen bestehe.

Rz. 37

Mit Einbringung des Gesetzentwurfs in den Bundesrat am 13. August 2004, spätestens jedoch mit der Einbringung in den Bundestag am 6. September 2004, seien die geplanten Gesetzesänderungen öffentlich und damit in konkreten Umrissen allgemein vorhersehbar geworden. Ab diesem Zeitpunkt habe die Klägerin des Ausgangsverfahrens nicht mehr darauf vertrauen können, das gegenwärtige Recht werde auch in Zukunft unverändert fortbestehen. Ein schutzwürdiges Vertrauen in den Bestand der Steuerrechtslage für den davorliegenden Zeitraum werde durch diese Vorgänge im Gesetzgebungsverfahren jedoch nicht beseitigt.

Rz. 38

Der nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts für die Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung erforderliche erkenn- und belegbare gesteigerte Grad der Abgeschlossenheit eines Geschäftsvorgangs liege im Streitfall vor. Die für die Gewinnausschüttungsfiktion nach § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) maßgeblichen Sachverhalte, nämlich die Aufstockung der Werte des Wohnungsbestands in der Steuerbilanz zum 31. Dezember 1990 und die darauf basierende unterschiedliche Entwicklung der handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Wertansätze sowie Begründung und Vollzug der steuerlichen Organschaft, seien für das Streitjahr "definitiv" gewesen. Weder für die Klägerin des Ausgangsverfahrens noch für den Organträger habe eine zumutbare Möglichkeit bestanden, die Wirkungen der steuerlichen Organschaft und damit die Gewinnausschüttungsfiktion des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) für das Streitjahr zu verhindern.

Rz. 39

cc) Sowohl eine ordentliche Kündigung als auch eine einvernehmliche Aufhebung des Ergebnisabführungsvertrags nach Bekanntwerden des Gesetzesvorhabens hätten die Wirkungen der Organschaft für das Jahr 2004 nicht mehr abwenden können. Eine ordentliche Kündigung wäre nach dem Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag nur mit einer Frist von drei Monaten zum Jahresende zulässig gewesen. Sie hätte ebenso wie eine einvernehmliche Aufhebung ausschließlich eine Wirkung für die Zukunft, nicht hingegen rückwirkend zum Ablauf des 31. Dezember 2003 entfalten können (vgl. § 296 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AktG).

Rz. 40

Auch sei der Klägerin des Ausgangsverfahrens eine unterjährige außerordentliche Kündigung des Ergebnisabführungsvertrags wegen der damit einhergehenden Unsicherheiten nicht zumutbar gewesen. Zwar sei denkbar, dass die Einfügung des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) einen wichtigen Grund zur sofortigen Kündigung des Ergebnisabführungsvertrags im Sinne des § 297 Abs. 1 Satz 1 AktG darstelle. Der Klägerin des Ausgangsverfahrens sei es jedoch im Zeitraum zwischen der Einbringung des Gesetzesvorhabens in den Bundesrat und den Deutschen Bundestag beziehungsweise dem Gesetzesbeschluss und dem Jahresende nicht zumutbar gewesen, den Ergebnisabführungsvertrag aus wichtigem Grund zu kündigen in der Hoffnung, die Finanzverwaltung und gegebenenfalls die Gerichte würden die Gesetzesänderung dereinst als hinreichend wichtigen Grund anerkennen.

Rz. 41

dd) Das Vertrauen der Klägerin des Ausgangsverfahrens in die bestehende Rechtslage werde nicht dadurch in Frage gestellt, dass im Schrifttum bereits bei Abschluss des Ergebnisabführungsvertrags im Jahr 1990 umstritten gewesen sei, ob vororganschaftliche Mehrabführungen als Gewinnabführungen oder als Gewinnausschüttungen zu behandeln seien. Insoweit habe das Finanzgericht unberücksichtigt gelassen, dass die Rechtslage durch das Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 201, 221 in dem Sinne geklärt gewesen sei, dass es sich auch bei vororganschaftlichen Mehrabführungen um Gewinnabführungen handele. Dabei sei unerheblich, dass sich die Finanzverwaltung zu diesem Urteil zunächst nicht geäußert habe. Es widerspräche der Balance im System der Gewaltenteilung, der gegenüber anderen Gewalten geschuldeten Loyalität und damit letztlich dem Rechtsstaatsprinzip, wenn es die Finanzverwaltung durch die Nichtveröffentlichung einer Entscheidung im Bundessteuerblatt in der Hand hätte, Vertrauen der Bürger in eine ständige Rechtsprechung a priori nicht entstehen zu lassen.

Rz. 42

ee) Besondere Gründe zur Rechtfertigung der rückwirkenden Belastung seien nicht erkennbar. Die allgemeinen Ziele der Umgestaltung des Steuerrechts und der Erhöhung des Steueraufkommens rechtfertigten die rückwirkende Steuerbelastung nicht. Ein spürbarer Ankündigungs- oder Mitnahmeeffekt mit Blick auf die künftige steuerliche Behandlung vororganschaftlicher Mehrabführungen als Gewinnabführungen habe sich durch die (unechte) Rückwirkung nicht verhindern lassen. Auch sei in der Gesetzesbegründung weder dargelegt noch erkennbar, dass die Rückwirkung der Regelung dem Abbau eines zweckwidrigen überschießenden Vergünstigungseffekts diene.

Rz. 43

d) Eine verfassungskonforme Auslegung von § 34 Abs. 9 Nr. 4 in Verbindung mit § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) sei nicht möglich. Angesichts des klaren Wortlauts von § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) sei davon auszugehen, dass sich der Gesetzgeber bewusst dafür entschieden habe, die Regelung erstmals für Mehrabführungen von Organgesellschaften anzuwenden, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31. Dezember 2003 endet. Anhaltspunkte für eine zu weit geratene und damit verdeckt lückenhafte Übergangsregelung lägen nicht vor.

III.

Rz. 44

1. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens in dem Verfahren 2 BvL 18/14 (I R 36/13) ist ebenfalls eine ehemals gemeinnützige Wohnungsbaugesellschaft in der Rechtsform einer GmbH. Sie schloss am 25. Oktober 2002 mit der an ihr zu 94,9 % beteiligten T-GmbH einen Ergebnisabführungsvertrag, welcher ab dem 1. Januar 2002 galt. Die Klägerin war danach in den Streitjahren (2004 bis 2006) Organgesellschaft der T-GmbH.

Rz. 45

Nach dem Wegfall der früheren persönlichen Steuerbefreiung für gemeinnützige Wohnungsunternehmen hatte die Klägerin des Ausgangsverfahrens in ihrer steuerlichen Anfangsbilanz zum 1. Januar 1991 abweichend von der Handelsbilanz ihre Wohnungsbestände gemäß § 13 Abs. 2 und 3 KStG auf die deutlich höheren Teilwerte aufgestockt. Aus den Ansatzdifferenzen ergaben sich in den Streitjahren höhere Abschreibungen in der Steuerbilanz als in der Handelsbilanz. Im Weiteren ergaben sich aufgrund der höheren Restbuchwerte in der Steuerbilanz zudem geringere Erträge aus dem Verkauf einzelner Grundstücke. Insoweit überstiegen damit die handelsbilanziellen Ergebnisse der Streitjahre die steuerbilanziellen Ergebnisse.

Rz. 46

Erstmals ab dem Jahr 2002 bildete die Klägerin des Ausgangsverfahrens in der Handelsbilanz Rückstellungen für Instandhaltungen gemäß § 249 Abs. 2 HGB. In der Steuerbilanz wurden diese Rückstellungen wegen des Passivierungsverbots für Aufwandsrückstellungen nicht übernommen. Im Ergebnis glichen sich die handelsbilanziellen Mehrergebnisse und die handelsbilanziellen Minderergebnisse in den Streitjahren jeweils aus. Dies führte dazu, dass sich der an die T-GmbH abgeführte Gewinn und der Gewinn in der Steuerbilanz betragsmäßig nicht unterschieden.

Rz. 47

2. Das Finanzamt behandelte die von ihm als solche qualifizierten Mehrabführungen (als Summe der Mehrabschreibungen und der Mindererlöse) als Gewinnausschüttungen im Sinne des § 14 Abs. 3 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) und stellte dementsprechend bei der Klägerin des Ausgangsverfahrens die körperschaftsteuerrechtliche Ausschüttungsbelastung gemäß § 38 KStG (i.d.F. des StVergAbG) her. Die daraus resultierende Körperschaftsteuererhöhung führte in den Körperschaftsteuerbescheiden für die Streitjahre zu einer entsprechend höheren Festsetzung von Körperschaftsteuer. Die Rückstellungen für Bauinstandhaltung behandelte das Finanzamt als Gewinnrücklage nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG. Es erließ Bescheide über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, in dem es die Mehrabführungen sowie die darauf entfallenden Körperschaftsteuererhöhungen vom Einlagekonto abzog und das Einlagekonto um die in die Gewinnrücklage nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG eingestellten Beträge als Minderabführungen nach § 27 Abs. 6 Satz 2 KStG in der Fassung der Bekanntmachung des Körperschaftsteuergesetzes vom 15. Oktober 2002 (Körperschaftsteuergesetz 2002 - KStG 2002 -, BGBl I S. 4144) erhöhte.

Rz. 48

Das Finanzgericht wies die dagegen gerichtete Klage ab.

Rz. 49

3. Auf die Revision der Klägerin des Ausgangsverfahrens hat der I. Senat des Bundesfinanzhofs mit Beschluss vom 27. November 2013 - I R 36/13 - (BFHE 245, 108) das Revisionsverfahren ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht erneut die Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 14 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften vom 9. Dezember 2004 zur Entscheidung vorgelegt.

Rz. 50

Nach der Überzeugung des vorlegenden Senats verstößt § 34 Abs. 9 Nr. 4 in Verbindung mit § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) auch insoweit gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes (Art. 20 Abs. 3 GG), als vororganschaftliche Mehrabführungen einer Organgesellschaft, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31. Dezember 2003 endet, als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger gelten und die Ausschüttungsbelastung nach § 38 Abs. 2 KStG (i.d.F. des StVergAbG) auch dann für die Veranlagungszeiträume 2004 bis 2006 herzustellen ist, wenn im Zeitpunkt der Einbringung der Neuregelung in den Bundesrat am 13. August 2004 und in den Deutschen Bundestag am 6. September 2004 eine Aufhebung des Ergebnisabführungsvertrags und damit der steuerlichen Wirkungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft und in Folge hiervon der vororganschaftlichen Mehrabführungen nicht nur für den Veranlagungszeitraum 2004, sondern auch für die Veranlagungszeiträume 2005 bis 2006 nicht mehr möglich und zumutbar gewesen ist.

Rz. 51

Ergänzend zum Vorlagebeschluss im Verfahren 2 BvL 7/13 hat der Senat ausgeführt, innerhalb der fünfjährigen Mindestlaufzeit eines Ergebnisabführungsvertrags wäre - ohne dass dadurch die Organschaft rückwirkend von Anfang an als unwirksam anzusehen wäre - eine vorzeitige Vertragsauflösung nur möglich, wenn hierfür ein wichtiger Grund vorläge. Eine derart gravierende Änderung der steuerlichen Rahmenbedingungen der Organschaft selbst, wie sie durch das Richtlinien-Umsetzungsgesetz mit der Neuregelung des § 14 Abs. 3 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) geschaffen worden sei, sei zwar als wichtiger Grund im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG anzusehen. Der Klägerin des Ausgangsverfahrens sei es dennoch im Zeitraum zwischen der Einbringung des Gesetzesvorhabens in den Bundesrat und den Deutschen Bundestag beziehungsweise dem Gesetzesbeschluss und dem Jahresende nicht zumutbar gewesen, den Ergebnisabführungsvertrag aus wichtigem Grund in der Hoffnung zu kündigen, die Finanzverwaltung und gegebenenfalls die Gerichte würden die Gesetzesänderung dereinst als hinreichend wichtigen Grund anerkennen. Auf diese Weise hätte für die Vertragsparteien eine geraume Zeit der Ungewissheit bestanden, während derer nicht sicher gewesen sei, ob der Vertrag noch wirksam war oder nicht.

Rz. 52

Diese Ungewissheit habe aber nicht nur im Streitjahr 2004, sondern bis zum Ende der Mindestlaufzeit des Ergebnisabführungsvertrags zum Jahresende 2006 und damit auch in den weiteren Streitjahren 2005 und 2006 bestanden. Was als wichtiger Grund im Sinne von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG anzusehen sei, sei in diesem Zeitraum in ausreichendem Maße weder durch die Rechtsprechung noch durch die Verwaltungsanweisungen als geklärt anzusehen gewesen.

IV.

Rz. 53

Der Bundestag, der Bundesrat, das Bundeskanzleramt, das Bundesministerium der Finanzen, alle Landesregierungen, der Bundesfinanzhof sowie die Bundesrechtsanwaltskammer, die Bundessteuerberaterkammer, der Deutsche Anwaltverein, der Deutsche Steuerberaterverband e.V., das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., der Bundesverband der deutschen Industrie e.V. und die jeweiligen Beteiligten der Ausgangsverfahren hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Geäußert haben sich das Bundesministerium der Finanzen namens der Bundesregierung, die Bayerische Staatsregierung, der Bundesfinanzhof, das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., die Bundessteuerberaterkammer, die Bundesrechtsanwaltskammer und der Deutsche Anwaltverein.

Rz. 54

1. Das Bundesministerium der Finanzen hat Bedenken gegen die Zulässigkeit der Vorlagen und hält § 14 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) für mit dem verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes vereinbar.

Rz. 55

a) Es sei zweifelhaft, ob die Vorlagebeschlüsse den Begründungsanforderungen des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG genügten. Insbesondere gingen die Vorlagebeschlüsse im Kontext der Frage, ob ein schutzwürdiges Vertrauen der Steuerpflichtigen in die bestehende Rechtslage vorliege, nicht auf die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts in BVerfGE 126, 369 und BVerfGE 131, 20 ein. Danach habe es für die Annahme eines schutzwürdigen Vertrauens einer inhaltlichen Darlegung bedurft, dass das hierfür in Bezug genommene Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 201, 221 innerhalb einer "gefestigten und langjährigen Rechtsprechung" (BVerfGE 126, 369 ≪395≫; 131, 20 ≪42≫) stehe.

Rz. 56

b) § 14 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) sei mit dem verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes vereinbar. Die Regelung begründe zwar eine unechte Rückwirkung, deren verfassungsrechtliche Grenzen seien jedoch eingehalten. Bei den betroffenen Steuerpflichtigen habe von vornherein kein schutzwürdiges Vertrauen entstehen können, dass vororganschaftliche Mehrabführungen steuerfrei an den Organträger abgeführt werden könnten (aa). Selbst wenn man ein solches schutzwürdiges Vertrauen annähme, wäre die unechte Rückwirkung jedenfalls gerechtfertigt (bb).

