Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / 3. Beteiligung als Steuerschuldner

Rz. 7

Vor Inkrafttreten des Steuervereinfachungsgesetzes 2011^[17] ist vereinzelt gefordert worden, den Steuerschuldner unabhängig von seiner unmittelbaren Beteiligung am Feststellungsgegenstand stets am Verfahren zu beteiligen.^[18] Grund hierfür ist, dass nur der Steuerschuldner die Wirkung des Feststellungsbescheides im Rahmen des gegen ihn gerichteten Besteuerungsverfahrens erfährt. Aus diesem Grund werden regelmäßig nur der Steuerschuldner, nicht aber die übrigen Beteiligten ein Interesse am Ausgang des Verfahrens haben und gegebenenfalls die Rechtswidrigkeit des Feststellungsbescheides rügen. Um die Rechtsweggarantie, Art. 19 Abs. 4 GG, zu wahren, erscheint diese Klarstellung unumgänglich. Die Nr. 3 sorgt für einen Gleichklang mit dem ErbStG und dem GrEStG, wo ganz selbstverständlich von dem Steuerschuldner als Beteiligten ausgegangen wird (§ 20 ErbStG, § 13 GrEStG). Für die Entscheidung, ob eine Beteiligung nach Maßgabe der Nr. 3 in Betracht kommt, ist allein maßgebend, ob der Beteiligte im Falle einer Steuerfestsetzung die Steuer schulden würde.^[19] Ob schlussendlich eine Steuerschuld festzusetzen ist, muss bei der Betrachtung unberücksichtigt bleiben, da auf der Ebene der Feststellung regelmäßig die Frage, ob eine Steuerschuld festzusetzen sein wird, nicht abschließend beantwortet werden kann. Ebenso wenig spielt es eine Rolle, ob in Schenkungsfällen sich im Innenverhältnis nur der Beschenkte zur Entrichtung der Schenkungsteuer verpflichtet hat und damit ermessensgerecht in Anspruch genommen wird. Der Schenker als potenziell für die Schenkungsteuer Haftender ist gleichwohl Beteiligter.^[20]

Rz. 8

Nach der alten Rechtslage (Bewertungsstichtage nach dem 30.6.2011 und vor dem 1.1.2016)^[21] scheint in Schenkungsfällen das Feststellungsfinanzamt ein Auswahlermessen zu haben, wenn es entweder den Schenker oder den Beschenkten am Verfahren beteiligen kann. Davon ausgehend, dass diese Regelung mit der Ermessensregelung des § 20 Abs. 1 S. 1 ErbStG korrespondiert, wird hiervon in aller Regel der Beschenkte betroffen sein. Nicht unproblematisch ist der Fall, wenn das Feststellungsfinanzamt sich zunächst an den Beschenkten hält und nach Erlass des Steuerbescheides und dessen erfolgloser Durchsetzung im Nachhinein beschließt, die Steuerforderung beim gesamtschuldnerisch haftenden Schenker zu verwirklichen. Insoweit die Festsetzungsverjährung nach Anzeige der Schenkung durch den beurkundenden Notar, § 34 ErbStG, mit Abgabe der Steuererklärung in Gang gesetzt wird, § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO, betrifft dies den Beginn der Verjährung sowohl gegenüber dem Beschenkten als auch gegenüber dem Schenker. Die Abgabe der Steuererklärung durch den Beschenkten bewirkt das Erlöschen der Erklärungspflicht des Schenkers nach § 181 Abs. 2 S. 3 AO gleichermaßen. Demgemäß beginnt für Schenker und Beschenkte die Verjährung einheitlich mit Ablauf des Jahres, in dem einer der beiden Erklärungspflichtigen die Erklärung abgegeben hat. Wird der Feststellungsbescheid dann jedoch nur einem der beiden gegenüber erlassen und ist zwischenzeitlich die Feststellungsverjährung eingetreten, kann der Feststellungsbescheid nicht im Rahmen der Besteuerung des anderen verwendet werden. Für die Anwendung des § 181 Abs. 5 AO ist dann kein Raum, da der Steuerbescheid ebenfalls wegen zwischenzeitlich eingetretener Verjährung nicht mehr erlassen werden kann. Mit anderen Worten birgt die Bekanntgabe des Bescheids nur einem Steuerschuldner gegenüber das Risiko, bei Uneinbringlichkeit der Steuerschuld diese gegenüber dem anderen wegen Festsetzungsverjährung nicht mehr verwirklichen zu können.

Rz. 9

Für Bewertungsstichtage nach dem 31.12.2015 wird diesem Missstand dadurch Rechnung getragen, dass das Feststellungsverfahren unabhängig davon, ob der Schenker sich zur Entrichtung der Steuer verpflichtet hat, gegenüber beiden Parteien der Schenkung eingeleitet und abgeschlossen wird. Mit der Neuregelung ist es künftig ausgeschlossen, dass je nach Ablauf des Besteuerungsverfahrens unterschiedliche Beteiligte zu unterschiedlichen Wertfeststellungen herangezogen werden. Mit der einhergehenden Einfügung des § 154 Abs. 1 S. 2 BewG ist vorgesehen, dass in Fällen, in denen der Wert mehreren Beteiligten gegenüber festzustellen ist, dieses in Form eines einheitlichen und gesonderten Feststellungsverfahrens zu erfolgen hat (§ 179 Abs. 2 S. 2 AO). Allerdings hat der Gesetzgeber offenbar nicht die Beseitigung der nach der alten Rechtslage drohenden Schwierigkeiten vor Augen, da er anders als in § 183 AO vorgesehen in Fällen der gesonderten und einheitlichen Feststellung die Bekanntgabe des Feststellungsbescheides nicht gegenüber allen Beteiligten, sondern weiterhin nur gegenüber dem Gesamtschuldner (§ 20 Abs. 1 ErbStG) nach § 122 AO vorsieht, der sich zur Entrichtung der Steuerschuld verpflichtet hat.^[22] Nur im Falle der Übernahme der Steuer durch den Schenker ist eine Bekanntgabe an beide Gesamtschuldner vorgesehen,^[23] wobei die Bekanntgabeerleichterung des § 183 AO, der generell Fäl...