Rz. 57

aa) (1) Vororganschaftliche Mehrabführungen basierten nicht auf einer besonderen Disposition, die Vertrauensschutz verdiene. Die Mehrabführung selbst beruhe - insbesondere nach dem Verständnis des Bundesfinanzhofs von dem Begriff der Mehrabführung, der keinen tatsächlichen Vermögensübergang voraussetze - lediglich auf einer neuen Bewertung bereits im Betriebsvermögen der Klägerinnen der Ausgangsverfahren befindlicher Vermögensgegenstände, so dass insofern nicht von einer Vertrauensdisposition ausgegangen werden könne.

Rz. 58

Eine für die vororganschaftlichen Mehrabführungen relevante Vertrauensdisposition sei auch nicht im Bestehen der Organschaft zu sehen. Im Verfahren 2 BvL 7/13 sei der maßgebliche Ergebnisabführungsvertrag bereits am 11. Juli 1990 geschlossen worden. Seit dem Veranlagungszeitraum 1995 seien vororganschaftliche Mehrabführungen nach Abschnitt 59 Abs. 4 Sätze 3 und 4 KStR 1995 durch die Finanzverwaltung als Ausschüttungen berücksichtigt worden, für die auf der Ebene der Organgesellschaft grundsätzlich die Ausschüttungsbelastung nach § 27 KStG a.F. herzustellen sei.

Rz. 59

Allein aus der fehlenden Kündigung des Ergebnisabführungsvertrags im Veranlagungszeitraum 2004 könne auch nicht auf eine erneute Vertrauensdisposition geschlossen werden. Es sei nicht ersichtlich, ob die fehlende Kündigung eine bewusste Entscheidung oder eine bloße Untätigkeit darstelle. Jedenfalls unterliege eine (Kündigungs-)Entscheidung weder besonderen Formerfordernissen, noch sei sie hinsichtlich ihres Zeitpunkts ohne Weiteres objektiv gesichert. Infolgedessen erwachse hieraus keine Rechtsposition, die ihrerseits Rechtsbeständigkeit gegenüber einer Gesetzesänderung einfordern könne.

Rz. 60

Daneben beziehe sich die Disposition, eine Organschaft einzugehen, inhaltlich nicht auf die steuerfreie Vereinnahmung vororganschaftlich verursachter Mehrabführungen. Vororganschaftliche Mehrabführungen seien Rechtspositionen, die zeitlich außerhalb der Konzerneingliederung und damit außerhalb der Konzernstruktur begründet seien und folglich außerhalb der Organschaft lägen. Ein Vertrauen auf eine steuerfreie Abführung derartiger Buchgewinne sei von der Disposition, eine Organschaft einzugehen, nicht umfasst.

Rz. 61

(2) Schutzwürdiges Vertrauen ergebe sich auch nicht aus der Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung.

Rz. 62

(a) Ein Vertrauen, vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen steuerfrei an den Organträger übertragen zu können, habe aus der Gesetzeslage, der Verwaltungspraxis und der Rechtsprechung vor dem Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 201, 221 nicht erwachsen können. Die in Abschnitt 59 Abs. 4 Satz 3 KStR 1995 festgelegte Rechtsauffassung, dass vororganschaftliche Mehrabführungen als Gewinnausschüttungen zu behandeln seien, habe seit 1995 ununterbrochen fortbestanden und sei bundeseinheitlich angewandt worden. Daher habe eine klare und einheitliche Verwaltungspraxis vorgelegen. Auch Teile des Schrifttums hätten vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen als "andere Ausschüttungen" im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. angesehen, für die die Ausschüttungsbelastung herzustellen sei.

Rz. 63

Die Rechtsprechung zu diesem Thema sei uneinheitlich gewesen. So habe der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 24. Juli 1996 (BFHE 181, 53) im Fall einer organschaftlichen Minderabführung den Grundsatz der Einmalbesteuerung organschaftlicher Erträge formuliert und Korrekturen zugelassen, die nicht auf einen ausdrücklichen Gesetzesbefehl gründeten. Es sei daher keinesfalls sicher absehbar gewesen, dass der Bundesfinanzhof die Einordnung einer vororganschaftlichen Mehrabführung als Gewinnausschüttung verwerfen werde. Die instanzgerichtliche Rechtsprechung zu vororganschaftlichen Mehrabführungen sei "unbeständig" gewesen.

Rz. 64

(b) Auch das Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 201, 221 habe kein schutzwürdiges Vertrauen begründen können. Zwar habe der Bundesfinanzhof in diesem Urteil den Begriff der Gewinnabführung im Sinne des § 14 KStG "allein nach Maßgabe des Zivilrechts" ausgelegt und sei dadurch zu dem Ergebnis gekommen, dass vororganschaftliche Mehrabführungen keine Gewinnausschüttungen nach § 8 Abs. 3, § 27 KStG a.F., sondern Gewinnabführungen nach §§ 14 ff. KStG seien. Allein diese Entscheidung habe jedoch zu keinem schutzwürdigen Vertrauen auf den Fortbestand der so ausgelegten Rechtslage führen können.

Rz. 65

Es habe weder eine gefestigte noch eine langjährige Rechtsprechung bestanden. Das Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 201, 221 zähle erstmalig die vororganschaftlich verursachten Mehrabführungen zu den Gewinnabführungen. Diese geänderte Rechtsauffassung habe sich nicht in weiteren Folgeurteilen verfestigt. In Anbetracht der zeitnahen Veränderung der Rechtslage durch Schaffung des § 14 Abs. 3 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) könne auch nicht von einer Langjährigkeit der geänderten Rechtsprechung ausgegangen werden. Die erst viele Jahre nach der Einführung des § 14 Abs. 3 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) ergangenen Vorlagebeschlüsse, mit denen der Bundesfinanzhof an seiner Rechtsprechung festgehalten habe, hätten nicht mehr vertrauensbildend wirken können.

Rz. 66

(c) Vielmehr hätten die Steuerpflichtigen mit Blick auf Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2003 endeten, mit einer Korrektur der Rechtslage rechnen müssen.

Rz. 67

Dies ergebe sich insbesondere aus der bewussten einstweiligen Nichtveröffentlichung der Entscheidung des Bundesfinanzhofs in BFHE 201, 221 im Bundessteuerblatt. Die Finanzminister der Länder hätten das Bundesministerium der Finanzen im Rahmen der Finanzministerkonferenz am 4. Dezember 2003 gebeten, eine gesetzliche Regelung zur Verwaltungsauffassung vorzubereiten und eine entsprechende Initiative auf den Weg zu bringen. Nachdem eine rückwirkende gesetzliche Festschreibung der Verwaltungsauffassung ab dem Veranlagungszeitraum 1990 wegen der dadurch bewirkten echten Rückwirkung verworfen worden sei, sei das Bundesministerium der Finanzen durch Beschluss der Finanzministerkonferenz vom 18. März 2004 gebeten worden, eine gesetzliche Regelung der Verwaltungsauffassung mit Wirkung vom 1. Januar 2004 auf den Weg zu bringen. Wie diese Diskussionen im Rahmen der Finanzministerkonferenz sowie die Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gezeigt hätten, sei frühzeitig deutlich geworden, dass die Finanzverwaltung auch nach dem Ergehen der Urteile vom 18. Dezember 2002 an ihrer Rechtsauffassung in Abschnitt 59 Abs. 4 Satz 3 KStR 1995 festhalten würde, dass den Entscheidungen über den Einzelfall hinaus nicht gefolgt werden solle und eine gesetzliche Klarstellung erforderlich sei. Diese Haltung sei mangels gegenläufiger Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen, mangels Veröffentlichung im Bundessteuerblatt und aufgrund entsprechender Gerichtsverfahren auch "allgemein bekannt" gewesen.

Rz. 68

Der Einwand des Bundesfinanzhofs, dass es der Balance im System der Gewaltenteilung und dem Rechtsstaatsprinzip widerstritte, wenn es die Finanzverwaltung durch die Nichtveröffentlichung einer Entscheidung im Bundessteuerblatt in der Hand hätte, Vertrauen der Bürger in eine ständige Rechtsprechung a priori nicht entstehen zu lassen, gehe fehl. Das Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 201, 221 sei nicht in ständiger Rechtsprechung ergangen, vielmehr bringe es erstmals eine geänderte Rechtsauffassung zum Ausdruck. Bei erneuter inhaltsgleicher Entscheidung erfolge in der Regel eine Veröffentlichung im Bundessteuerblatt, wodurch ein gegebenenfalls entgegenstehender früherer Nichtanwendungserlass nach lex-posterior-Grundsätzen als überschrieben gelte. Eine Nichtveröffentlichung wirke damit grundsätzlich nicht disruptiv auf eine durch ständige Rechtsprechung gefestigte Rechtslage ein, sondern prolongiere regelmäßig lediglich die bisher geltende Rechtspraxis. Zudem sei eine von der höchstrichterlichen Rechtsprechung abweichende Verwaltungspraxis zumindest ein Faktor, der nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bei der Frage des Entstehens schutzwürdigen Vertrauens Berücksichtigung finde.

Rz. 69

Der Gesetzgeber sei auch zeitnah nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 201, 221 tätig geworden. Den Gesetzesinitiativberechtigten sei eine angemessene Prüfungsfrist einzuräumen, ob und auf welche Weise sie eine Änderung der Rechtslage zu erreichen versuchten. Dies gelte umso stärker für Rechtsgebiete wie das Körperschaftsteuerrecht, die nicht nur den Bund, sondern auch die Länder beträfen, so dass auch genügend Zeit zur Abstimmung zwischen Bund und Ländern erforderlich sei. Diese Abstimmungen seien vorliegend frühzeitig insbesondere im Rahmen der Finanzministerkonferenzen vom 4. Dezember 2003 und 18. März 2004 erfolgt. Die Bundesregierung habe folglich zeitnah mit den Vorbereitungen der Gesetzesänderung begonnen. Auch das Gesetzgebungsverfahren sei zügig abgeschlossen worden.

Rz. 70

(d) Im Übrigen mangele es an einem erkenn- und belegbar gesteigerten Grad der Abgeschlossenheit, dessen ein Geschäftsvorgang nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bedürfe, um im Rahmen der Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung schutzwürdiges Vertrauen beanspruchen zu können. Ein erhöhter Grad an Abgeschlossenheit liege erst zum Bilanzstichpunkt am Ende des Wirtschaftsjahres vor. Zu diesem Zeitpunkt gälten vororganschaftliche Mehrabführungen nach § 14 Abs. 3 Satz 3 KStG als erfolgt.

Rz. 71

Soweit der Vorlagebeschluss einen erkenn- und belegbaren gesteigerten Grad der Abgeschlossenheit daraus folgere, dass für die Klägerinnen der Ausgangsverfahren zum Zeitpunkt der Einbringung des Gesetzentwurfs in den Deutschen Bundestag keine zumutbare Möglichkeit mehr bestanden habe, die Wirkungen der körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft und damit der Ausschüttungsfiktion zu verhindern, berücksichtige dies nicht, dass das Bundesverfassungsgericht in seinen Entscheidungen (BVerfGE 127, 31 ≪59≫; 132, 302 ≪331 Rn. 71≫) gerade auf die "Umsetzung" beziehungsweise den "Vollzug" in Form der Auszahlung beziehungsweise des Zuflusses abstelle. Wenn danach ein aktives Tun in Form eines Beschlusses oder einer Vereinbarung allein noch keine Rechtsbeständigkeit gegenüber einer Gesetzesänderung vermitteln könne, müsse dies erst recht für das bloße Verstreichenlassen der Kündigungsmöglichkeit gelten.

Rz. 72

Ferner erscheine problematisch, dass der Bundesfinanzhof in seinem Vorlagebeschluss im Verfahren 2 BvL 7/13 auf konkrete Klauseln des von der dortigen Klägerin geschlossenen Ergebnisabführungsvertrags abstelle. Auf diese Weise hätten Steuerpflichtige es in der Hand, beispielsweise durch den vertraglichen Ausschluss einer Kündigung über einen langen Zeitraum hinweg den Spielraum des Gesetzgebers einzuschränken und damit die Hypostasierung des zum Vertragsabschluss geltenden Rechts zu erzwingen.

Rz. 73

Der Gesetzgeber habe generalisierend davon ausgehen dürfen, dass für die Steuerpflichtigen regelmäßig zumutbare Möglichkeiten bestanden hätten, durch die Beendigung der Organschaft die Entstehung von vororganschaftlichen Mehrabführungen zu verhindern. Diesen typischen Fall habe der Gesetzgeber realitätsgerecht als Maßstab zugrunde legen dürfen. Zum einen habe eine Aufhebung des Vertrags (§ 296 AktG) auch unterjährig durch eine nachträgliche Änderung des Geschäftsjahres erreicht werden können. Jedenfalls sei eine außerordentliche Kündigung nach § 297 Abs. 1 Satz 1 AktG möglich und zumutbar gewesen. Die herrschende Auffassung im Schrifttum gehe insoweit von einem wichtigen Grund im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG aus. Im aktienrechtlichen Schrifttum werde zudem angenommen, dass auch eine entsprechende ausdrückliche Vereinbarung, dass die Veränderung der steuerlichen Rahmenbedingungen einen wichtigen Grund im Sinne des § 297 Abs. 1 AktG darstelle, nahezu allgemein üblich geworden sei. Eine solche Beendigung hätte nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 KStG auf den Beginn des Wirtschaftsjahres zurückgewirkt. Soweit die Fünfjahresfrist des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG abgelaufen sei, stehe den Steuerpflichtigen daneben auch die Möglichkeit offen, den Gewinnabführungsvertrag im Jahr 2005 für das abgelaufene Kalenderjahr 2004 nicht mehr durchzuführen. Dies führe aufgrund der Regelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG auch zu einem "Pausieren" der Organschaft, weil in diesem Fall die Voraussetzungen der Organschaft nicht mehr erfüllt seien. Insofern hätten es die Steuerpflichtigen in der Hand, durch eine tatsächliche Nichtdurchführung des Vertrags die Organschaft "auszusetzen".

Rz. 74

bb) Selbst wenn ein schutzwürdiges Vertrauen anzunehmen wäre, wäre die unechte Rückwirkung verfassungsgemäß. Die damit verfolgten Zwecke seien gewichtige Allgemeinwohlbelange, gegenüber denen bei der im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung anzustellenden Gesamtabwägung das enttäuschte Vertrauen aufgrund des Gewichts und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe zurückstehen müsse.

Rz. 75

(1)Die Bundesregierung habe es als normatives Defizit und im System des Körperschaftsteuergesetzes widersprüchlich angesehen, wenn auf der einen Seite Ausschüttungen grundsätzlich zu belasten gewesen seien, auf der anderen Seite aber die Ausschüttung vororganschaftlich entstandener stiller Reserven vollständig steuerbefreit gewesen wäre. Der Grundsatz, dass Gewinne nur steuerbelastet ausgeschüttet werden könnten, ziehe sich durch das Körperschaftsteuergesetz.

Rz. 76

Während der Geltung des Anrechnungsverfahrens hätten vororganschaftliche Mehrabführungen lediglich zu einer Verschiebung von Eigenkapital von der Organgesellschaft an den Organträger geführt. Handele es sich bei dem Organträger nicht um eine Kapitalgesellschaft, würde dies - systemwidrig - eine faktische Steuerbefreiung auf allen Ebenen mit sich bringen. Diese Systemwidrigkeit werde durch die Annahme einer fiktiven Gewinnausschüttung korrigiert. Auch während der Geltung des Halb- beziehungsweise Teileinkünfteverfahrens ergäben sich Verwerfungen aus der vollständigen Steuerverschonung derartiger Mehrabführungen. Sachliche Gründe, warum die Organschaft zu einer solchen Systemwidrigkeit führen solle, seien nicht ersichtlich.

Rz. 77

Die Einführung des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) diene damit auch der Wiederherstellung rechtlicher und tatsächlicher Belastungsgleichheit. Nicht zuletzt aufgrund des in unmittelbarer zeitlicher Nähe zum Gesetzgebungsverfahren verkündeten Urteils des Bundesverfassungsgerichts in BVerfGE 110, 94 habe der Bundesregierung die Notwendigkeit der Herstellung rechtlicher und tatsächlicher Belastungsgleichheit klar vor Augen gestanden.

Rz. 78

Schließlich habe die Neuregelung dem Ausgleich unerwarteter Mindereinnahmen in Höhe von jährlich circa 900 Millionen Euro gedient, die sich aus einer Anwendung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ergeben hätten. Das Interesse des Staates, durch die Änderung von Steuergesetzen unerwartete Mindereinnahmen auszugleichen, sei ein wichtiger Gemeinwohlbelang.

Rz. 79

(2)Zur Erreichung der vorgenannten Ziele kämen keine milderen, aber gleich geeigneten Regelungen als Alternativen in Betracht. Selbst bei Annahme eines schutzwürdigen Vertrauens bleibe bei einer Gesamtabwägung die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt. Dem enttäuschten Vertrauen der Steuerpflichtigen komme dabei nur geringes Gewicht zu, da es hauptsächlich auf einer neuen höchstrichterlichen Rechtsprechung beruhe, der eine langjährige Verwaltungspraxis gegenübergestanden habe. In dieser Situation sei es zumindest naheliegend, dass der Gesetzgeber Änderungen an der Rechtslage vornehme. Diesem (angenommenen) Vertrauen habe das erhebliche und gewichtige Interesse gegenübergestanden, eine systemgerechte, in sich konsistente Rechtslage und -praxis herzustellen. Nur auf diese Weise habe der Gesetzgeber die rechtliche und tatsächliche Belastungsgleichheit wiederherstellen können, die zuvor durch Abschnitt 59 Abs. 4 Satz 3 KStR 1995 gewährleistet gewesen sei. Schließlich sei auch das Interesse an der Vermeidung der erheblichen Mindereinnahmen dringlich gewesen.

Rz. 80

c) Zum Verfahren 2 BvL 18/14 hat das Bundesministerium der Finanzen ergänzend ausgeführt, dass ein Vertrauen sich auch nicht durch den Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags "im Vorgriff" auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ergeben könne. Der Ausgang des Revisionsverfahrens I R 51/01 sei für den Steuerpflichtigen wie auch für die Finanzverwaltung nicht absehbar gewesen. Das Institut der vororganschaftlichen Mehrabführung sei in der Literatur kontrovers diskutiert worden, auch die erstinstanzliche Rechtsprechung sei uneinheitlich gewesen. Zudem habe eine klare und einheitliche entgegenstehende Verwaltungspraxis vorgelegen.

Rz. 81

Mit Blick auf die Veranlagungszeiträume nach 2004 habe ferner nach dem endgültigen Gesetzesbeschluss des Bundestages erst recht kein schutzwürdiges Vertrauen bestehen können. Auch ein "Fortwirken" eines bisherigen Vertrauens könne nicht angenommen werden. Insoweit müsse sich der Einzelne selbst bei einer für ihn "bestmöglichen Lösung" eine Neuregelung entgegenhalten lassen, wenn sie - wie hier - endgültig verbindlich geworden sei und er sich über ihren Inhalt genau habe unterrichten können. Aus dem vorprozessualen Verhalten der Klägerin des Ausgangsverfahrens lasse sich zumindest ein erhebliches Misstrauen in Bezug auf den Bestand der Rechtslage in der Auslegung des Bundesfinanzhofs folgern.

Rz. 82

2. Die Bayerische Staatsregierung hält die Vorlagen für unbegründet. Der Gesetzgeber sei weder durch eine Vertrauensposition des Steuerpflichtigen noch durch das grundsätzliche Rückwirkungsverbot an der getroffenen Regelung gehindert gewesen. Mehrabführungen stellten erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres, für das sie geleistet würden, einen abgeschlossenen schutzwürdigen Geschäftsvorfall dar. Infolge der Regelung des § 14 Abs. 3 Satz 3 KStG unterlägen sie den am Ende und nicht zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft geltenden gesetzlichen Regelungen.

Rz. 83

3. Der Präsident des Bundesfinanzhofs hat eine Mitteilung des I. Senats übersandt, nach der dieser Entscheidungen im Zusammenhang mit Mehrabführungen nur zu einer von den Vorlageverfahren abweichenden materiell-rechtlichen Rechtslage oder zu Mehrabführungen mit Ursache in organschaftlicher Zeit getroffen habe. Die Auffassung des Senats zur Verfassungsmäßigkeit des § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) ergebe sich aus den beiden Vorlagebeschlüssen.

Rz. 84

4. Nach Auffassung der Bundesrechtsanwaltskammer und der Bundessteuerberaterkammer liegt in beiden Verfahren eine unzulässige unechte Rückwirkung vor.

Rz. 85

Nach Ansicht der Bundessteuerberaterkammer überwiegt das Vertrauen der Steuerpflichtigen in den Bestand der durch das Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 201, 221 höchstrichterlich geklärten Rechtslage das Änderungsinteresse des Gesetzgebers, soweit und solange die betroffenen Organgesellschaften keine zumutbaren Möglichkeiten gehabt hätten, die Ergebnisabführungsverträge mit Wirkung für die Streitjahre zu kündigen. Innerhalb der fünfjährigen Mindestlaufzeit (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG) sei weder eine ordentliche noch eine außerordentliche Kündigung zumutbar gewesen.

Rz. 86

Die Bundesrechtsanwaltskammer weist hinsichtlich der Zumutbarkeit einer außerordentlichen Kündigung darauf hin, dass der Gewinnabführungsvertrag als nachhaltiger schuldrechtlicher Organismus zu begreifen sei, der Ergebnis einer umfassenden zivilrechtlichen Abwägung und Interessenklärung sei. Das langjährige Bestehen eines solchen Dauerschuldverhältnisses genieße als Ausfluss der auch grundrechtlich geschützten Privat- und Vertragsautonomie und der Freiheit der wirtschaftlichen Betätigung verfassungsrechtlichen Schutz.

Rz. 87

Ob der Umstand, dass durch das Richtlinien-Umsetzungsgesetz (auch) unionsrechtliche Richtlinien ins nationale Recht umgesetzt worden seien, ein öffentliches Interesse begründe, das den Vertrauensschutz in der Gesamtabwägung verdränge, könne offenbleiben. Denn eine (zwingende) Rückwirkungsanordnung sei vorliegend nicht erforderlich gewesen, da es mildere Mittel gegeben hätte. Der Gesetzgeber hätte bei den vororganschaftlichen Mehr- und Minderabführungen etwa statt auf das Geschäftsjahr auf eine thesaurierende Anwachsung oder Ausschüttungshemmnisse abstellen oder aber eine Möglichkeit schaffen können, wonach das betreffende Unternehmen optieren könnte.

Rz. 88

5. Nach Auffassung des Instituts der Wirtschaftsprüfer liegt nur für das Streitjahr 2004 eine unzulässige Rückwirkung vor. Ab dem 18. Dezember 2002 habe die Rechtspraxis die Frage, ob vororganschaftliche Mehrabführungen als Gewinnabführungen oder -ausschüttungen zu behandeln seien, als geklärt ansehen dürfen. Das hierdurch begründete Vertrauen habe sich in der Folgezeit verfestigt, da der Gesetzgeber nicht unverzüglich reagiert habe. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens 2 BvL 7/13 habe hierauf erkennbar durch Beibehaltung des Gewinnabführungsvertrags disponiert. Eine besondere Eilbedürftigkeit für eine rückwirkende Anwendung der Neuregelung sei weder in der Gesetzesbegründung dargelegt noch erkennbar. Im Übrigen sei eine unechte Rückwirkung nicht zumutbar, da für Steuerpflichtige mit Wirkung für 2004 keine zumutbare Möglichkeit bestanden habe, sich von der Organschaft zu lösen.

Rz. 89

Für die Streitjahre 2005 und 2006 liege dagegen keine Rückwirkung vor. Indes sei § 34 Abs. 9 Nr. 4 in Verbindung mit § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar. Mit einer Anwendungsregelung, die nicht danach differenziere, ob die fünfjährige Mindestlaufzeit (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG) abgelaufen sei, stelle der Gesetzgeber Organgesellschaften innerhalb der Bindungsfrist schlechter als solche außerhalb der Bindungsfrist, da ersteren die Dispositionsmöglichkeit einer ordentlichen Beendigung des Ergebnisabführungsvertrags nicht zur Verfügung stehe. Für die so entstehende Ungleichbehandlung sei kein Rechtfertigungsgrund ersichtlich.

Rz. 90

6. Der Deutsche Anwaltverein bezweifelt, ob in den beiden vorliegenden Verfahren eine unzulässige Rückwirkung vorliegt. Die Qualifikation der vororganschaftlichen Mehrabführung sei zunächst nicht gesetzlich geregelt gewesen. Die Finanzverwaltung sei mit der herrschenden Meinung davon ausgegangen, dass die vororganschaftlichen Mehrabführungen nicht über den Ergebnisabführungsvertrag abgeführt, sondern ausgeschüttet würden. In beiden Verfahren sei in Kenntnis dieser Lage ein Ergebnisabführungsvertrag abgeschlossen worden, wobei man in Kauf genommen habe, dass vororganschaftliche Mehrabführungen als Ausschüttungen qualifiziert würden. Dann sei "unverhofft" die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 18. Dezember 2002 gekommen, in der dieser die Qualifikation als Abführung vorgenommen habe. Der Gesetzgeber habe danach die Rechtslage wiederhergestellt, die aus Sicht der Finanzverwaltung schon immer bestanden habe. Selbst wenn die gesetzliche Regelung nicht die bisherige Rechtslage rückwirkend "klarstelle", sondern die vom Bundesfinanzhof nun erstmals richtig erkannte Rechtslage rückwirkend ändere, müsse die Frage gestellt werden, welches Vertrauen der Klägerinnen in den beiden Ausgangsverfahren schutzwürdig gewesen sein solle. Beim Vertragsschluss hätten sie nicht darauf vertrauen können, dass irgendwann einmal der Bundesfinanzhof im Sinne einer Abführung entscheiden werde.

B.

Rz. 91

Die Vorlagen sind zulässig. Ihre Begründung wird den sich aus Art. 100 Abs. 1 GG und § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG ergebenden Anforderungen (vgl. BVerfGE 141, 1 ≪10 f. Rn. 22 f.≫ m.w.N.) gerecht.

Rz. 92

Der Bundesfinanzhof hat den Regelungsinhalt sowie die Entscheidungserheblichkeit der zur Überprüfung vorgelegten Normen unter Berücksichtigung ihrer Entstehungsgeschichte dargelegt und seine Auffassung von ihrer Verfassungswidrigkeit in Auseinandersetzung mit der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung nachvollziehbar begründet. Er leitet aus den von dem Bundesverfassungsgericht entwickelten Grundsätzen zur Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung (BVerfGE 127, 31 ≪57 ff.≫; 132, 302 ≪323 ff. Rn. 52 ff.≫) in vertretbarer Weise ein berechtigtes Vertrauen der Organgesellschaften in den Fortbestand der Rechtslage zu den vororganschaftlichen Mehrabführungen her.

Rz. 93

Dem steht nicht entgegen, dass der Bundesfinanzhof sich nicht ausdrücklich mit den Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts zum Fremdrentengesetz (BVerfGE 126, 369 ≪395 f.≫) und zum Dienstrechtsneuordnungsgesetz (BVerfGE 131, 20 ≪42 ff.≫) auseinandergesetzt hat, nach denen schutzwürdiges Vertrauen in eine bestimmte Rechtslage aufgrund höchstrichterlicher Entscheidungen in der Regel nur bei Hinzutreten weiterer Umstände, insbesondere einer gefestigten und langjährigen Rechtsprechung entstehen kann. Der Bundesfinanzhof hat darauf verwiesen, dass mit seiner Entscheidung in BFHE 201, 221 die geltende Rechtslage geklärt gewesen und dies auch von der Finanzverwaltung so gesehen worden sei, weil das Bundesministerium der Finanzen mit Schreiben vom 22. Dezember 2004 (- IV B 7-S 2770-9/04 -, BStBl I 2005 S. 65, unter I.) das Urteil in allen noch offenen Fällen für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Januar 2004 endeten, für anwendbar erklärt habe. Diese Einschätzung wird dadurch bestätigt, dass in der Folgezeit - soweit ersichtlich - weder von den Finanzgerichten noch seitens des Schrifttums (s. Rn. 17) nennenswerte Kritik an der Entscheidung des Bundesfinanzhofs geäußert worden ist. Dadurch unterscheidet sich der vorliegende Fall wesentlich von den Fällen, die den vorgenannten Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts zugrunde lagen.

Rz. 94

Soweit sich die Vorlage im Verfahren 2 BvL 18/14 auf die Anwendbarkeit von § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) in den Veranlagungszeiträumen 2005 und 2006 erstreckt, geht der Bundesfinanzhof unausgesprochen davon aus, dass die Anwendungsregel des § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) auch für diese Veranlagungszeiträume lex specialis zu der allgemeinen Regelung des § 34 Abs. 1 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) ist, nach der das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Richtlinien-Umsetzungsgesetzes erstmals für den Veranlagungszeitraum 2005 anzuwenden ist. Diese Annahme ist mindestens vertretbar und für die Beurteilung der Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage daher maßgebend (vgl. BVerfGE 141, 1 ≪11≫ m.w.N.).

C.

Rz. 95

§ 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG in Verbindung mit § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) verstößt teilweise gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes (Art. 20 Abs. 3 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 GG).

I.

Rz. 96

Das Grundgesetz normiert ein ausdrückliches Rückwirkungsverbot nur für das Strafrecht (Art. 103 Abs. 2 GG). Außerhalb des Strafrechts beruht das grundsätzliche Verbot rückwirkender belastender Gesetze auf den grundrechtlich geschützten Interessen der Betroffenen sowie den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (Art. 20 Abs. 3 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 GG). Das Rechtsstaatsprinzip in seiner Ausprägung als Rückwirkungsverbot schützt das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte. Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes, unter deren Schutz Sachverhalte "ins Werk gesetzt" worden sind. Es würde den Einzelnen in seiner Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an sein Verhalten oder an ihn betreffende Umstände ohne Weiteres im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt seines rechtserheblichen Verhaltens galten (stRspr; vgl. BVerfGE 127, 1 ≪16≫; 131, 20 ≪38 f.≫; 148, 217 ≪255 Rn. 134≫; 157, 177 ≪200 f. Rn. 51≫ - Vorausgezahlte Erbbauzinsen, jeweils m.w.N.). Allgemeiner Vertrauensschutz ist damit nicht nur objektivrechtlich durch das Rechtsstaatsprinzip garantiert, sondern zugleich eine Dimension der subjektivrechtlichen Grundrechtsverbürgung. Die Grundrechte wie auch das Rechtsstaatsprinzip garantieren im Zusammenwirken die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als wesentliche Voraussetzung für die Selbstbestimmung über den eigenen Lebensentwurf und damit als eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen (BVerfGE 132, 302 ≪317 Rn. 41≫; 155, 238 ≪287 f. Rn. 122≫ - WindseeG; 157, 177 ≪200 f. Rn. 51≫).

Rz. 97

1. Das Bundesverfassungsgericht unterscheidet bei rückwirkenden Gesetzen in ständiger Rechtsprechung zwischen Gesetzen mit "echter" und solchen mit "unechter" Rückwirkung.

Rz. 98

a) Eine Rechtsnorm entfaltet echte Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon für vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll ("Rückbewirkung von Rechtsfolgen"). Das ist verfassungsrechtlich grundsätzlich unzulässig (stRspr; vgl. BVerfGE 127, 1 ≪16 f.≫; 131, 20 ≪39≫; 148, 217 ≪255 Rn. 135≫; 156, 354 ≪405 Rn. 140≫ - Vermögensabschöpfung; 157, 177 ≪201 Rn. 52≫, jeweils m.w.N.). Bei einer echten Rückwirkung hat der Vertrauensschutz regelmäßig Vorrang, weil der in der Vergangenheit liegende Sachverhalt mit dem Eintritt der Rechtsfolge kraft gesetzlicher Anordnung einen Grad der Abgeschlossenheit erreicht hat, über den sich der Gesetzgeber vorbehaltlich besonders schwerwiegender Gründe nicht mehr hinwegsetzen darf (vgl. BVerfGE 127, 1 ≪19≫; 156, 354 ≪406 Rn. 142≫).

Rz. 99

b) Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"), liegt eine unechte Rückwirkung vor. Eine solche Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig (aa). Es muss jedoch der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gewahrt sein; die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen (bb). Im Rahmen dieser Abwägung hängt das Gewicht des enttäuschten Vertrauens von dem Maß seiner Schutzwürdigkeit und Schutzbedürftigkeit ab (cc).

Rz. 100

aa) Eine unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig (stRspr; vgl. BVerfGE 127, 1 ≪17≫; 131, 20 ≪39≫; 148, 217 ≪255 Rn. 136≫; 157, 177 ≪201 Rn. 53≫, jeweils m.w.N.). Denn die Gewährung vollständigen Schutzes zugunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zulasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen (BVerfGE 127, 1 ≪17≫; 131, 20 ≪39≫; 132, 302 ≪319 Rn. 45≫; 157, 177 ≪201 Rn. 53≫). Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, die Bürgerinnen und Bürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren.

Rz. 101

bb) Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an bereits ins Werk gesetzte Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen (vgl. BVerfGE 127, 1 ≪17 f.≫; 131, 20 ≪40≫; 148, 217 ≪255 Rn. 136≫; 157, 177 ≪202 Rn. 54≫). Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (BVerfGE 127, 1 ≪18≫; 131, 20 ≪40≫; 157, 177 ≪202 Rn. 54≫).

Rz. 102

cc) Im Rahmen dieser Abwägung hängt das Gewicht des enttäuschten Vertrauens von dem Maß seiner Schutzwürdigkeit und Schutzbedürftigkeit ab.

Rz. 103

(1) Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (BVerfGE 127, 1 ≪17≫; 131, 20 ≪39 f.≫; 132, 302 ≪319 Rn. 45≫; 148, 217 ≪256 Rn. 138≫; 157, 177 ≪201 Rn. 53≫).

Rz. 104

(2) Das Vertrauen in den Fortbestand des geltenden Rechts ist zudem nur in dem Maße schutzwürdig, in dem dieses eine geeignete Vertrauensgrundlage bildet (vgl. BVerfGE 126, 369 ≪393 f.≫). Es ist umso weniger schutzwürdig, je weniger eindeutig das geltende Recht ist (vgl. BVerfGE 131, 20 ≪41≫).

Rz. 105

(a) Generell ungeeignet, ein Vertrauen auf ihr Fortbestehen zu begründen und darauf gegründete Entscheidungen herbeizuführen, ist eine Rechtslage, die so unklar und verworren ist, dass eine Klärung erwartet werden muss (vgl. BVerfGE 13, 261 ≪272≫; 18, 429 ≪439≫; 30, 367 ≪388≫; 50, 177 ≪193 f.≫; 88, 384 ≪404≫; 122, 374 ≪394≫; 126, 369 ≪393 f.≫; 131, 20 ≪41≫; 135, 1 ≪22 Rn. 62≫; 156, 354 ≪407 Rn. 143≫), oder die in einem Maße systemwidrig und unbillig ist, dass ernsthafte Zweifel an ihrer Verfassungsmäßigkeit bestehen (vgl. BVerfGE 13, 215 ≪224≫; 30, 367 ≪388≫; 135, 1 ≪22 Rn. 62≫; 156, 354 ≪407 Rn. 143≫). In diesen Fällen ist abweichend von dem oben (Rn. 98) dargestellten Grundsatz sogar eine Gesetzesänderung mit echter Rückwirkung zulässig.

Rz. 106

(b) Bei einer unechten Rückwirkung kann die Schutzwürdigkeit des Vertrauens in das geltende Recht schon dann gemindert sein, wenn eine Regelung zwar nicht im vorgenannten Sinne unklar und verworren, aber jedenfalls auslegungsbedürftig ist (vgl. zu dieser Differenzierung BVerfGE 135, 1 ≪23 Rn. 64≫) und bei methodengerechter Auslegung verschiedene, in Wissenschaft oder Praxis vertretene Ergebnisse in Betracht kommen. Die Befugnis zur verbindlichen Auslegung des Rechts ist der rechtsprechenden Gewalt, insbesondere den obersten Gerichten vorbehalten (vgl. BVerfGE 111, 54 ≪107≫; 126, 369 ≪392≫; 135, 1 ≪24 Rn. 67≫). Solange eine Klärung des Inhalts einer auslegungsbedürftigen Norm durch die Rechtsprechung nicht erfolgt ist, kann der Einzelne bei Ausübung seiner Freiheitsgrundrechte nicht ohne Weiteres darauf vertrauen, dass sich gerade die für ihn günstige Auslegung in der (höchstrichterlichen) Rechtsprechung als die "richtige" erweisen und Bestand haben wird.

Rz. 107

Dem steht nicht entgegen, dass es dem Gesetzgeber aus Gründen des Vertrauensschutzes grundsätzlich untersagt ist, den Inhalt einer auslegungsbedürftigen Norm im Wege eines Gesetzes mit echter Rückwirkung auf einen bestimmten Inhalt zu verengen (vgl. BVerfGE 135, 1 ≪16 ff. Rn. 49 ff.≫). Damit ist nicht entschieden, ob der Einzelne einen Rechtsstandpunkt zur alten Rechtslage zu Recht eingenommen hat (vgl. BVerfGE 135, 1 ≪19 Rn. 55≫). Ebenso wenig steht damit fest, inwieweit der Einzelne für ein auf seinen Rechtsstandpunkt zur alten Rechtslage ausgerichtetes Handeln Vertrauensschutz bei einer entsprechenden Rechtsänderung mit unechter Rückwirkung in Anspruch nehmen kann.

Rz. 108

Selbst wenn die Rechtsauffassung des Einzelnen im weiteren Verlauf von der (höchstrichterlichen) Rechtsprechung bestätigt wird, ist die Schutzwürdigkeit und die Schutzbedürftigkeit seines Vertrauens gemindert, wenn er eine Disposition auf der Grundlage der bestehenden Ungewissheit hinsichtlich des Inhalts der dafür maßgeblichen Norm trifft. Er muss diese Ungewissheit in seine Entscheidung einbeziehen und kann sich gegebenenfalls durch geeignete Vorkehrungen darauf einstellen. Die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als Voraussetzung dafür, dass der Einzelne mit Blick auf vorhersehbare Rechtsfolgen selbstbestimmt handeln kann, verlangt nicht die uneingeschränkte Sicherung der Chance einer für die Betreffenden günstigen Rechtsprechung.

Rz. 109

(c) Soweit im Zeitpunkt der Disposition bereits Rechtsprechung vorliegt, hat das Bundesverfassungsgericht stets betont, dass Urteile über den entschiedenen Einzelfall hinaus nur als richtungweisendes Präjudiz für künftige Fälle wirken. Auch höchstrichterliche Rechtsprechung erzeugt keine dem Gesetzesrecht gleichkommende Rechtsbindung (BVerfGE 84, 212 ≪227≫; 122, 248 ___LT_e˘_GT___; 131, 20 ≪42≫). Weder sind die unteren Gerichte oder die Verwaltungsbehörden an die höchstrichterliche Rechtsprechung gebunden, noch sind es die obersten Gerichte selbst (vgl. BVerfGE 78, 123 ≪126≫; 87, 273 ≪278≫; 131, 20 ≪42≫). Schutzwürdiges Vertrauen in eine bestimmte Rechtslage aufgrund höchstrichterlicher Entscheidungen kann daher nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (vgl. BVerfGE 72, 302 ≪326≫; 122, 248 ≪278≫; 123, 111 ≪129 f.≫; 126, 369 ≪395≫; 131, 20 ≪42≫; 157, 177 ≪209 f. Rn. 72≫) in der Regel nur bei Hinzutreten weiterer Umstände, insbesondere bei einer gefestigten und langjährigen Rechtsprechung, entstehen. Im Einzelfall kann auch eine systematisch konsequente Fortführung einer langjährigen und gefestigten Rechtsprechungslinie im Hinblick auf eine bislang nur noch nicht ausdrücklich entschiedene einzelne Rechtsfrage genügen (vgl. BVerfGE 157, 177 ≪210 ff. Rn. 74 ff.≫).

Rz. 110

(3) Schutzwürdigkeit und Schutzbedürftigkeit des Vertrauens in die geltende Rechtslage werden, auch soweit diese eindeutig ist, herabgesetzt oder sogar zerstört, wenn sich eine Änderung der Rechtslage konkret abzeichnet und der Einzelne deshalb bei der Ausübung seiner grundrechtlich geschützten Handlungsfreiheit die mögliche Änderung berücksichtigen kann.

Rz. 111

Mit der Einbringung eines Gesetzentwurfs in den Bundestag durch ein initiativberechtigtes Organ gemäß Art. 76 Abs. 1 GG (vgl. BVerfGE 127, 31 ≪50≫; 132, 302 ≪324 Rn. 55 f.≫; 143, 246 ≪385 Rn. 377≫; 145, 20 ≪98 Rn. 199≫; 148, 217 ≪260 Rn. 151≫; 157, 177 ≪206 Rn. 66≫) und schon vorher im Fall der Zuleitung eines Gesetzentwurfs durch die Bundesregierung an den Bundesrat gemäß Art. 76 Abs. 2 Satz 1 GG (vgl. BVerfGE 148, 217 ≪261 f. Rn. 152≫) wird die Schutzwürdigkeit und Schutzbedürftigkeit des Vertrauens in den Fortbestand der gegenwärtigen Rechtslage regelmäßig verringert. In diesem Zeitpunkt werden geplante Gesetzesänderungen öffentlich und sind mögliche zukünftige Gesetzesänderungen in konkreten Umrissen allgemein vorhersehbar. Deshalb kann der Einzelne nicht mehr uneingeschränkt darauf vertrauen, das gegenwärtig geltende Recht werde auch in Zukunft unverändert fortbestehen, sondern muss sich bei seinen Dispositionen auf die möglichen zukünftigen Änderungen einstellen, soweit er dafür Vorsorge treffen kann (vgl. BVerfGE 127, 31 ≪50≫; 132, 302 ≪324 Rn. 56≫; 145, 20 ≪98 Rn. 199≫; 148, 217 ≪260 f. Rn. 151 f.≫).

Rz. 112

Ab dem endgültigen Beschluss des Deutschen Bundestages über einen Gesetzentwurf ist die Schutzwürdigkeit und Schutzbedürftigkeit des Vertrauens in den Fortbestand der gegenwärtigen Rechtslage zerstört. Von diesem Zeitpunkt an müssen die Betroffenen mit der Verkündung und dem Inkrafttreten der Neuregelung rechnen, weshalb es ihnen spätestens jetzt zuzumuten ist, ihr Verhalten auf die beschlossene Gesetzeslage einzurichten (BVerfGE 127, 31 ≪58≫; 132, 302 ≪324 Rn. 57≫, jeweils m.w.N.).

Rz. 113

(4) Demgegenüber mindert ein rein internes Verwaltungshandeln zur Prüfung der Notwendigkeit einer Neuregelung schutzwürdiges Vertrauen in den Fortbestand der gegenwärtigen Rechtslage regelmäßig nicht, solange keine Beteiligung der zur Gesetzesinitiative Berechtigten erfolgt, weil es für die Betroffenen nicht ohne Weiteres erkennbar ist (vgl. BVerfGE 157, 177 ≪214 f. Rn. 83 f.≫).

Rz. 114

2. Im Steuerrecht liegt eine echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert (vgl. BVerfGE 127, 1 ≪18≫ m.w.N.; 148, 217 ≪255 f. Rn. 137≫; 157, 177 ≪202 Rn. 55≫). Für den Bereich des Einkommensteuerrechts bedeutet dies, dass die Änderung von Normen mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum grundsätzlich der Kategorie der unechten Rückwirkung zuzuordnen ist. Denn nach § 36 Abs. 1 EStG entsteht die Einkommensteuer erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, das heißt nach § 25 Abs. 1 EStG des Kalenderjahres (vgl. BVerfGE 127, 1 ≪18≫ m.w.N.; 148, 217 ≪255 f. Rn. 137≫; 157, 177 ≪202 Rn. 55≫). Dasselbe gilt für Veranlagungen zur Körperschaftsteuer (BVerfGE 135, 1 ≪14 Rn. 39≫).

Rz. 115

Auch wenn in diesen Fällen der Vertrauensschutz - anders als bei der echten Rückwirkung - nicht regelmäßig Vorrang hat (vgl. BVerfGE 127, 1 ≪19≫; 127, 61 ≪77≫; 157, 177 ≪202 f. Rn. 56≫), bedürfen die belastenden Wirkungen einer Enttäuschung schutzwürdigen Vertrauens im laufenden Veranlagungszeitraum stets einer hinreichenden Begründung nach den Maßstäben der Verhältnismäßigkeit. Der Normadressat muss eine Enttäuschung seines Vertrauens in die alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist (vgl. BVerfGE 127, 1 ≪20≫; 127, 31 ≪48 f.≫; 132, 302 ≪319 f. Rn. 45 f.≫; 148, 217 ≪256 f. Rn. 139≫; 157, 177 ≪202 f. Rn. 56≫). Wäre dies anders, so fehlte den Normen des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts als Rahmenbedingung wirtschaftlichen Handelns ein Mindestmaß an grundrechtlich und rechtsstaatlich gebotener Verlässlichkeit (vgl. BVerfGE 127, 1 ≪20≫; 127, 31 ≪49≫; 157, 177 ≪202 f. Rn. 56≫).

Rz. 116

a) Soweit eine Rechtsänderung mit unechter Rückwirkung für zukünftige Veranlagungszeiträume in Rede steht, ist für das Maß der Schutzwürdigkeit eines Vertrauens auf das alte Recht zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber im Einkommensteuerrecht und entsprechend im Körperschaftsteuerrecht (§ 7 Abs. 3 Satz 1 KStG) Rechtsänderungen - dem Periodizitätsprinzip entsprechend - typischerweise veranlagungszeitraumbezogen vornimmt (vgl. BVerfGE 127, 31 ≪53≫; 157, 177 ≪208 Rn. 69≫) und der Steuerpflichtige dies in Rechnung stellen muss. Die Schutzwürdigkeit seines Vertrauens ist insoweit regelmäßig gemindert. Bei Dispositionen, deren Vollzug nicht mehr im laufenden Veranlagungszeitraum erfolgt oder wie etwa bei Dauerschuldverhältnissen mehr als einen Veranlagungszeitraum umfasst, ist der Steuerpflichtige grundsätzlich gehalten, selbst durch Vereinbarung entsprechender Anpassungsklauseln oder rechtsgeschäftlicher Möglichkeiten zur Vertragsbeendigung Vorsorge für den Fall einer für ihn nachteiligen Änderung des Steuerrechts zu tragen (vgl. BVerfGE 127, 31 ≪51≫; 157, 177 ≪208 Rn. 69≫).

Rz. 117

Im Einzelfall kann es allerdings beim Abschluss vertraglicher Vereinbarungen ein beiderseitiges und schützenswertes Interesse der Beteiligten an einem gewissen, den laufenden Veranlagungszeitraum überschreitenden zeitlichen Abstand zwischen der Vereinbarung und ihrem Vollzug geben (vgl. BVerfGE 127, 31 ≪52 f.≫). Das kommt insbesondere in Betracht, wenn die Beteiligten von Gesetzes wegen zu einer längerfristigen Disposition gezwungen sind.

Rz. 118

b) Im Übrigen verlangt die Gewährleistungsfunktion des Rechts (Art. 20 Abs. 3 GG), dass die Steuerpflichtigen jedenfalls grundsätzlich auf die Geltung derjenigen Normen vertrauen dürfen, die zum Zeitpunkt der Verwirklichung des materiellen steuerrelevanten Tatbestands in Kraft sind. Ist der materielle steuerrelevante Tatbestand - etwa der Mittelzu- oder -abfluss (vgl. BVerfGE 127, 31 ≪57 f.≫; 132, 302 ≪331 Rn. 71≫; 148, 217 ≪257 Rn. 140≫; 157, 177 ≪221 f. Rn. 97≫) oder ein steuerrelevanter Wertzuwachs (vgl. BVerfGE 127, 61 ≪79 ff.≫) - unter der Geltung des alten Rechts vollständig verwirklicht beziehungsweise erfüllt und tritt lediglich die Rechtsfolge der Entstehung der Steuerschuld erst nach der Rechtsänderung ein, hat der steuerrelevante Sachverhalt bereits einen gesteigerten Grad an Abgeschlossenheit erreicht, der nach rechtsstaatlichen Grundsätzen Vertrauensschutz gebietet (vgl. BVerfGE 127, 31 ≪59≫; 132, 302 ≪330 f. Rn. 71≫; 157, 177 ≪220 Rn. 95≫). Der Gesetzgeber bedarf daher besonderer Gründe, wenn er einen noch nach Maßgabe alten Rechts, das heißt noch vor der Verkündung der Neuregelung erwachsenen konkreten Vermögensbestand, wie er sich etwa aus dem Vollzug vertraglicher Vereinbarungen oder aus einem eingetretenen Wertzuwachs ergeben kann, durch tatbestandliche Rückanknüpfung (teilweise) entwertet (vgl. BVerfGE 127, 31 ≪59≫; 127, 61 ≪80≫; 148, 217 ≪257 Rn. 140≫; 157, 177 ≪220 Rn. 96, 221 f. Rn. 97≫).

II.

Rz. 119

Nach diesen Maßstäben verstößt § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG in Verbindung mit § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) teilweise gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes (Art. 20 Abs. 3 GG i.V.m. Art. 2 Abs. 1 GG). Von § 34 Abs. 9 Nr. 4 in Verbindung mit § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) geht eine unechte Rückwirkung mit belastender Wirkung aus (1.). Diese ist mit dem verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes unvereinbar, soweit sie Mehrabführungen einer Organgesellschaft an ihren Organträger erfasst, die vor dem 1. Januar 2007 aufgrund eines Ergebnisabführungsvertrags erfolgen, der in der Zeit zwischen dem 5. März 2003 und dem 13. August 2004 geschlossen worden ist (2.). Die unechte Rückwirkung ist ferner mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes unvereinbar, soweit sie auf Mehrabführungen einer Organgesellschaft an ihren Organträger anwendbar ist, die aufgrund eines vor dem 5. März 2003 geschlossenen Ergebnisabführungsvertrags auf den Schluss eines im Laufe des Jahres 2004 endenden Wirtschaftsjahres erfolgen, wenn der Vertrag nach dem 5. März 2003 eine ordentliche Kündigung spätestens zum 31. Dezember 2003 zugelassen hätte, und die auf den Schluss des ersten im Jahr 2005 endenden Wirtschaftsjahres erfolgen, wenn der Vertrag eine ordentliche Kündigung spätestens zum 31. Dezember 2004 zugelassen hätte (3.). In allen anderen Fällen verstößt die unechte Rückwirkung gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes nur für Mehrabführungen, die auf den Schluss eines nach dem 31. Dezember 2003, aber spätestens am 15. Dezember 2004 (Zeitpunkt der Verkündung der Neuregelung) endenden Wirtschaftsjahres erfolgt sind (4.).

Rz. 120

1. § 34 Abs. 9 Nr. 4 in Verbindung mit § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) hatte belastende Wirkung (a), die mit einer unechten Rückwirkung einherging (b).

Rz. 121

a) Der Eintritt der Fiktion einer Gewinnausschüttung gemäß § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) konnte belastende Wirkung im Zusammenwirken mit den an die Qualifizierung als Gewinnausschüttung anknüpfenden Regelungen des Übergangsregimes vom körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren entfalten. Dieses Übergangsrecht sah für die Streitjahre 2004 bis 2006 noch eine (in das allgemeine Veranlagungsverfahren integrierte) gewinnausschüttungsabhängige Realisierung des Körperschaftsteuerminderungspotenzials und des Körperschaftsteuererhöhungspotenzials vor, die die Körperschaftsteuer des Veranlagungszeitraums, in dem die Leistung erfolgt war, entweder minderte (§ 37 Abs. 2 Satz 2 KStG i.d.F. des EURLUmsG) oder erhöhte (§ 38 Abs. 2 Satz 1 KStG i.d.F. des StVergAbG).

Rz. 122

Die durch § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) ausgelöste Rechtsfolge der auf den Schluss des Wirtschaftsjahres fingierten Gewinnausschüttung belastete die Steuerpflichtigen, soweit sie wegen der Verwendung von EK 02 (vgl. § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG i.d.F. des StVergAbG) die Körperschaftsteuer gemäß § 38 Abs. 2 Satz 1 KStG (i.d.F. des StVergAbG) erhöhte. EK 02 galt als für die fingierte Gewinnausschüttung verwendet, soweit diese den um den fortgeschriebenen EK 02-Bestand geminderten ausschüttbaren Gewinn im Sinne des § 27 KStG 2002 überstieg. Damit EK 02 als verwendet galt, musste zunächst das gesamte Körperschaftsteuerminderungspotenzial durch (auf Gewinnverteilungsbeschluss beruhenden, § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG i.d.F. des StVergAbG, oder gemäß § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG i.d.F. des EURLUmsG fingierten) Gewinnausschüttungen realisiert und auch das insoweit vorrangig zu verwendende (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 121) sogenannte "neutrale" Vermögen für Leistungen im Sinne des § 38 Abs. 1 Sätze 3 und 4 KStG (i.d.F. des StVergAbG) verbraucht worden sein.

Rz. 123

Soweit die Fiktion der Gewinnausschüttung nach § 14 Abs. 3 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) zugleich zu einer grundsätzlich vorrangigen Realisierung des Körperschaftsteuerminderungspotenzials führte, war sie allerdings für die Organgesellschaft vorteilhaft. Insgesamt hatte § 14 Abs. 3 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) für die Organgesellschaft deshalb nur insoweit belastende Wirkung, als die durch die Fiktion ausgelösten Körperschaftsteuererhöhungen nicht in demselben Veranlagungsjahr durch gleichzeitig infolge der Fiktion eintretende Körperschaftsteuerminderungen kompensiert wurden.

Rz. 124

Die mit der Fiktion einer Gewinnausschüttung nach § 14 Abs. 3 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) einhergehende Nachbelastung des EK 02 endete mit dem Wechsel zu einer ausschüttungsunabhängigen Nachbelastung durch § 38 Abs. 4 bis 10 KStG (i.d.F. des JStG 2008), soweit die Körperschaften nicht unter den Voraussetzungen des § 34 Abs. 16 KStG (i.d.F. des JStG 2008) für eine Fortgeltung der ausschüttungsabhängigen Nachbelastung optiert hatten (vgl. dazu BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 7. Dezember 2022 - 2 BvR 988/16 - Körperschaftsteuererhöhungspotenzial).

Rz. 125

b) Der am 16. Dezember 2004 in Kraft getretene § 34 Abs. 9 Nr. 4 in Verbindung mit § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) wirkt mit der Anknüpfung an Mehrabführungen von Organgesellschaften, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31. Dezember 2003 endet, zwar formal in die Zukunft, weil die durch die Fiktion der Mehrabführung als Gewinnausschüttung unter Umständen ausgelöste Körperschaftsteuererhöhung erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums, also erstmals am 31. Dezember 2004, eintritt (vgl. § 7 Abs. 3 Satz 2 KStG).

Rz. 126

Tatbestandlich werden die Rechtsfolgen aber von einem im Zeitpunkt der Verkündung bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst. Dafür kommt es nicht darauf an, ob der maßgebliche Sachverhalt in dem Abschluss des Ergebnisabführungsvertrags zu sehen ist, durch den die Verpflichtung zur Abführung des handelsbilanziellen Jahresüberschusses begründet worden ist, oder in der die Mehrabführung begründenden "Ursache in vororganschaftlicher Zeit". An beide Umstände knüpft die Fiktion von Mehr- beziehungsweise Minderabführungen am Ende des Wirtschaftsjahres durch § 14 Abs. 3 Satz 3 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) und deren Behandlung als Gewinnausschüttung gemäß § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) an. Beide Umstände sind vor Inkrafttreten der Norm verwirklicht.

Rz. 127

2. Die unechte Rückwirkung ist mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht vereinbar, soweit sie Mehrabführungen einer Organgesellschaft an ihren Organträger erfasst, die vor dem 1. Januar 2007 aufgrund eines Ergebnisabführungsvertrags erfolgen, der in der Zeit zwischen dem 5. März 2003 und dem 13. August 2004 geschlossen worden ist. In dem genannten Zeitraum durften die Vertragspartner aufgrund des Urteils des Bundesfinanzhofs in BFHE 201, 221 darauf vertrauen, dass vororganschaftliche Mehrabführungen steuerneutrale Gewinnabführungen im Sinne der §§ 14 ff. KStG darstellten (a). Die Schutzwürdigkeit des Vertrauens in diese Rechtslage wurde erst durch die Einbringung der Neuregelung in den Bundesrat am 13. August 2004 gemindert (b). Soweit der Ergebnisabführungsvertrag vor diesem Zeitpunkt geschlossen worden ist, verdiente das Vertrauen Schutz über den bei Vertragsschluss laufenden Veranlagungszeitraum hinaus bis zum Ablauf des Jahres 2006 (c). Die Enttäuschung dieses Vertrauens durch die rückwirkende Einführung von § 14 Abs. 3 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) ist nicht durch überwiegende Interessen der Allgemeinheit gerechtfertigt (d).

Rz. 128

a) Das bei Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags betätigte Vertrauen der Organgesellschaft in den Fortbestand der Rechtslage zur Organschaft verdient grundsätzlich verfassungsrechtlichen Schutz. Mit dem Abschluss eines solchen Unternehmensvertrags begibt sich die Körperschaft eines nicht unwesentlichen Teils ihrer unternehmerischen Freiheit, weil sie für die Dauer der Vertragslaufzeit ihre Leitung einem anderen Unternehmen, dem Organträger, unterstellt und aufgrund ihrer Verpflichtung zur Abführung ihres ganzen Gewinns nicht mehr frei über ihre Gewinnverwendung disponieren kann (vgl. § 291 AktG).

Rz. 129

Ab der am 5. März 2003 erfolgten Veröffentlichung des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 18. Dezember 2002 (BFHE 201, 221) durften die Steuerpflichtigen darauf vertrauen, dass die zuvor unklare Rechtslage abschließend geklärt war, dass also nach geltendem Recht vororganschaftliche Mehrabführungen keine steuerbaren Gewinnausschüttungen im Sinne der § 8 Abs. 3 und §§ 27 ff. KStG a.F., sondern steuerneutrale Gewinnabführungen im Sinne der §§ 14 ff. KStG darstellten.

Rz. 130

Dem steht nicht entgegen, dass schutzwürdiges Vertrauen in eine bestimmte Rechtslage aufgrund höchstrichterlicher Entscheidungen in der Regel nur bei einer gefestigten und langjährigen Rechtsprechung entstehen kann (vgl. BVerfGE 72, 302 ≪326≫; 122, 248 ≪278≫; 123, 111 ≪129 f.≫; 126, 369 ≪395≫; 131, 20 ≪42≫; 157, 177 ≪209 f. Rn. 72≫). Es treten hier andere Umstände hinzu, aufgrund derer die Steuerpflichtigen davon ausgehen durften, dass damit die geltende Rechtslage endgültig geklärt und nicht mit einer kurzfristigen Änderung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu rechnen war. Das Urteil vom 18. Dezember 2002 fügt sich in eine Reihe von Entscheidungen des Bundesfinanzhofs ein, in denen dieser von einem Vorrang der körperschaftsteuerlichen Organschaftsregelungen vor dem körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahren ausgegangen ist.

Rz. 131

aa) So hat der Bundesfinanzhof bereits im Jahr 1995 entschieden, dass § 27 KStG a.F. bei einer Organschaft für die Dauer des Bestehens eines Ergebnisabführungsvertrags nicht eingreife, da insoweit die §§ 14 ff., 36, 37 KStG a.F. den §§ 27 ff. KStG a.F. als leges speciales vorgingen (BFHE 177, 429 ≪431≫). In einer weiteren Entscheidung aus dem Jahr 2001 hielt der Bundesfinanzhof fest, dass sich Gewinnausschüttungen bei Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags (nur) soweit und solange verböten, wie die innerorganschaftlichen Unternehmensergebnisse Gegenstand der Abführungspflicht seien (BFHE 196, 485 ≪491≫). Der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur körperschaftsteuerlichen Organschaft war damit hinsichtlich der Abgrenzung von Gewinnabführung und Gewinnausschüttung von je her eine deutliche Orientierung an der zivilrechtlichen Rechtslage zu entnehmen. Das Ausmaß der insoweit vorrangigen Gewinnabführung im Rahmen einer Organschaft bestimmte sich in zeitlicher wie betragsmäßiger Hinsicht nach der zivilrechtlichen (auf dem Ergebnisabführungsvertrag fußenden) Verbindlichkeit, die die Organschaft in ihrer Handelsbilanz (zulässigerweise) ausweisen durfte beziehungsweise musste. Es ist deshalb konsequent und liegt auf der vorher begründeten Linie, dass der Bundesfinanzhof auch in der Entscheidung vom 18. Dezember 2002 den Begriff der Gewinnabführung im Sinne von § 14 KStG "allein nach Maßgabe des Zivilrechts" ausgelegt hat (BFHE 201, 221 ≪224 f.≫).

Rz. 132

bb) Dem steht die vom Bundesministerium der Finanzen angeführte Entscheidung des Bundesfinanzhofs in BFHE 181, 53 nicht entgegen. Denn diese verhält sich gerade nicht zu dem Verhältnis des Organschaftsregimes der §§ 14 ff. KStG zu den §§ 27 ff. KStG a.F. Vielmehr führt sie lediglich den dem Organschaftskonzept zugrundeliegenden Grundsatz der Einmalbesteuerung im Organkreis (dort in seiner Ausprägung der Vermeidung der Doppelbesteuerung) zur Begründung der Bildung eines Ausgleichspostens in Übereinstimmung mit Abschnitt 59 Abs. 1 Satz 3 KStR 1995 als "konsequent" an (BFHE 181, 53 ≪54 f.≫). Dass der Grundsatz der Einmalbesteuerung im Organkreis dem vom Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 18. Dezember 2002 dargelegten Verhältnis der §§ 14 ff. KStG zu den §§ 27 ff. KStG a.F. aber nicht entgegensteht - und somit auch nicht als Beleg für eine "uneinheitliche" Rechtsprechung fruchtbar gemacht werden kann - wird bereits dadurch unterstrichen, dass der Bundesfinanzhof selbst den Grundsatz der Einmalbesteuerung zur Herleitung der Spezialität der Organschaftsregelungen bemüht (BFHE 201, 221 ≪223≫).

Rz. 133

cc) Dass die Rechtslage mit dem Urteil vom 18. Dezember 2002 geklärt war, wird rückschauend auch dadurch belegt, dass - anders als in den Fällen, die den Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts zum Fremdrentengesetz (vgl. BVerfGE 126, 369 ≪395 f.≫) und zum Dienstrechtsneuordnungsgesetz (vgl. BVerfGE 131, 20 ≪42 ff.≫) zugrunde lagen - die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in der Folgezeit nicht auf Widerstand im Schrifttum gestoßen und auch nicht ersichtlich ist, dass Instanzgerichte dieser Rechtsprechung nicht gefolgt wären. Die Finanzverwaltung hat das Urteil des Bundesfinanzhofs zwar zunächst nicht allgemein angewandt und nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht. Sie hat jedoch auch nicht erkennen lassen, dass sie das Urteil für unvertretbar hielt und deshalb versuchen würde, in weiteren Verfahren eine Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu erreichen. Der Umstand, dass nach den Angaben des Bundesministeriums der Finanzen die Finanzverwaltung in (nicht näher konkretisierten, jedenfalls mit den Ausgangsverfahren nicht identischen) Gerichtsverfahren an ihrer bisherigen Rechtsauffassung festhielt, ändert daran nichts. Schließlich hat das Bundesministerium der Finanzen mit Schreiben vom 22. Dezember 2004 (- IV B 7-S 2770-9/04 -, BStBl I 2005 S. 65) die Anwendung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in allen noch offenen Fällen für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Januar 2004 enden, angeordnet.

Rz. 134

b) Die Schutzwürdigkeit des Vertrauens in diese Rechtslage wurde erst durch die Einbringung der Neuregelung in den Bundesrat am 13. August 2004 gemindert.

Rz. 135

Beim Abschluss von Ergebnisabführungsverträgen nach der Einbringung der Neuregelung in den Bundesrat am 13. August 2004 mussten sich die Vertragspartner auf die mögliche Gesetzesänderung in der Zukunft einstellen. Die in dem Gesetzentwurf der Bundesregierung enthaltene Regelung zur steuerlichen Behandlung der vororganschaftlichen Mehrabführungen entsprach inhaltlich bereits der später mit dem Richtlinien-Umsetzungsgesetz verabschiedeten Fassung des § 14 Abs. 3 KStG. Ab dem Zeitpunkt der Veröffentlichung des gesetzgeberischen Änderungsvorhabens konnten Körperschaften, die im Begriff waren, einen Ergebnisabführungsvertrag abzuschließen, daher ihre wirtschaftlichen Verhältnisse auf etwaige Umstände hin prüfen, die bei dem Abschluss eines solchen Vertrags und der Begründung einer Organschaft zu vororganschaftlichen Mehrabführungen führen würden, und gegebenenfalls nach Abwägung der Vor- und Nachteile einer Organschaft von dem Abschluss absehen.

Rz. 136

Entgegen der Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen mussten die Steuerpflichtigen nicht schon vor dem Beginn des Gesetzgebungsverfahrens aufgrund der Nichtveröffentlichung der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 18. Dezember 2002 im Bundessteuerblatt und der weiteren Anwendung von Abschnitt 59 Abs. 4 KStR 1995 durch die Finanzverwaltung oder aufgrund der Erörterungen auf den Finanzministerkonferenzen am 4. Dezember 2003 und 18. März 2004 - die, soweit ersichtlich, nicht veröffentlicht wurden - mit einer Neuregelung rechnen. Durch die rein internen Überlegungen der Finanzverwaltung war für die Steuerpflichtigen nicht ersichtlich, ob diese - nach einer gewissen Zeit der Prüfung - ihre Verwaltungspraxis anpassen oder ob sie versuchen würde, in weiteren Verfahren darauf hinzuwirken, dass der Bundesfinanzhof seine Rechtsauffassung ändert, oder ob sie - wie dann geschehen - eine Gesetzesänderung anstoßen würde, um die Verwaltungsauffassung gesetzlich festzuschreiben (vgl. BVerfGE 157, 177 ≪214 f. Rn. 83≫).

Rz. 137

c) Das bei Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags in dem Zeitraum zwischen dem 5. März 2003 und dem 13. August 2004 betätigte Vertrauen in das geltende Recht war über den bei Vertragsschluss laufenden Veranlagungszeitraum hinaus grundsätzlich schutzwürdig bis zum Ablauf der fünfjährigen Mindestdauer des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG, in Bezug auf die Einführung von § 14 Abs. 3 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) allerdings nur für Mehrabführungen bis zum 31. Dezember 2006.

Rz. 138

aa) § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG zwingt die Vertragspartner eines Gewinnabführungsvertrags, diesen auf die Dauer von mindestens fünf Jahren abzuschließen und auch tatsächlich durchzuführen. Bei einer vor diesem Zeitpunkt erfolgenden rechtsgeschäftlichen Aufhebung oder ordentlichen Kündigung des Vertrags entfallen rückwirkend die steuerlichen Wirkungen der Organschaft. Das hat zur Konsequenz, dass Organgesellschaft und Organträger separat besteuert werden. Die gegebenenfalls bis zum Zeitpunkt der Kündigung abgeführten Gewinne beziehungsweise ausgeglichenen Verluste werden nachträglich in voller Höhe verdeckten Gewinnausschüttungen oder Einlagen gleichgestellt (vgl. Neumann, in: Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 14 Rn. 539 ff.).

Rz. 139

Dieselben Rechtsfolgen treten ein, wenn der Ergebnisabführungsvertrag innerhalb des Fünfjahreszeitraums aus wichtigem Grund außerordentlich gekündigt, der Grund aber steuerrechtlich nicht als "wichtiger Grund" im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG anerkannt wird. Zivilrechtlich bleibt die Verpflichtung zur Gewinnabführung jedenfalls für die Vergangenheit bestehen, weil die außerordentliche Kündigung allenfalls ex nunc wirkt. Ob steuerrechtlich für diesen Zeitraum weiterhin gemäß § 14 Abs. 1 KStG eine Einkommenszurechnung an den Organträger erfolgt, hängt davon ab, dass der Kündigungsgrund nicht nur zivilrechtlich, sondern auch steuerrechtlich einen "wichtigen Grund" im Sinne von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG darstellt. Bis zur Veröffentlichung des Vorlagebeschlusses des Bundesfinanzhofs vom 27. November 2013 im Verfahren 2 BvL 18/14 war jedoch unklar, ob die Einfügung des § 14 Abs. 3 KStG durch das Richtlinien-Umsetzungsgesetz und die damit einhergehende Änderung der Rechtslage von der Rechtsprechung als "wichtiger Grund" im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG beurteilt werden würde.

Rz. 140

Es kommt hinzu, dass eine während des laufenden Geschäftsjahres erfolgende außerordentliche Kündigung die handelsrechtlich bis zu diesem Zeitpunkt entstandene Pflicht zur Gewinnabführung unberührt lässt (BFHE 244, 277 ≪281 Rn. 17≫; Altmeppen, in: MüKoAktG, 5. Aufl. 2020, § 302 Rn. 25; Koch, in: Koch, AktG, 16. Aufl. 2022, § 302 Rn. 11; Altmeppen, DB 1999, S. 2453 ≪2455≫; Bünning, BB 2015, S. 2795 ≪2798≫), während die steuerrechtlichen Folgen in jedem Fall auf den Beginn des Wirtschaftsjahres zurückwirken (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 KStG). Damit verschlechtert sich die steuerrechtliche Situation der Organgesellschaft in vielen Fällen durch eine außerordentliche Kündigung, und zwar umso mehr, je weiter sich der noch von der Abführungspflicht umfasste (bis zur Wirksamkeit der Kündigung entstandene) Gewinn der Höhe nach dem bei Fortgeltung des Ergebnisabführungsvertrags bis zum Ende des Geschäftsjahres abzuführenden Gewinn annähert. Anders als unter dem Organschaftsregime, bei dem bei der Quantifizierung der vororganschaftlichen Mehrabführung noch der Steuerbilanzgewinn in Abzug zu bringen ist, ist im Fall der unterjährigen (außerordentlichen) Kündigung der ungeminderte bis zum Wirksamwerden der Kündigung entstandene Gewinn die Bemessungsgrundlage für die steuerlich in Ansatz zu bringende verdeckte Gewinnausschüttung. Letztere würde mangels Gewinnverteilungsbeschlusses keine Körperschaftsteuerminderung nach § 37 Abs. 2 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) auslösen, wohl aber als Leistung im Sinne des § 38 Abs. 1 Sätze 3 und 4 KStG (i.d.F. des StVergAbG) wie auch des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 einzustufen sein.

Rz. 141

bb) Vor diesem Hintergrund haben die Vertragsparteien ein erhebliches Interesse daran, dass die bei Vertragsschluss geltenden steuerrechtlichen Regelungen nicht bereits während der Mindestvertragsdauer von fünf Jahren gravierend zu ihrem Nachteil geändert werden. Die betroffenen Steuerpflichtigen konnten für diesen Fall jedenfalls in dem hier maßgeblichen Zeitraum kaum oder gar nicht Vorsorge im Wege vertraglicher Abreden treffen.

Rz. 142

Dieses Interesse ist schutzwürdig, weil es der Gesetzgeber selbst ist, der mit der fünfjährigen Bindungsfrist die Ursache dafür gesetzt hat. Der Schutzwürdigkeit des Vertrauens steht auch der Regelungszweck von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG nicht entgegen. Die Vorschrift soll verhindern, dass die Organschaft zum Zweck willkürlicher Beeinflussung der Besteuerung und zu Einkommensverlagerungen von Fall zu Fall abgeschlossen beziehungsweise beendet werden kann (vgl. BFH, Vorlagebeschluss vom 27. November 2013, BFHE 245, 108 ≪123 Rn. 52≫ m.w.N.). Erfolgt die Beendigung jedoch bei einer gravierenden Änderung der steuerlichen Rahmenbedingungen, die auch zu einer Kündigung aus wichtigem Grund im Sinne von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG berechtigen würde, ist dies nicht willkürlich.

Rz. 143

cc) Das Schutzbedürfnis endete allerdings für die Organgesellschaft im Hinblick auf die hier streitgegenständliche Änderung des Steuerrechts durch § 14 Abs. 3 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) am 31. Dezember 2006, auch wenn in diesem Zeitpunkt die fünfjährige Bindungsfrist noch nicht abgelaufen war. Ab dem 1. Januar 2007 ging von der Fiktion einer Gewinnausschüttung durch § 14 Abs. 3 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) bei vororganschaftlichen Mehrabführungen keine belastende Wirkung mehr aus, weil das Übergangsrecht vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren von einer ausschüttungsabhängigen Nachbelastung auf eine ausschüttungsunabhängige Realisierung des Körperschaftsteuererhöhungspotenzials umgestellt wurde (§ 38 Abs. 4 bis 6 KStG i.d.F. des JStG 2008) und es deshalb auf das Vorliegen oder die Fiktion einer Gewinnausschüttung nicht mehr ankam (s. oben Rn. 124).

Rz. 144

Das Schutzbedürfnis entfällt auch für die Körperschaften, die unter den Voraussetzungen des § 34 Abs. 16 KStG (i.d.F. des JStG 2008) für eine Fortgeltung des § 38 Abs. 1 bis 3 KStG (i.d.F. des StVergAbG) optiert und auf der Grundlage eines zwischen dem 5. März 2003 und dem 13. August 2004 abgeschlossenen Ergebnisabführungsvertrags als Organgesellschaften vororganschaftliche Mehrabführungen an ihren Organträger "geleistet" haben, die infolge der Wahlrechtsausübung weiterhin "ausschüttungsabhängig" nachbelastet wurden. Obwohl von § 14 Abs. 3 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) für diese Organgesellschaften - anders als für den unter § 38 Abs. 4 bis 10 KStG (i.d.F. des JStG 2008) zu betrachtenden "Normalfall" - auch nach dem 31. Dezember 2006 noch eine belastende Wirkung ausging, währt ihr Schutzbedürfnis nicht über diesen Zeitpunkt hinaus. Denn bei der Entscheidung zur Wahlrechtsausübung hatten sie Gelegenheit, die Vor- und Nachteile der Fortgeltung des Systems der ausschüttungsabhängigen Nachbelastung einschließlich der Regelung des § 14 Abs. 3 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) gegeneinander abzuwägen und sich gegebenenfalls gegen eine Wahlrechtsausübung zu entscheiden.

Rz. 145

d) Soweit danach das Vertrauen der Steuerpflichtigen in das geltende Recht und den Fortbestand der dafür maßgeblichen Normen uneingeschränkt schutzwürdig ist, sind hinreichend gewichtige Gründe, die die rückwirkende Neuregelung für die Steuerpflichtigen bei Abwägung mit ihrem dadurch enttäuschten Vertrauen zumutbar erscheinen lassen, nicht erkennbar.

Rz. 146

aa) Nach der Gesetzesbegründung zu § 14 Abs. 3 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) sollten durch die Neuregelung die frühere Verwaltungsauffassung gesetzlich festgeschrieben und damit die Sonderbestimmungen der Organschaft klarer von den allgemeinen Bestimmungen des Halbeinkünfteverfahrens abgegrenzt werden. Die Verwaltungsauffassung habe dem Zweck der körperschaftsteuerlichen Regelungen zur Organschaft Rechnung getragen, die Zurechnung der Ergebnisse der Organgesellschaft an den Organträger zu erfassen, die in organschaftlicher Zeit entstanden sind, während steuerlich relevante Sachverhalte, die vor der steuerlichen Wirksamkeit der Organschaft verwirklicht worden sind und die in organschaftlicher Zeit zu Mehr- oder Minderabführungen führen, nach den allgemeinen Bestimmungen behandelt werden sollten (vgl. BTDrucks 15/3677, S. 36).

Rz. 147

Damit ist ein Änderungsinteresse des Gesetzgebers für die Zukunft begründet, jedoch noch nicht ein öffentliches Interesse gerade an einer rückwirkenden Änderung. Eine gesonderte Begründung der zeitlichen Anwendungsregelung des § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) fehlt (vgl. BTDrucks 15/3677, S. 37).

Rz. 148

bb) Nach der Darstellung des Bundesministeriums der Finanzen diente die Neuregelung vorrangig der Behebung einer ansonsten eintretenden Systemwidrigkeit im Regime des Körperschaftsteuergesetzes. Die Bundesregierung habe es als normatives Defizit und im System des Körperschaftsteuergesetzes widersprüchlich angesehen, wenn auf der einen Seite Ausschüttungen grundsätzlich zu belasten waren, auf der anderen Seite aber die Ausschüttung vororganschaftlich entstandener stiller Reserven vollständig steuerbefreit gewesen wäre. Handele es sich bei dem Organträger nicht um eine Körperschaft, sondern um eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft, führe dieser keine Gliederungsrechnung. In diesen Fällen würde - ohne Korrektur - eine Minderung des EK 02 eine "faktische Steuerbefreiung" auf allen Ebenen (sowohl für die Organgesellschaft als auch für die dahinterstehenden Anteilseigner) mit sich bringen. Die Systemwidrigkeit liege hier auf der Hand und würde gerade bei den seinerzeit gemeinnützigen Wohnungsunternehmen wegen der Teilwertaufstockung gemäß § 13 KStG einen nicht mehr zu vermittelnden Umfang annehmen.

Rz. 149

Auch diese Argumentation begründet noch kein öffentliches Interesse gerade an einer rückwirkenden Änderung, zumal nicht an einer solchen, die auch dann eintritt, wenn der Organträger wie in den Ausgangsfällen seinerseits körperschaftsteuerpflichtig ist.

Rz. 150

cc) Das Bundesministerium der Finanzen führt weiter an, mit der Wiederherstellung der Systematik im Körperschaftsteuergesetz sei zugleich eine Wiederherstellung rechtlicher und tatsächlicher Belastungsgleichheit einhergegangen. Sofern auch hier als Vergleichsgruppe natürliche Personen und Personengesellschaften als Organträger herangezogen werden sollen, gilt das oben (Rn. 148 f.) Ausgeführte entsprechend.

Rz. 151

Soweit die Beseitigung einer durch das Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 201, 221 herbeigeführten Belastungsungleichheit in der Zeit angestrebt gewesen sein sollte, ist nicht ersichtlich, inwiefern sich an dieser Ungleichheit durch die rückwirkende Inkraftsetzung der Neuregelung für alle Mehrabführungen von Organgesellschaften, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31. Dezember 2003 endet, qualitativ etwas änderte. Nachdem das Bundesministerium der Finanzen durch Schreiben vom 22. Dezember 2004 (- IV B 7-S 2770-9/04 -, BStBl I 2005 S. 65) für die Finanzverwaltung bindend angeordnet hat, dass die Rechtsprechungsgrundsätze des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 18. Dezember 2002 in allen noch offenen Fällen für Wirtschaftsjahre, die bis zum 31. Dezember 2003 endeten, anzuwenden seien, ist eine ununterbrochene gesetzliche Fortschreibung der früheren Verwaltungsauffassung ohnehin ausgeschlossen.

Rz. 152

dd) Schließlich sieht das Bundesministerium der Finanzen die rückwirkende Inkraftsetzung der Neuregelung durch das öffentliche Interesse gerechtfertigt, unerwartete Mindereinnahmen auszugleichen. Aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs hätten sich Steuerausfälle von jährlich etwa 900 Millionen Euro ergeben.

Rz. 153

Die bloße Absicht, staatliche Mehreinkünfte zu erzielen, ist indes für sich genommen - wie auch das Bundesministerium der Finanzen einräumt - grundsätzlich noch kein den Vertrauensschutz betroffener Steuerpflichtiger überwindendes Gemeinwohlinteresse, denn das würde bedeuten, dass der Vertrauensschutz gegenüber rückwirkenden Verschärfungen des Steuerrechts praktisch leerliefe (vgl. BVerfGE 105, 17 ≪45≫; 127, 1 ≪26≫; 127, 31 ≪54≫; 127, 61 ≪83≫; 157, 177 ≪216 Rn. 87≫). Soweit das Bundesverfassungsgericht dies anders beurteilt hat, ging es um den außerordentlichen Finanzbedarf, der für die Bewältigung der durch die Wiedervereinigung angefallenen Lasten in unvorhergesehenem und unvorhersehbarem Umfang entstanden ist (vgl. BVerfGE 105, 17 ≪44 f.≫; vgl. auch BVerfGE 127, 1 ≪26 f.≫; 127, 61 ≪83≫). Damit sind Steuermindereinnahmen in der hier zu erwartenden Höhe, die dadurch entstehen, dass die höchstrichterliche Rechtsprechung auslegungsbedürftige Normen abweichend von einer langjährigen Verwaltungspraxis konkretisiert, nicht vergleichbar.

Rz. 154

Das Bedürfnis des Gesetzgebers nach Korrektur der Rechtsprechung bezeichnet vielmehr auch unter fiskalischen Gesichtspunkten nur einen allgemeinen Änderungsbedarf, der für sich genommen noch nicht die tatbestandliche Rückanknüpfung legitimiert (vgl. BVerfGE 157, 177 ≪216 f. Rn. 87≫). Ob etwas Anderes gelten kann, wenn eine gefestigte und langjährige höchstrichterliche Rechtsprechung überraschend geändert wird und es dadurch zu erheblichen Steuermindereinnahmen kommt, bedarf keiner Entscheidung, weil ein solcher Fall hier nicht vorliegt.

Rz. 155

3. Die unechte Rückwirkung ist ferner mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht vereinbar, soweit sie Mehrabführungen einer Organgesellschaft an ihren Organträger erfasst, die aufgrund eines vor dem 5. März 2003 geschlossenen Ergebnisabführungsvertrags auf den Schluss eines im Laufe des Jahres 2004 endenden Wirtschaftsjahres erfolgen, wenn der Vertrag nach dem 5. März 2003 eine ordentliche Kündigung spätestens zum 31. Dezember 2003 zugelassen hätte, und die auf den Schluss des ersten im Jahr 2005 endenden Wirtschaftsjahres erfolgen, wenn der Vertrag eine ordentliche Kündigung spätestens zum 31. Dezember 2004 zugelassen hätte. In diesen Fällen konnten zwar die Beteiligten bei Abschluss des Ergebnisabführungsvertrags nicht auf eine im Sinne der Entscheidung des Bundesfinanzhofs in BFHE 201, 222 geklärte Rechtslage vertrauen (a). Ihr Vertrauen darauf ist aber schutzwürdig, wenn sie im Jahr 2003 beziehungsweise 2004 eine dann gegebene Möglichkeit der ordentlichen Kündigung im Hinblick auf die zwischenzeitlich ergangene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs verstreichen ließen (b). Auch in diesen Fällen sind hinreichend gewichtige Gründe, die die rückwirkende Neuregelung für die Steuerpflichtigen bei Abwägung mit ihrem dadurch enttäuschten Vertrauen zumutbar erscheinen lassen, nicht erkennbar (c).

Rz. 156

a) Vor der am 5. März 2003 erfolgten Veröffentlichung des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 18. Dezember 2002 konnte kein Steuerpflichtiger darauf vertrauen, dass die bis dahin höchstrichterlich nicht geklärte Frage nach dem Verhältnis der §§ 14 ff. KStG zu den §§ 27 ff. KStG a.F. durch den Bundesfinanzhof in dem Sinne entschieden werden würde, dass nach geltendem Recht vororganschaftliche Mehrabführungen keine steuerbaren Gewinnausschüttungen im Sinne der § 8 Abs. 3 und §§ 27 ff. KStG a.F., sondern steuerneutrale Gewinnabführungen im Sinne der §§ 14 ff. KStG darstellten. Bis zu dieser Entscheidung waren die Rechtsprechung der Instanzgerichte und die Auffassungen im Schrifttum zu dieser Frage uneinheitlich. Die Finanzverwaltung vertrat nach Abschnitt 59 Abs. 4 Satz 3 KStR 1995 lange Zeit die Auffassung, dass es sich bei vororganschaftlichen Mehrabführungen um steuerbare Gewinnausschüttungen handele, für die die Ausschüttungsbelastung gemäß § 27 KStG a.F. herzustellen sei. Ein schützenswertes Vertrauen darauf, dass die Rechtslage letztlich im gegenteiligen Sinne durch den Bundesfinanzhof geklärt werden würde, konnte sich in dieser Situation nicht bilden. Die Steuerpflichtigen mussten sich vielmehr auf die gegebene Ungewissheit einstellen.

Rz. 157

Ob die Situation vor der Neufassung des Abschnitts 59 KStR 1995 anders war, weil bis dahin auch die Finanzverwaltung von einer steuerneutralen Gewinnabführung ausging, bedarf keiner Entscheidung. Denn jedenfalls durfte bei einem vor dem Jahr 1995 abgeschlossenen Ergebnisabführungsvertrag kein Steuerpflichtiger darauf vertrauen, dass die steuerlichen Rahmenbedingungen für Veranlagungszeiträume bis 2004 unverändert bleiben würden.

Rz. 158

b) Gleichwohl schutzwürdig ist das Vertrauen derjenigen steuerpflichtigen Organgesellschaften, die im Jahr 2003 beziehungsweise 2004 eine dann gegebene Möglichkeit der ordentlichen Kündigung im Hinblick auf die zwischenzeitlich ergangene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs verstreichen ließen. Darin liegt eine neue steuerrelevante Disposition (aa), bei der die Steuerpflichtigen bis zum Gesetzesbeschluss auf die geltende, durch den Bundesfinanzhof geklärte Rechtslage vertrauen durften (bb). Dieses Vertrauen ist für Mehrabführungen auf den Schluss von im Jahr 2004 endenden Wirtschaftsjahren sowie auf das erste im Jahr 2005 endende Wirtschaftsjahr uneingeschränkt schutzwürdig (cc).

Rz. 159

aa) Als steuerrelevante Disposition der Organgesellschaft, an die sich Vertrauensschutz knüpfen kann, ist nicht nur der Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags, sondern auch die Nichtausübung eines Rechts zur (ordentlichen) Kündigung anzusehen. Angesichts der Bedeutung eines Gewinnabführungsvertrags und des Bestehens einer Organschaft für den Geschäftsbetrieb der Organgesellschaft und den Konzernverbund, in den sie eingegliedert ist, kann davon ausgegangen werden, dass die Kündigungsfrist regelmäßig nicht nur unbedacht oder mangels einer Entscheidung darüber verstreicht, sondern dass die Fortsetzung des Ergebnisabführungsvertrags von den zuständigen Entscheidungsträgern von Wirtschaftsjahr zu Wirtschaftsjahr reflektiert und positiv oder negativ beurteilt wird. Dabei kommt es nicht darauf an, ob eine solche Entscheidung hinsichtlich ihres Inhalts und ihres Zeitpunkts objektiv nachvollziehbar und dokumentiert ist. Schon die wirtschaftliche und strukturelle Bedeutung eines Ergebnisabführungsvertrags für die Organgesellschaft rechtfertigt die Annahme, dass in dem Unterlassen einer möglichen ordentlichen Kündigung eines solchen Organisationsvertrags (vgl. Altmeppen, in: MüKoAktG, 5. Aufl. 2020, § 291 Rn. 143 i.V.m. Rn. 27 m.w.N.) - anders als möglicherweise in dem Unterlassen der Kündigung eines sonstigen, reinen Dauerschuldverhältnisses - eine neue (bewusste) Disposition liegt.

Rz. 160

bb) Bei dem Verstreichenlassen einer Möglichkeit zur ordentlichen Kündigung durften die Steuerpflichtigen bis zum Beschluss des Richtlinien-Umsetzungsgesetzes durch den Deutschen Bundestag am 28. Oktober 2004 auf die Fortgeltung der durch den Bundesfinanzhof geklärten Rechtslage vertrauen. Sie waren - anders als beim Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags (s. oben Rn. 135) - nicht gehalten, schon ab dem Zeitpunkt der Einbringung des Gesetzentwurfs bei der Entscheidung über die Ausübung eines bestehenden Kündigungsrechts in Rechnung zu stellen, dass sich das geltende Recht möglicherweise ändern würde.

Rz. 161

Die Einbringung eines Gesetzentwurfs allein begründet noch kein Vertrauen darauf, dass sein Inhalt Gesetz wird (vgl. BVerfGE 148, 217 ≪261 Rn. 151≫). Für die Beteiligten ist zu dieser Zeit noch ungewiss, welche Rechtslage zukünftig gelten wird. Während die Parteien beim Abschluss eines Vertrags - soweit zulässig - durch Anpassungs- oder Kündigungsregeln Vorsorge im Hinblick auf mögliche für sie nachteilige Entwicklungen des Steuerrechts treffen können, bedarf es nach der Ausübung eines Kündigungsrechts für eine spätere Wiederherstellung des Vertrags der Zustimmung des anderen Vertragspartners. Bedenkt man außerdem die Tragweite der Entscheidung über die Beendigung eines Ergebnisabführungsvertrags für die Organgesellschaft und den Konzern, dem sie angehört, erscheint es nicht zumutbar, von den Beteiligten eine Entscheidung über die Lösung von dem Vertrag bereits im Zeitpunkt der Einbringung des Gesetzentwurfs zu verlangen. Sie dürfen jedenfalls bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss durch den Bundestag auf das geltende Recht vertrauen.

Rz. 162

cc) Dieses Vertrauen war uneingeschränkt schutzwürdig, soweit der jeweilige Ergebnisabführungsvertrag eine Kündigung spätestens zum Ende des Jahres 2003 beziehungsweise zum Ende des Jahres 2004 zugelassen hätte, also zum einen die fünfjährige Mindestdauer des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG abgelaufen und zum anderen die Möglichkeit einer ordentlichen Kündigung spätestens zu den genannten Zeitpunkten nicht vertraglich ausgeschlossen war. Von den Steuerpflichtigen kann nicht erwartet werden, dass sie ordentliche Kündigungsrechte mit einer kürzeren Frist als drei Monate zum Ende des Wirtschaftsjahres vereinbaren (1). Eine zumutbare Lösungsmöglichkeit bestand deshalb im Zeitpunkt des Gesetzesbeschlusses des Bundestages am 28. Oktober 2004 vor dem Schluss von in den Jahren 2004 und 2005 endenden Wirtschaftsjahren im Regelfall nicht mehr (2), so dass die Steuerpflichtigen die belastende Wirkung der rückwirkenden Einführung von § 14 Abs. 3 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) in den Veranlagungszeiträumen 2004 und 2005 nicht mehr verhindern konnten (3).

Rz. 163

(1) Den Parteien eines Ergebnisabführungsvertrags ist es grundsätzlich zumutbar, ein Recht zur ordentlichen Kündigung zu vereinbaren, um Vorsorge für mögliche zukünftige Änderungen der steuerlichen Rahmenbedingungen zu treffen. Fehlt eine vertragliche Abrede über ein Recht zur ordentlichen Kündigung und lässt es sich auch nicht im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung herleiten, scheidet nach herrschender Auffassung im Schrifttum (Paschos, in: Henssler/ Strohn, Gesellschaftsrecht, 5. Aufl. 2021, § 297 AktG Rn. 8; Altmeppen, in: MüKoAktG, 5. Aufl. 2020, § 297 Rn. 68 ff., auch mit Nachweisen zur Gegenauffassung) eine ordentliche Kündigung aus. Vertrauensschutz im Hinblick auf das Festhalten am Vertrag kommt in diesem Fall nicht in Betracht.

Rz. 164

Nicht zumutbar erscheint aber die Vereinbarung eines Rechts zur ordentlichen Kündigung mit einer kürzeren Frist als drei Monate zum Ende des Geschäftsjahres. Bei fehlender vertraglicher Regelung geht die herrschende Auffassung hinsichtlich der Kündigungsfrist davon aus, dass sogar die sechsmonatige Frist des § 132 HGB analog zur Anwendung zu bringen ist (Altmeppen, in: MüKoAktG, 5. Aufl. 2020, § 297 Rn. 75 f.; Emmerich, in: Emmerich/Habersack, Aktien- und GmbH-Konzernrecht, 10. Aufl. 2022, § 297 AktG Rn. 11; Veil/Walla, in: BeckOGK AktG, § 297 Rn. 26 ≪Sep. 2021≫; Paschos, in: Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, 5. Aufl. 2021, § 297 AktG Rn. 8; Koch, in: Koch, AktG, 16. Aufl. 2022, § 297 Rn. 15; Deilmann, in: Hölters/Weber, AktG, 4. Aufl. 2022, § 297 Rn. 10; Peres, in: Heidel, Aktienrecht und Kapitalmarktrecht, 5. Aufl. 2020, § 297 AktG Rn. 29). Eine ordentliche Kündigung muss zwar nicht zwingend zum Ende des Geschäftsjahres erfolgen (BGHZ 122, 211 ≪231≫; Veil/Walla, in: BeckOGK AktG, § 297 Rn. 25 ≪Sep. 2021≫; Emmerich, in: Emmerich/Habersack, Aktien- und GmbH-Konzernrecht, 10. Aufl. 2022, § 297 AktG Rn. 12; Deilmann, in: Hölters/Weber, AktG, 4. Aufl. 2022, § 297 Rn. 11; Koch, in: Koch, AktG, 16. Aufl. 2022, § 297 Rn. 16; Altmeppen, in: MüKoAktG, 5. Aufl. 2020, § 297 Rn. 79; Brink, in: Schnitger/ Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 14 Rn. 562 m.w.N.; a.A. Paschos, in: Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, 5. Aufl. 2021, § 297 AktG Rn. 8). Existiert jedoch keine vertragliche Regelung, so ist Kündigungstermin in entsprechender Anwendung des § 296 Abs. 1 Satz 1 AktG das Ende des Geschäftsjahres (Paschos, in: Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, 5. Aufl. 2021, § 297 AktG Rn. 8; vgl. auch Veil/Walla, in: BeckOGK AktG, § 297 Rn. 26 ≪Sep. 2021≫; Koch, in: Koch, AktG, 16. Aufl. 2022, § 297 Rn. 16).

Rz. 165

(2) Auf den Schluss eines spätestens am 31. Dezember 2003 endenden Wirtschaftsjahres war danach eine Kündigung nach dem Gesetzesbeschluss des Bundestages am 28. Oktober 2004 ausgeschlossen. Die ordentliche Kündigung eines Ergebnisabführungsvertrags kann zivilrechtlich keine Rückwirkung entfalten (Emmerich, in: Emmerich/Habersack, Aktien- und GmbH-Konzernrecht, 10. Aufl. 2022, § 297 AktG Rn. 12). Auf den Schluss von im Laufe des Jahres 2004 endenden Wirtschaftsjahren war sie jedenfalls unzumutbar. Mit drei Monaten Frist konnte ab dem 28. Oktober 2004 frühestens zum Ende eines am 31. Januar 2005 endenden Wirtschaftsjahres gekündigt werden.

Rz. 166

(3) Mehrabführungen auf den Schluss von im Veranlagungszeitraum 2004 endenden Wirtschaftsjahren und auf das erste im Jahr 2005 endende Wirtschaftsjahr konnten Organgesellschaften danach durch eine ordentliche Kündigung im Regelfall nicht mehr vermeiden. Andere zumutbare Lösungsmöglichkeiten standen ihnen nicht zur Verfügung.

Rz. 167

Eine außerordentliche Kündigung war ihnen aus den oben (Rn. 139 f.) dargelegten Gründen nicht zumutbar. Aus denselben Gründen war es ihnen nicht zumutbar, den Gewinnabführungsvertrag faktisch nicht weiter durchzuführen und so die Voraussetzungen für die Organschaft gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG gezielt zu beseitigen. Die Organgesellschaft wäre wegen fortdauernder Wirksamkeit des Ergebnisabführungsvertrags handelsrechtlich weiterhin zur Gewinnabführung für das gesamte Jahr 2004 verpflichtet gewesen. Die wirtschaftlichen Folgen wegen der dann anzunehmenden verdeckten Gewinnausschüttung können mindestens ebenso nachteilig sein wie bei einer unterjährigen außerordentlichen Kündigung.

Rz. 168

Schließlich ist es ebenso wenig zumutbar, die Organgesellschaft zum Zweck der zeitnahen Beendigung des Ergebnisabführungsvertrags auf die Möglichkeit einer nicht fristgebundenen, sondern grundsätzlich jederzeit möglichen Aufhebung (§ 296 AktG) zu verweisen. Denn anders als die Kündigung, die einseitig erklärt wird und damit nur von der Willensbildung der Organgesellschaft (oder des Organträgers) abhängt, setzt die Aufhebung, die gemäß § 299 AktG gerade nicht unter das in einem Beherrschungsvertrag geregelte Weisungsrecht fällt (Peres, in: Heidel, Aktienrecht und Kapitalmarktrecht, 5. Aufl. 2020, § 296 AktG Rn. 14; Deilmann, in: Hölters/Weber, AktG, 4. Aufl. 2022, § 296 Rn. 4; Altmeppen, in: MüKoAktG, 5. Aufl. 2020, § 296 Rn. 20), einen einvernehmlichen Willen zur Beendigung des Ergebnisabführungsvertrags voraus. Die Bildung eines einvernehmlichen Willens dürfte dabei konkret dadurch erschwert sein, dass je nach wirtschaftlicher Gewinn- oder Verlustsituation der Organgesellschaft die Beendigung für den einen Vertragspartner vorteilhafter sein kann als für den anderen.

Rz. 169

c) Soweit nach alledem das Vertrauen derjenigen steuerpflichtigen Organgesellschaften, die im Jahr 2003 beziehungsweise 2004 die Möglichkeit einer ordentlichen Kündigung im Hinblick auf die zwischenzeitlich ergangene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs verstreichen ließen, in die Fortgeltung des alten Rechts für die Veranlagungszeiträume 2004 und 2005 uneingeschränkt schutzwürdig ist, sind hinreichend gewichtige Gründe, die die rückwirkende Neuregelung für die Steuerpflichtigen bei Abwägung mit ihrem dadurch enttäuschten Vertrauen zumutbar erscheinen lassen, ebenfalls nicht erkennbar. Insofern gilt das oben (Rn. 145 ff.) Ausgeführte entsprechend.

Rz. 170

4. In allen übrigen Fällen - das heißt bei Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags vor dem 5. März 2003, der danach weder zum 31. Dezember 2003 noch zum 31. Dezember 2004 gekündigt werden konnte, sowie bei Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrags nach dem 13. August 2004 - besteht schutzwürdiges Vertrauen allein unter dem Gesichtspunkt der Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung. Diese greift für Mehrabführungen ein, die sich auf den Schluss eines nach dem 31. Dezember 2003, aber spätestens am 15. Dezember 2004 (Zeitpunkt der Verkündung der Neuregelung) endenden Wirtschaftsjahres ergeben (a). Im Übrigen überwiegt bei einer Gesamtabwägung das berechtigte Änderungsinteresse des Gesetzgebers (b).

Rz. 171

a) aa) Der steuerlich relevante Sachverhalt hat mit dem Schluss des Wirtschaftsjahres, auf den die Mehrabführungen erfolgen, einen gesteigerten Grad der Abgeschlossenheit erreicht. Dafür kommt es auf einen tatsächlichen Vermögensabfluss nicht an. Ihr Umfang ergibt sich aus einem rein rechnerischen Vergleich zwischen Steuer- und Handelsbilanz am Ende eines Wirtschaftsjahres (BFH, Vorlagebeschluss vom 6. Juni 2013, BFHE 241, 530 ≪538 f. Rn. 28≫). Der nachfolgende Jahresabschluss "formalisiert" diese Größe lediglich. Die Nachbelastung (§ 38 Abs. 2 Satz 1 KStG i.d.F. des StVergAbG) bei der Organgesellschaft tritt mit dem auf das Ende des Wirtschaftsjahres folgenden (oder damit zusammenfallenden) Ablauf des Veranlagungszeitraums ein, ohne dass es darauf ankommt, dass die konkrete Erfüllungshandlung in Bezug auf die Gewinnabführungs- oder Verlustausgleichsverpflichtung schon vorgenommen worden ist.

Rz. 172

Das spricht dafür, bereits den Ablauf des Wirtschaftsjahres als den maßgeblichen Zeitpunkt anzusehen, zu dem der materielle steuerrelevante Tatbestand vollständig verwirklicht ist und die Gewährleistungsfunktion des Rechts Geltung beansprucht. Die Steuerpflichtigen dürfen grundsätzlich darauf vertrauen, dass das zu diesem Zeitpunkt geltende Recht nicht nachträglich geändert wird.

Rz. 173

bb) Soweit Mehrabführungen auf den Schluss eines vor dem 16. Dezember 2004, dem Tag des Inkrafttretens der Neuregelung, endenden Wirtschaftsjahres erfolgen, bedarf der Gesetzgeber deshalb besonderer Gründe, wenn er diese Erwartung enttäuscht. Solche liegen hier nicht vor. Insoweit kann auf das oben (Rn. 145 ff.) Ausgeführte verwiesen werden.

Rz. 174

b) Im Übrigen überwiegt dagegen bei einer Gesamtabwägung das berechtigte Änderungsinteresse des Gesetzgebers das enttäuschte Vertrauen. Insoweit ging das Vertrauen der Organgesellschaften über die allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde sich nicht verändern, nicht hinaus. Daher reichen hier bereits die allgemeinen Ziele des Gesetzgebers, die Sonderbestimmungen der Organschaft klarer von den allgemeinen Bestimmungen des Halbeinkünfteverfahrens abzugrenzen und unerwartete Mindereinnahmen auszugleichen, zur Rechtfertigung aus (vgl. BVerfGE 127, 61 ≪79≫).

D.

I.

Rz. 175

Soweit § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG in Verbindung mit § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) gegen Art. 20 Abs. 3 GG in Verbindung mit Art. 2 Abs. 1 GG verstößt, führt dies vorliegend zur teilweisen Nichtigerklärung (vgl. § 82 Abs. 1 i.V.m. § 78 Satz 1 BVerfGG).

Rz. 176

Eine bloße Unvereinbarkeitserklärung hat das Bundesverfassungsgericht zwar wiederholt bei haushaltswirtschaftlich bedeutsamen Normen, insbesondere Steuer- und Abgabengesetzen, ausgesprochen. Die Notwendigkeit einer verlässlichen Finanz- und Haushaltsplanung sowie einer entsprechenden Finanz- und Haushaltswirtschaft kann es hierbei gebieten, von einer Rückwirkung der Entscheidung abzusehen (BVerfGE 72, 330 ≪422≫; 87, 153 ≪178 ff.≫; 93, 121 ≪148≫; 105, 73 ≪134≫; 111, 191 ≪224 f.≫; 117, 1 ≪70≫; 125, 104 ≪136≫; 150, 345 ≪377 f. Rn. 82≫; 157, 177 ≪222 Rn. 98≫). Dass im Interesse verlässlicher Finanz- und Haushaltsplanung für Zeiträume einer weitgehend abgeschlossenen Veranlagung von einer Nichtigerklärung abgesehen werden müsste, ist vorliegend jedoch weder geltend gemacht noch sonst ersichtlich.

II.

Rz. 177

Soweit § 14 Abs. 3 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) in den oben (Rn. 127 ff., 158 ff.) dargestellten Fallgruppen für ab dem 1. Januar 2005 erfolgende Mehrabführungen über § 34 Abs. 1 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) zur Anwendung gelangt, ist die Nichtigkeitsfolge gemäß § 82 Abs. 1 in Verbindung mit § 78 Satz 2 BVerfGG - zumindest aus Gründen der Rechtsklarheit (vgl. BVerfGE 125, 175 ≪256≫; 127, 293 ≪333≫; 132, 179 ≪192 Rn. 41≫; 150, 169 ≪193 Rn. 65≫) - auch auf § 34 Abs. 1 KStG (i.d.F. des EURLUmsG) zu erstrecken.

Fundstellen

Haufe-Index 15636716

BFH/NV 2023, 703